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    优化税收服务与建设税收文明


    2005-11-16 10:22:38 | 来源:中国税务学会 | 作者:李长江


      人类文明的历史,是政治文明与物质文明、精神文明协同发展的历史。正如法国著名政治家、历史学家基佐和英国历史学家汤因比所揭示的那样,文明由人类社会的发展和人自身的发展组成:一方面是政治和社会的发展,另一方面是人内在的和道德的发展。文明是一个整体,局部彼此相依为命,而且都发生牵制作用。在这个整体里,经济的、政治的、文化的因素保持着一种美好的平衡关系。
      税收文明是现代文明的重要组成部分。税收文明的发育程度从政治、经济、文化多个层面直接标示一个国家的政治文明、精神文明、物质文明的发达水平。建设税收文明是一项庞大的、艰巨的社会化系统工程,优化税收服务是建设税收文明的社会化基础工程。

    一、税收文明是政治文明在税收领域的具体体现

      税收文明是人类政治生活、经济生活、社会生活的进步状态,主要包括税收法律思想、税收法律制度、税收法律设施、税收法律行为、税收道德观念、税收科学文化和税收技术手段。通俗地理解,税收文明是根据约束条件匹配个人自由与社会束缚的一整套税收制度和技术。税收文明是政治文明(或者说行政文明)在税收领域的具体体现,税收文明主要表现为政治文明,税收文明和精神文明、物质文明密切相关。
      (一)纳税人和用税人以利益交换为前提的契约关系是一种文明的、互动的、对称的政治关系,也是一种文明的、互动的、对称的制衡方式
      人类的社会属性决定了人和人之间必然存在着一些共同的关系、共同的利益和共同的需求,这些共同的关系、利益和需求超越个人利益和个人活动而存在,无法靠个体来处理和获得,因此就自然而然地产生了建筑在群体之上的,专门处理、协调、提供公共物品的机构和个人。这种机构和个人接受纳税人的委托并为纳税人服务。由此可以断言,服务于公共、集体事务,是税收与生俱来的价值内涵。
      从本质上说,纳税人和政府的关系只是雇佣和受雇、委托和受托的关系。进一步说,这种关系亦可看作交换关系--政治上通过选举授权公众信任的团体和个人管理公共事务,经济上用税收为他们的服务付酬。这样的观点被学者称为“利益交换论”(传统的理论叫“国家分配论”),西方的一些财政学教科书称之为“航标灯理论”。这一理论的积极意义在于:第一,视公共产品为海上“航标灯”,视税收为国家“设置航标灯”(提供公共产品和服务)的成本费用,承认税收的有偿性,承认蕴涵在税收里的交换关系。第二,明确提出政府及公务员的一切权力(当然包括征税)来自于纳税人的授权,也来自于纳税人经济上的付出。既然税收受托于纳税人,就必须同时受制于纳税人,而且这种“受制”同时发生在政治、经济两大层面上。第三,纳税人是政府的衣食父母,纳税人有权要求并充分监督政府及其工作人员提供优质的产品和服务。第四,从更深的层次分析,利益交换关系事实上是一种社会契约关系,这种契约同时具有政治契约、经济契约的双重特征和双重功效(笔者认为更主要地表现为政治契约)。第五,围绕税收而形成的各有关行为主体的实质关系是权利与义务对称的关系:企业和居民为换取公共物品或服务的消费权而纳税,税务部门为筹措提供公共物品或服务的财源而征税,其他政府职能部门为了向社会提供公共物品和服务而用税高培勇:《中国税收理念及运行规则面临调整》,《中国税务报》,2002年11月8日。。政府取得了公共收入,就有义务提供公共服务;纳税人缴纳了税收,就有权利消费公共服务。处在纳税人和用税人之间,税务部门的所有职责只是服务(为政府服务,为纳税人服务)。第六,完整意义上的依法治税应当也必须是依法纳税、依法征税、依法用税的有机统一,完整意义上的税收服务应当也必须是税前服务(政策的合理性、科学性)、税中服务(征税的人性化、亲情化)、税后服务(执政的有效性、透明性)的有机统一。
      纳税人通过选举授权公众信任的团体和个人管理公共事务,并以税收的方式为公共事务管理者的服务付酬,政府根据纳税人的委托管理公共事务,并接受纳税人的监督和制约,体现了双方政治地位的平等和权利义务的对称。纳税人对政府的监督涵盖了包括政府执政方式、执政能力、执政成本、执政效率、执政绩效、执政公平度、执政公正度、执政透明度、执政信用度、执政廉洁度等考核在内的所有层面。纳税人是税制正式约束要素的最基本要素和内生变量。纳税人对政府涉税行为的制约是全面化、全程化、全息化的制约,涵盖了从税制的选择及完善到税收征管及服务再到税款使用的整个过程。从根本上说,纳税人对政府的监督是政治监督。
      (二)以“法治,公平,文明,效率”四大理念为主要支撑点的现代治税思想集中反映了税收文明的基本内涵
      我们可以把法治、公平、文明、效率理解为税收基本理念,也可以将其理解为现代治税思想。这四大理念(思想)从制度、管理、服务等层面集中反映了税收文明的基本内涵。
