中国税务学会有限公司

登录 | 注册
  设为首页 | |加入收藏
微博 微信
  • 学术交流

    管理服务

    深化税收服务推进税收民主与法制--从两个案例说起


    2005-08-31 10:20:43 | 来源:中国税务学会 | 作者:沈玉平

        一、两个发人深思的案例
        案例一:开发销售房产核价时未包