      法治理念强调税收法律机制的科学整合,通过政府税收控制力、政策回应力、政治包容度和纳税人政治参与力、政治监督力、税收遵从度的培育和扩张,实现征税理性对纳税理性、纳税理性对征税理性的有力、有效、双向制衡。就经济关系的性质而言,“征纳主体间的对策性行动是其理性选择的结果,动态而论,双方的一些出牌组合一般是在充分考虑到对方行动的可能性的前提下策划的。”李胜良:《纳税人行为解析》207页,东北财经大学出版社,2001.1。这样的过程,就是征纳博弈。谋求主体利益最大化是征纳博弈的实质性目标。税收收入和财务利益在数量上的此消彼长关系反映出征税主体和纳税主体在指向上相似而在形态上各异的价值取向。绝对的(完全的、纯粹的)税收遵从模型并不存在,因而征纳博弈不可避免。就整体而言,纳税人的实际税收遵从度是一个介于遵从和不遵从之间的“摇摆的”或“滑动的”变量。纳税理性更多地表现为经过认真分析和周密策划后精心组合的大致遵从或避免不遵从成本过高的纳税策略。作为纳税理性对立物的征税理性,则表现为以培育和扩张税收遵从为目标的管理机制的科学整合。征税理性是税收决策者的价值导向、税收管理机构的运作倾向和税收官员的个人好恶的混合体,因而实践意义上的征税理性和理论意义上的征税理性存在一定程度的偏差,这就意味着我们的认识和表述远不及实际情况丰富。一方面,国家税收控制力的减弱或滞后发展或在某些领域缺位将刺激纳税理性向违法方向试探性地“滑动”;另一方面,纳税人的理性预期、筹划和行动的加剧必然在客观上要求有强有力的征税理性与之制衡。这是一个具有反复性、复杂性、广泛性、扩散性特征的斗争过程。征纳博弈的过程,是“对抗-相互修正-制衡”的过程。其结果是征纳双方的涉税能力和适应规则能力同时增强,总体上接近实现税务当局对纳税人的“等效”管理、“等距”服务和纳税人的“等负”纳税。
      公平理念强调税收制度和税收管理的政治公平、社会公平和经济公平。即:尊重纳税人的政治权利和政治地位,坚持税收国民待遇原则;普遍征收,一视同仁,拒绝特权,税法面前人人平等;税收负担和纳税能力成正比,税负轻重因纳税能力大小有别(纵向公平),纳税能力相同者税负相同(横向公平)。仅从税收征纳的视角考察,税收公平至少要依存于三大关键性因素:制度效力,管理张力,税收遵从度。三大因素互为条件,互相制约,既统一,又斗争。税制科学、合理、严密,管理规范、有序、有效,纳税人守法、遵纪、自律,是实现税收公平的基础和条件。
      文明理念(此为狭义,接近于税收道德)强调征纳双方相互支持、理解和尊重,构建健康、稳固、协调、互动的征纳关系。第一,税收制度、税收征管要公开、透明,体现人文关怀。第二,税务当局要加强职业道德建设,增强职业纪律约束,强化职业技能训练,税收服务要突出人性化、亲情化。第三,纳税观念、纳税行为要追求文明、进步。
      效率理念强调简化流程,提高绩效,重视和控制税法设计成本、保障成本、征税成本、奉行纳税成本、福利成本。税收管理的效率和绩效是判断税收管理系统是否优良的标准,也是判断政府是否负责任的标准。高效率和高绩效意味着税务当局能够充分利用各种资源实现管理目标,也意味着包括税务部门和税务人员在内的公共部门和公共管理者要重视金钱的价值(符合经济的原则)、时间的价值(符合效率原则)、结果的价值(符合效能的原则)和服务的价值(纳税人满意原则)。要精简机构和人员,精简管理和控制层次,简化管理和办事程序,消除繁文缛节。税收组织体系要打破因职能分工导致的互不协调和割裂,整合业务流程,提供一站式、一窗式服务。要依托信息技术改革政府管理方式,建立公共管理的绩效管理制度。
      (三)税务当局和纳税人是税收价值观、征纳道德观、涉税习惯和税收文化及意识形态的内在依托体和主要参照系税收从“人自身的发展”、“内在的和道德的发展”的层面反映出自身的道德属性和文化含量。税收文化是在一定的社会经济条件下所构建的治税理念、税收精神、税收制度、管理模式、行为规范以及税收形象的总和。税收文化包括思想道德和现代科学文化两个基本组成部分,前者影响乃至引导着整个社会政治经济的进程,后者表现为现代生产、现代文明的知识基础和社会全面进步的智力条件。税收制度和税收管理作为一种政府行为或者公共行为,必然涉及税务当局的态度和行为。税务当局的态度和行为是其职业道德原则、规范和个人道德品质在税收征管活动中的职业化、成熟化、形象化反映。同样,纳税人的态度和行为也是其道德品质在涉税活动中的成熟化、形象化反映。
      (四)税收文明和物质文明密切相关
      一方面,税收制度的效力和税收管理的绩效是全社会物质文明成果在财政领域的“货币化”反映;另一方面,全社会物质文明的成果(比如计算机技术、网络技术的发展和应用)为税收管理手段的更新(即税收文明的进步)提供了物质基础和技术支持。

    二、制约我国税收文明的现实因素和效应分析

      我国政府机关和公务人员服务意识严重缺失,是一个不争的事实。几乎所有的政府“不作为”行为和政府“乱作为”行为在暴露政府承诺(政府责任)和政府践诺(政府作为)在时限、标的、方向、结果上的巨大差异的同时,也在败坏政府威望、声誉和公信力。当这种差异从偶然的、局部的、轻微的个体行为演变成普遍的、顽固的、严重的社会肌体病变之后,整个社会都有责任省思社会机制、政治体制的配置方式和运行效能。脱离政治文明的轨道“设计”和处理政府与纳税人的关系,只能使政府服务沦落为精神文明旗帜下的施舍和做秀。只有在政治文明的框架内构筑稳固、平等、对等、文明的税收征纳关系,包括纳税服务在内的政府服务才能实现质的飞跃。
      从总体上说,我国现阶段的税收服务是不规范的、低层次的、表面化的、虚拟的、初步的服务。政府职能定位的偏差和局限性是导致税收服务质量不高的根本原因。在高度集中的计划经济体制下,政府的机构设置和职能定位,一直以自觉控制和有意识调节社会生产和经济运行为基本目标。其弊端在于:忽视价值规律和市场变化,统一调拨生产要素,企业和市场活力不足;忽视经济手段和法律手段,单纯依靠指令性计划和行政命令调控经济;机构臃肿、重叠,人浮于事,效率低下。党的十一届三中全会以来,国家在政治体制和经济体制改革中,几次调整政府机构和政府职能,但许多深层次问题远未解决。政府服务缺位、管理越位和官僚主义、形式主义,依然是发展市场经济的重大障碍。政府和纳税人以利益交换和政治契约为基础的平等关系事实上被偷换成以管理和监督为侧重点的从属关系,税收服务基本处于虚拟状态。逐步弱化直至消除这些因素的制约效应,是建设税收文明的当务之急。
      (一)错位效应
      1.政治关系错位。
      (1)政治关系主次颠倒。政府和税务机关对税收作为公共行为的人民性缺乏深刻的检讨,以高高在上的管理者自居,职能越位和缺位并存。税务机关管理控制型(有学者称其为监督打击型或纳税过程控制导向型)的职能定位,使纳税人成为管制对象和管制客体,税收的公共服务职能被淡化,计划、管理和控制职能被强化。长期以来,在税收征纳关系中,税务机关(代表国家)和纳税人分别处于绝对的主导地位和绝对的从属地位。税收征纳关系的非对等性和纳税服务的非互动性导致税收服务职能附属于管制职能,纳税服务流于表面化、形式化、低能化。一方面,税务机关旨在提高管理效率,提升税收遵从的所有努力,基本上是以高压、强制、监督、打击为特征的思维定势在税收实践活动中的拓展和延续,税收政策和管理措施的调整也以“基本不相信纳税人”为主要导向,以完成财政收入为主要目标。另一方面,原本属于政府(包括部门)职能范畴的税收服务被归属到缺乏硬约束的职业道德、行风建设范畴,成为税务部门单方面形象建设的装饰品和施舍物。纳税服务没有必要的经费保障,也没有完善的运行机制。这是全社会政治文明发育不良的必然结果。
      (2)政府职能部门“有罪推断”的管理方式助长管理者的“强势心理”和被管理者的“弱势心理”,“个别人生病,大家一起吃药”的错乱思维和“法不责众”的执法结果助长纳税人的抵触情绪。纳税人洞察体系的欠缺致使税务机关不能准确预知纳税人整体和个体税收遵从程度,更不能分类实施有针对性的管理措施,大量的征管行为带有一定程度的盲目性、投机性和无效性。无差别的税收管理在加重一些纳税人负担的同时,也在放纵一些纳税人的违法行为。税收司法活动中屡禁不止的“有法不依,执法不严,违法不究”现象在客观上加剧了纳税人实际税负失衡。这既是执法问题,也是服务问题。
      2.部门职能错位。
      (1)政出多门,朝令夕改,管理混乱,费挤税问题严重,政府收入机制不规范,分配机制不健全,政府行为扭曲,加大税收制度的运行阻力。
      (2)税务部门重机构调整轻职能整合的机构分设和征管改革导致征纳成本增加,税收服务在实践中内涵和外延同时“缩水”。不规范的分税制财政体制和与之配套的国地税机构分设,在方案设计和职能分解上基本无视纳税人的业务需求,导致税收征收成本和纳税奉行成本大幅度攀升。以征管查分离为主要内容的几轮征管改革,始终没能跳出就机构论机构,为调整而调整的怪圈,其结果是运转环节增加,职能整合滞后,业务流程割裂,服务水准降低。全国范围内“单线”管理的涉外税收征管模式,部分地区条块交叉的征管机构布局,国地税双重标准的机构设置、业务流程和互不兼容的信息平台,致使管理布局混乱,头绪繁杂,直接加重了纳税人的负担。税制设计和日常管理中重视收入总量,轻视成本效益现象严重,远未形成税收征纳成本-效率分析和控制机制。
      (3)税收服务的非互动性和税务机关职能机构设置上的非适应性导致接收纳税人需求信号的迟滞性和纳税服务的非系统性、非连续性,形不成完整的服务链条。目前,省以下税务机关没有专司税收服务的机构和人员,税收服务职能由各级业务部门根据职责分工分散承担,没有完整、规范、稳固的依托体,无法连续地、系统地接收纳税人的需求信号,无法形成完整的服务链条。
      从严格的意义上说,把税收服务(还有外延更为宽泛的为人民服务)界定为精神文明不只是偷换概念,更重要的,是混淆角色推卸责任。无视民众的意愿和权利,表面上看是服务不到位,实质上是当今中国最令人忧虑的“政治不作为”。无法摆脱“纸面控制”,意味着政府失职、失控、失灵。其直接后果:助长纳税人的草民(贱民)意识和公务人员的特权意识,刺激权力寻租,导致权力部门化、部门利益化、利益合法化;助长纳税人维权意识萎缩和公务人员“政治不作为”意识扩张,使纳税人在不平等的政治博弈和税收博弈中沦落为弱势群体;助长公共服务的恩赐、施舍倾向,使政府公共服务流于虚拟化、形式化、表面化、低能化。
      (二)寡信效应
      1.非诚信的政府行为践踏纳税人的权益,制约税收征纳关系的健康发展。
      (1)受信息不对称、权力不对等、民主机制不健全等因素影响,纳税人和政府的委托与受托关系某种程度上表现为一种非诚信关系。政府预算透明度低,公开性差,纳税人对预算的监督毫无效力可言。民主政治的滞后发展使得基于政府效用最大化的预算最大化和隐含其中的预算虚假、浪费和预算资金无效运行现象得不到制约和追究,降低了用税信用。政府运转效率低下,社会公共产品(服务)成本高质量差。个案表明,局部地区的纳税人供养的是傲慢、寡信、昂贵、不为民作主、毫无公仆姿态的政府。
      (2)大范围的税收流失加剧了财政收支的矛盾,使得刚性化十足的财政支出过分依赖国债和赤字。而国债、赤字和税收之间的滚动透支和滚动清偿关系表明,违法纳税人今天的偷税要靠守法纳税人明天的“追加”纳税来补偿。国家税收控制力的减弱或滞后发展或在某些领域缺位不断刺激纳税理性向违法方向试探性地“滑动”,而且这种投机性的“滑动”可能因为情绪化思维的激励,演变成一种大面积的报复性行动。
      (3)一个时期以来迅速滋生和蔓延并呈现群体化、公开化、社会化趋势的腐败现象,致使经济生活中的正常秩序发生畸形变化,引发并加剧纳税人纳税意识和全社会协税护税意识的大滑坡、大倒退;受腐败侵蚀的“竞争机制”刺激纳税人在处理涉税事宜时千方百计寻求腐败的庇护和支持;错综复杂的人际关系网为纳税人提供了逃避纳税的空间;局部利益驱动下的政府逆向干预使税收征管脱离法治的轨道而成为一种畸形的调节工具。所有这些,都在极大程度上败坏了政府的形象和声誉。
      2.纳税人非诚信的涉税行为,降低了纳税人群体的税收信誉和经营信誉,导致实际税收负担的巨大差异,加剧分配不公,强化纳税人的攀比心理和税务当局的管理欲望,使税收征纳关系陷入积重难返的恶性循环。
      (三)弱干效应
      弱干强枝是我国税收法律体系的最大特点。现行大部分税种没有通过人大立法,而是以政府条例的形式执行,大量的政策条文以频频修改的部门规范性文件的面目出现,法规层次低、变动大,权威性、规范性和稳定性差,更为严重的是,低位税法修改高位税法的“犯上”现象和地区、部门规章打架的“作乱”现象时有发生。这是税收文明发育不良的表现。
      (四)倒挤效应
      从理论上说,在税制既定的前提下,一定时期的税收规模是一个定量,同一时期的财政支出规模应以这一定量为限。量入为出是财政工作必须遵循的基本原则。遗憾的是,我国的财政工作已经基本上背离这一原则。受政府意志和财政支出膨胀两大因素影响,我国中央和地方税收事实上已经演变成同级财政的造币工具。近年来在较大范围内出现的大规模争基数、保基数、虚收、空转等不正常现象,说明税收征管已经脱离了法治轨道。以财政需求“倒挤”税收总量,人为改变了正常情况下的税收数量和规模,掩盖了税制运行质量和真实的税收负担程度,极可能带来寅吃卯粮、卯吃寅粮两种恶果。此时的税收服务,无疑是一句漂亮的空话。
      (五)孤岛效应
      有法不依,执法不严,违法不究是当前我国法制建设的最大顽症。在法治意识普遍淡薄的社会大环境下,税收执法始终处在各种矛盾的焦点上,税务机关时常处于孤军奋战的“执法孤岛”。行政干预、领导意志、人情干扰、部门掣肘、司法腐败等一系列问题严重制约税收执法,对法人涉税案件的处理尤其要面对行政干预和社会压力。

    三、建设税收文明的目标和路径

      完整地理解,税收文明是文明的政府行为和文明的公众行为的整合。一方面,政府要维护纳税人的权益(主要是政治权益和经济权益),纳税人要履行纳税义务。另一方面,政府要坚持依法治税,纳税人要依法维护自身权益。税收文明的实质在于建立双向责任机制,消弭征纳双方的矛盾冲突。单纯的国家利益本位论和单纯的纳税人利益本位论都与税收文明的目标和初衷相背离。
      所谓双向责任机制,是指建立在征纳用三方经济、法律和社会地位完全平等、责权利完全对称基础之上的,维护自身合法权益和履行法定义务相统一的,依靠亲情化服务、规范化管理和对等化监督引导税收遵从、税收秩序和税收信用的一系列税收制度和管理监督机制。这一机制的理想目标是贯彻民主和法治思想,建设以科学透明的税制体系、低成本高效率的征管运行机制、亲情化的服务机制、有效的社会监督机制、鲜明的道德约束机制、稳定的文化运行机制为基础的,与现代政治文明、精神文明和物质文明协调发展的现代税收文明。现阶段,以优化税收服务为突破口,全面加强税收文明建设,无疑是积极、理性的选择。
      (一)实现公共管理的制度创新
      公共管理是以政府为核心的公共部门整合社会资源,对社会公共事务进行有效管理的一套制度、体制和机制的安排。一个民主的、法治的、负责任的、有能力的和有效率的公共管理体系,是一个国家政治稳定、经济发展、社会进步的重要保障和必要条件。我国公共管理制度创新要有国际化的视野、本土化的行动。第一,以纳税人为中心。纳税人对政府的认同、支持和拥护是政府合法性的来源和基础。以纳税人为中心的公共管理,意味着公共管理方式的根本性变革。公共部门和公共管理者要以尊重和保障纳税人的基本权利为要务,为纳税人的参与、诉愿和救济提供必要途径和足够支持。第二,开放和透明。国家要以法律保障纳税人的知情权,公共部门要主动公开信息,政府要建立制度化的沟通机制。第三,凸显政府责任。公共部门和公共管理者要切实承担起政治责任、法律责任、行政责任和伦理责任,建设具有回应力和负责任的政府。第四,法治化、公平、包容。法治意味着秩序,意味着宪法和法律的普遍性,意味着政府要按规则办事,意味着政府公共权力受到监督和制约。公平和具有社会包容性的基本涵义是社会的任何群体、个人都不被排除在公共管理、公共服务乃至整个社会的机制之外。第五,参与式和网络式。公共事务的治理,并非政府单方面行使权力的过程,而是政府、公民(纳税人)、社会、市场组织相互协作的过程。要重新认识和确定政府的职能服务,发挥市场机制在公共服务领域的作用,充分利用市场化的力量来提供公共服务。
      (二)凸现税收制度和税收管理中的人文关怀
      政策和制度是由人制定并为人服务的,这是人性化制度设计的基本依据,也是税收文明“以人为本”的基本内涵。新旧法律的交替过程,无不是社会冲突和关系蜕变过程,无不是立法人性化、文明化程度渐强的过程。现行《税收征管法》比较成功地体现了制度设计的人性化内涵,通过人文关怀的通道赋予纳税人以比较充分的权利,也赋予税收制度、税收管理以应有的弹性。税收实体法和日常征管活动应当尽可能体现人文关怀。第一,发展民主政治。发展社会主义民主政治,建设社会主义政治文明,体现了人民群众作为社会主义国家的历史活动主体和价值主体的地位。民主制度的一个显著特征是广泛的社会参与和公民对于经济、政治与社会诸领域的活动和决策的广泛影响。历史唯物主义认为,人民群众是历史的创造者,是社会实践的主体,也应当是国家权力的真正主体。社会主义现代化建设不仅是经济、文化的现代化,也是政治的现代化。现代政治的基本内涵,就是建设高度的民主和健全的法制。官本位和权利本位的体制框架,只是鱼肉百姓的借口。第二,疏通救济渠道。完善税收冲突解决机制,通过税收行政复议和诉讼等途径,依法维护纳税人的权益,促进依法行政,公平行政,公开行政,公正行政,文明行政。第三,关怀弱势群体。正视制度和人性、政策和民生之间的冲突,尊重群众最起码的、最基本的生活需求。深刻洞悉“底层中国”的民情民生,通过确定起征点、免征额和界定税种实施的地域范围、特案减免规定等途径,体现税收扶弱抑强的价值观念。第四,接受社会监督。通过恰当的制度安排,强化舆论监督和行政监督。
      (三)使征税成为人性化的公共服务
      树立以人本思维为统帅的全新服务理念,赋予税收服务以更新更深更厚的内涵,把税收服务渗透到税收管理的每一项工作、每一个岗位和每一道环节,明确岗位职责,规范执法行为,运用标准化服务方式和程序,以满足纳税人需求为导向,采用过程控制方法构建适应社会发展的税收服务体系。这里的纳税需求,是纳税人心理需求、技术需求、服务需求的总和。心理需求主要包括:地位平等、相互尊重的征纳关系,诚信清廉、无设租无歧视、契约精神和遵从意识强的征税主体,清晰、对等的征纳用三方权利义务关系,通畅的意愿表达和反馈渠道,健全的监督制约机制;技术需求主要包括:科学、公平、合理的税制体系,透明、简便、快捷、低成本、高科技含量的税收管理平台,规范、严密、约束力强的政府收支方式和收支规模;服务需求主要包括:多元化、网络化、现代化的办税方式,人性化、亲情化、社会化的办税服务。
      (四)使纳税成为现代社会的文明生活方式
      不管是政治契约关系,还是经济契约关系,事实上都不足以充分调动人的积极性。只有建立政府与纳税人之间全面的信任和平等,根治特权和腐败,尊重民权和民生,全面推进民主和法治建设,不断提升全社会政治文明水平,才能引导和激发纳税人的积极性、主动性和创造性。必须重视税收道德意识的培养、税收文化氛围的营造和税收信用体系的构建,使依法纳税成为现代社会文明生活方式之一。税收对抗、冲突和博弈有助于提升税收管理和服务水平。税收对抗、冲突和博弈是正常征纳关系的运动常态,也是推进税收法治化进程的重要动力。纳税人以税收对抗、冲突和博弈为手段,从细节上或局部上修正税收征管和服务行为的某些偏差,维护自身合法权益;税收对抗、冲突和博弈客观上激励管理当局进一步完善游戏规则和制衡机制,维护国家权益。反过来说,税务当局以税收对抗、冲突和博弈为手段,从细节上或局部上修正纳税行为的某些偏差,培育纳税人税收遵从意识,维护税法尊严和国家利益;税收对抗、冲突和博弈客观上激励纳税人进一步改进对抗和博弈艺术,在更高的层次上维护自身权益。这个“双向维权”的互动过程,正是不断在新的起点上实现科学管理和优化服务的过程。因此,税收对抗、冲突和博弈的加剧并不意味着税收管理的失控和无序,恰恰相反,税收对抗、冲突和博弈的形式越丰富,领域越广泛,斗争越深入,越标志着税收文明的良性发展和全面进步。四、优化税收服务的现实选择
      (一)以纳税人为中心,更新治税理念
      政府、税务机关和纳税人在税款使用、征收、缴纳活动中形成的政治、经济、法律、行政和社会关系统称为税收征纳关系。税收征纳是一个矛盾统一体,税收征纳关系一般以既统一又斗争,既合作又冲突,既监督又服务为运动常态。传统的税收征纳关系强调以税务机关为中心,以纳税管理和监督为主要作用方式,以实现收入、管理和监督职能为基本目标,表现为某种程度的强制性、非对等性。新型税收征纳关系是建立在征纳用三方政治、经济、法律和社会地位完全平等、责权利完全对称基础之上的,维护自身合法权益和履行法定义务相统一的,依靠亲情化服务、规范化管理和互动化监督引导税收遵从、税收秩序和税收信用的一系列制度、理念和机制的总和。构筑以纳税人为中心,以利益交换为前提,以诚实守信为基础,以人性化服务为导向,以网络化服务为依托,以法治和自律为特征,以文明、公平和效率为目标的新型征纳关系,是改进政府公共服务的需要,也是建设社会主义政治文明的需要。
      我国税制设计和税收管理中的诸多弊端,客观上成为制约税收服务功能的现实因素。更新治税理念是优化税收服务的当务之急。
      1.服务职能归位:从“施舍”到“义务”。传统理念和传统模式下的纳税服务被归属到精神文明建设范畴,工作着力点和工作标准仅仅局限于文明征税、礼貌待人、廉洁从政、树立形象的层面,带有明显的恩赐、施舍色彩和软化、虚拟特征。现代意义上的纳税服务是社会政治文明和税收征管行为的重要组成部分,其基本要求是约束力极强的依法行政,规范行政,廉洁行政,高效行政。政治文明框架下的税收职能被定位(还原)为收入、管理、监督和公共服务,政府公共服务被提升到前所未有的高度,政府的“守夜人”角色和公务人员的“公仆”角色进一步确立和凸现。税务部门服务不到位,属于行政“不作为”,也属于政治“不作为”。职能归位后的纳税服务,依托于新型的权利义务关系。新型的权利义务关系强调权利、责任和义务对等,管理和服务并重,纳税人是纳税主体也是服务客体,税务部门是征税主体也是服务主体。这是纳税服务在管理理念上的最根本变化,也是新型纳税服务的最基本特征。
      2.主体过程转移:从“利己”到“利人”。传统的税收征管方式,过分强调税务机关的管理需要和管理方便,长期忽视(甚至无视)纳税人的物质和心理承受能力。税务机关的管理方便,一般要以损害纳税人利益为代价,而且这种损害是强加于人、不容置疑的。由此引发的纳税人逆反情绪,又进一步强化了税务当局的管理欲望,加剧了征纳双方的对立和冲突,使税收征纳关系陷入积重难返的恶性循环。只有实现完税的主体过程由税务机关“征税”向纳税人“纳税”的转移,实现管理理念由强调管理方便(利己)到强调纳税方便(利人)的更新,凸显税制设计和征收管理的人文关怀,纳税服务才可能随着税收职能和理念的回归而回归。这就意味着,税制设计和税收管理要充分尊重和切实维护纳税人的权益,以最大程度地方便纳税人为标准,通过科学整合业务流程,合理预设税务机关和纳税人的“业务接口”,打造方便、精简、高效、包容的税收业务平台;这就意味着,税收服务必须冲破“狭义”观念束缚,进一步拓宽视野,提升层次;这就意味着,税务机关要以纳税人为中心进行组织机构和职责模式的重组和再造,以整体、高效的组织运行模式取代松散、虚拟的组织运行模式,以重稽查、重服务的职责模式取代重监督、轻服务的职责模式,以增强对税收服务的组织支撑。
      3.调整管理目标取向:从“规模速度”到“质量效率”。规模和速度曾经是税收工作的主要管理目标取向,税务机关的所有努力因此被锁定在量的扩张与积累方面,税收管理的内在质量和效率相应淡化。一般情况下,这是一个正常的、必然的、良性的过程。没有量的积累,就没有质的飞跃。在某些特定情况下,由于非正常的行政因素的影响和干预,税收规模和速度往往被人为控制,出现局部的甚至全局范围的寅吃卯粮或卯吃寅粮。分税制实施前后各地为“争基数”、“保基数”而采取的税收“空转”、“虚收”等“非常措施”就是证明。这说明量的积累过程不完全是正常的、良性的过程,也说明税收规模、速度与税收质量、效率在某些时候明显背离。我们说,税收质量和税收效率不仅是验证征税信用、纳税信用的指标,而且是验证用税信用的指标。规模和速度之所以成为税收工作的主要管理目标取向,根本原因是政府把规模和速度作为财政工作的主要目标取向。政府正是通过“以支定收”这根无形的指挥棒,引导、强制税务机关误入淡化和忽视税收管理内在质量和效率的歧途。在量的扩张和积累达到一定规模以后,追求内在质量和效率就是必然选择。这是依法治税、建设政治文明的需要。
      4.引导纳税遵从:从“监督打击”到“优质服务”。即在实现税务机关工作方法由“监督打击型”向“管理服务型”转变的同时,实现纳税人由强制手段挤压下的被动和消极遵从向优质服务引导下的主动和积极遵从转变,通过政府和税务机关的努力,使纳税人依法、主动、及时、足额纳税的动机不断增强,能力不断提高,大幅度减少税收流失,降低税收成本,提高征管效率。引导纳税遵从的前提和基础是:第一,基本“相信”纳税人能够依法、自觉纳税;第二,重视纳税人的政治和经济诉求,切实保护纳税人合法权益;第三,税制科学,执法行为规范,制度设计和管理措施体现人文关怀;第四,税收服务体系和社会保障体系健全,运转高效;第五,政府行政成本低廉,公务人员清廉,中央和地方财政支出合理,预算透明;第六,全社会民主化、法治化程度不断提高,政治监督机制不断完善。优化税收服务,必须处理好几个关系。一是执法和服务的关系。执法和服务是依法治税的两个方面,执法与服务是相互依存、相辅相成的统一体。二是内容与形式的关系。形式要服从和服务于内容。既要注重内容和形式的创新,又要使内容和形式符合纳税人的需求。三是质量和效率,效益和成本的关系。要找准质量和效率的最佳结合点,探索优化服务与降低成本的关系及规律。四是服务的标准化与个性化的关系。服务的内容、程序、形式、时限要合法、合规,以法治、高效、文明、规范为标准。要根据纳税人类型和需求的不同,在服务内容、服务形式、服务手段上区别对待。
      5.借助技术手段:从“手工化”到“信息化”。近年来,税务部门的信息化建设取得了重大突破,也存在一些突出问题。一是基于公共服务要求的信息化发展规划长期缺位,未形成政府各部门广泛参与的信息化平台,社会信息资源不能充分共享;二是网络运行故障率高,稳定性差,技术支撑乏力;三是税务部门技术力量不足,软件不完善,信息化服务形式、渠道、内容相对单一。要充分运用电子技术,加强信息网络建设。要尽快建立政府公共服务信息平台,使税收信息服务获得社会、技术、资源的广泛支持。要以高平台税收信息管理系统为基础,不断扩展和完善税务登记、纳税申报、税款划拨、税务咨询、政策查询、信息沟通的网络化服务,全面提高税收管理服务、纳税服务、执法服务、决策服务、维权服务水平。要高度重视人力资源的开发与应用,建立以研究开发、素质教育、业务培训为主要内容的智力支持系统,在组织机构和管理体制上形成对新事物、新问题进行深层研究、快速应对的管理运行机制,不断提升税收服务的层次和水平。
      6.角色转换:从“单打独斗”到“融入社会”。过于复杂和严酷的管理措施,已经导致了加大税制运行成本,催化偷逃骗税动机,降低偷税成本的后果。市场经济条件下,税收管理、税收服务对社会大环境的依赖度越来越高。税务部门事实上只是多极化税收关系中的一极,纳税服务的优化事实上必须依赖政府、政府职能部门和全社会的共同努力。把税收征纳关系简单地理解为税务机关和纳税人之间“一对一”的关系,是一种误读。税务部门只有把自己融入社会、政府和纳税人之中,才能真正承担起“管理服务”的重任。
      纳税服务是税务机关依据法律,按照纳税人自觉、主动、及时、完整地办理各项纳税手续的合理合法期望,为纳税人提供的规范的、全面的、便捷的、经济的各项服务措施的总称。在“以纳税人为中心”的理念支持下,建立一个更开放、更有回应力、更负责任、更有效率的税收服务体系,全面提供高质量的税收服务,是新型税收征纳关系的理想化目标。该目标的要点是:以识别和满足纳税人的需求为先导,以服务的生产者和服务的消费者的积极协作为基础,以低成本高效率为前提,以公平公正的税收环境和平等互动的沟通机制为保障,以多元化服务组织和信息化技术平台为依托。
      构建新型的税收征纳关系,需要一个长期的过程。这个过程和改革政治体制,加快市场化建设步伐、贯彻依法治国方略,加强社会主义民主、法治建设的过程,具有时间、方向、深度上的同步性和一致性。
      (二)以服务为导向,构建理想模式
      古典政治经济学的创始人和财政理论的先驱威廉·配弟的“税收三标准”(公平、简便、节约)、古典政治经济学家亚当·斯密的“税收四原则”(平等、确实、便利、最小费用)和著名经济学家瓦格纳的“税收四原则”(财政政策、国民经济、社会公平、税务行政),为我们构建以服务为导向的税收理想模式提供了重要的理论依据。这个理想模式有四大特征:关于理想模式的表述参考了南京市国家税务局、南京市税务学会课题组(主要执笔人:许虹)《构建以纳税人为中心的税收服务体系》一文。亚当·斯密和瓦格纳的“税收四原则”分别见其经济学名著《国民财富的性质和原因研究》和《财政学》。
      特征一,服务形式的多样化(平等原则)。平等原则要求对所有纳税人公平地实施税法。从服务的角度看,这里的公平有两层涵义:税务当局生产的服务足以确保税法的公平实施(无瑕疵);纳税人对服务的消费一致满意(挑不出瑕疵)。由于纳税人群体的广泛性和个体的差异性,决定了纳税人对服务消费的偏好在时间和空间上的广泛性和差异性,因此要求服务的生产也要有功能上的广泛性和差异性。只有生产多样化的服务,给纳税人以足够的选择余地,才能确保不同需求标准的纳税人得到一致满意的税收服务。
      特征二,服务内容的规范化(确实原则)。确实原则要求在任何时间任何地点都要生产出法定内容的服务。服务内容的确定性意味着服务标准的统一性。服务标准的统一性要求服务生产的整体规范性。这里所说的整体规范性,是指税务部门生产出的服务不因时间、人员、条件和地域的变化而变化。如果说有变化,也只能是变得更令人满意,更尽善尽美。这既有利于税务机关长期地、一贯地提高服务水准,也有助于纳税人长期地、一贯地对税收服务进行准确的评价和有效的监督。
      特征三,服务方式的个性化(便利原则)。便利原则要求税收管理手续从简,税收服务同时满足广大纳税人共性化和个性化的需求。在经济全球化和国际税收趋同化趋势的影响下,各国经济体制、经济主体和经济活动都出现了统一性和多样性并存、整合性与分化性并存、利益共同性与利益特殊性并存的多元化趋势,纳税人对便利的评价尺度随之发生重大变化。整齐划一的管理方式已经无法满足所有纳税人对便利的需求,在生产面向全体纳税人的共性化服务的基础上生产适应不同纳税人偏好的个性化服务,是新形势下优化税收服务的重大现实课题。
      特征四,服务组织的集约化(最小费用原则)。最小费用原则要求在满足平等原则、确实原则和便利原则的基础上实现税法实施费用最小,“又让马儿跑得好,又让马儿少吃草”。由于“最小费用”要依赖于组织的效率来实现,而组织的效率又要由组织职能配置和体系安排的方式来维系,因而“最小费用”最终要依赖于生产的集约化。
      税收活动作为一种服务产品,有直接服务和间接服务之分。直接服务包括税前服务(比如纳税辅导)、税中服务(比如提供可以选择的纳税方式、场所)和税后服务(比如提供申诉、复议等方式)。间接服务包括税收电子化、办税人员税收技能培训、宏观经济形势预测和税收数据分析处理等。由于直接服务主要借助面对面接触、电话联系、互致信函和网络沟通等途径实现,因而客观上需要间接服务提供技术支持。不难看出,作为一项系统工程,以纳税人为中心的税收服务体系的高效运转,有赖于税收服务组织的多元化和税收服务组织的信息化,前者是服务的主体(谁来服务),后者是服务的手段和方式(怎样服务)。
      所谓税收服务组织多元化,是指以税务机关为主导的,各级政府、税收服务研究组织、社会中介组织和民间非赢利组织积极参与的多元化税收服务体系。税务机关的主要职责是:第一,为所有纳税人生产(提供)高质量的服务。这种服务包括对所有纳税人诚实而公正地实施法律,也包括依法打击税收违法行为。第二,为每一个纳税人生产(提供)高质量的服务。通过最简单到最复杂的互动形式,提供小到一字一表大到维护纳税人权益的人性化、亲情化服务,致力于每个纳税人都感到满意。在市场经济条件下,实行以信息化为依托的税收专业化管理,是提升税收服务水平的必要条件。在税务系统内成立专门的机构负责税收服务事宜,是富有预见性的举措。各级政府的主要职责是:管好用好税收(财政)资金,提供公共物品,满足公共需求,为广大纳税人创造优良的政治、经济和社会环境。税收服务研究组织的主要职责是:调查政府和税收服务活动,审计政府和税务机关的工作效率、组织效能,帮助政府和税务机关、财政机关更好地履行职能。社会中介组织包括税务代理机构和商业机构(银行、邮局、图书馆等)。税务代理机构的主要职责是:满足纳税人日益多样化的服务需求,通过独立于政府和纳税人的全方位的涉税服务,同时帮助纳税人和税务机关实现财务利益最大化和管理成本最小化。商业机构的主要职责是在第一时间为纳税人提供与税收有关的资料。民间非赢利性组织主要是指非政府色彩的行业性纳税人组织(比如澳大利亚的税收帮助中心、法国的税收托管中心),其主要职责是为纳税人提供事务性帮助。
      所谓税收服务组织信息化,主要是指满足征纳双方需求的,旨在实现查询、汇总和分析自动化、智能化的计算机技术、网络技术。这是对税收服务组织运作方式的技术要求。税收服务组织信息化建设的现实意义在于:利用自动化、智能化网络的依托作用,提高政策的决策理性和实施水准;打破地域、层级和部门限制,加快组织和职能整合,促进信息流通和资源共享,降低税收征收成本和奉行成本,提高管理效率和税收遵从度;扩展多元化的税收服务组织(特别是税务机关)与纳税人的沟通层次,形成迅速、有效的反馈机制。
      (三)以法治为目标,优化管理环境
      税收管理环境在外延上等同于社会大环境。只有在社会大环境这个大参照系下透视税收剖析税收,税收的一切病症、病因才一览无余。税收是一系列“因”的“果”。比如,不根除政府腐败、官僚主义,政府的用税信用就大打折扣。用税信用缺失,纳税信用自然会破损。再比如,不解决司法腐败问题,纳税的天平、纳税人权益的天平就处于倾斜状态。纳税人得病,许多时候实在该政府吃药。
      1.纳税人权益明晰化。有三层含义。第一,把维护和保障纳税人权益写入《宪法》,确保权利和义务对称、对等。把政治术语里的“人民”替换成“纳税人”,凸显纳税人在政治、经济生活中的地位。第二,制定《税收基本法》,科学界定纳税人在宏观和微观两个层面的权利。宏观层面的权利主要是民主立法权和民主监督权,包括纳税人以法定形式参与税法的制定,自由、自主地评价税收制度和税收管理,关注和监督税收的去向和效益,反映对税收立法、执法、司法活动的意见和建议。微观层面的权利主要是信息权,法定最低限额纳税权,隐私和保密权,获取帮助权,税法公正适用权,享受法定税收减免、延期纳税及退还申诉权,委托代理权,税务行政复议和诉讼权等。第三,在文化意识的层面上,制定《纳税人权利宣言》或《纳税人权利法》,明确纳税人与政府及政府官员之间的委托受托关系(政治关系)、供养和受供养关系(经济关系),唤醒和增强纳税人的主人翁意识和政府官员的勤务员意识,为我国税收的国际化、法治化和规范化提供理念支持。同时健全税法公告制度,完善税收咨询服务。
      2.构建从治民到治官、从人治到法治的管理环境。优化社会大环境,重点在“治官”,难点在“治官”,焦点也在“治官”。“治民”是治表之策,“治官”乃治本之术。“治民”往往催化人治,“治官”必然铸造法治。从本质上讲,“治官”强调的不是政府维护法律和秩序,当“裁判员”,而是政府服从法律和秩序,做“运动员”。“若安下属者,必先正其身。其身正,不令则行;其身不正,虽令不从。”吏正则民淳。以“治官”为重点的法治理念反映到税收征纳关系上,就是要以纳税人为中心设置征管机构、设计征管事项和流程,就是要用制度和机制约束和规范权力的行使,就是要通过对行政责任和刑事责任的追究确保法治、公平、文明和效率。
      3.建立政府、税务机关绩效评估机制。道德形象是一种社会资源,也是一种生产要素。征纳用三方对道德形象的追求,反映出各自的理性品位。重视和开发道德形象的巨大潜能,有助于建立通畅、互动、稳定、健康的监督、制约和激励机制。政府绩效评估机制的要点是:第一,各级政府财政开支透明度高,预算约束力强,使纳税人有条件监督。第二,监督和反馈渠道畅通,使纳税人有信心监督。第三,建立法定程序和渠道制约下的纳税人弹劾政府官员的有效机制,使纳税人有能力监督。税务机关绩效评估机制的要点是:第一,树立以人本思维为统帅的服务理念,赋予税收服务以更新更深更厚的内涵,把税收服务渗透到税收管理的每一项工作、每一个岗位和每一道环节,明确岗位职责,规范执法行为,运用标准化服务方式和程序,以满足纳税人需求为导向,采用过程控制方法构建适应社会发展的税收服务体系。第二,科学设计绩效评估指标体系,准确测量纳税人对税收服务的满意程度。第三,把纳税人满意度作为衡量税收工作的重要标准。
      4.完善税收服务的践诺机制。“言诺而不予,其怨大于不许。”优化税收服务的实质是提高政府部门质量管理水平,关键是改进和完善公共服务承诺的践诺机制。所谓践诺机制,是由外部监督机制、内部管理机制和技术保障机制构成的一系列的制度安排。公共部门的垄断性、公共服务领域顾客的劣势性、公共服务生产的模糊性和公众监督的间接性,反映出提高政府部门质量管理水平的艰巨性。国际管理实践表明,公共部门质量管理的机制和途径包括:商业途径(质量认证、全面质量管理、基准比较、业务流程重塑),专业途径(同行评审、监察巡视、结果预算),“使用者介入”机制(服务设计中的顾客介入、顾客认可与奖励),市场机制(非管制化政府模式、市场竞争机制、公共服务竞争机制)。只有不断推进全社会的政治文明进程,优化公共服务的目标才能实现。显然,这已经超出了一般意义上的税收范畴。
      5.完善纳税人信誉评价机制。要点是:第一,建立和完善纳税信誉评估体系,普遍实行动态管理下的纳税信用等级制(笔者认为,以三级九等为宜)。第二,全面实行纳税信用等级公告制,借助纳税信用对企业经营信用的直接影响,激励纳税人以税收遵从度换取社会信誉度。第三,对不同信用等级的纳税人实行不同的税收管理措施,降低税收征收成本和奉行成本。比如,对信用度较高的纳税人免予一般纳税人资格认证和例行性税收检查,对信用度较低的纳税人加大监控和打击力度,保护和鼓励依法纳税、公平竞争。
      6.完善税收冲突的解决机制。税务机关既当服务的生产者又当冲突的仲裁者往往导致执法的天平倾斜,显然违背了公平原则,因此有必要在税收服务冲突解决机制中引入独立的税收司法机构,并在相应的法律中明确其地位、权力和义务。要完善纳税救济体系,通过税收复议和行政诉讼等救济渠道,维护纳税人的合法权益。
      7.健全税收服务体系。第一,建立纳税服务机构,增加必要的经费支出,确保行政行为无偿化。第二,合理设置服务场所,确保方便纳税人履行纳税义务。有必要将两套税务机构合二为一。合并之前,国、地税应积极创造条件联合设置或合用办税服务厅。第三,按照“集约、简便、效率”的原则,实行分类征管,规范服务。第四,在维持申报、缴款多元化格局下,积极推行申报、缴款的网络化、电子化,并充分利用点多面广的银行、邮政网点,最大程度地方便纳税人。要尽早实现税务、银行、工商管理等部门的联网运行,试行以电子方式纳税。第五,充分利用社会资源,发展和规范税务代理、民间非赢利性纳税人组织,满足纳税人日益多样化的服务需求。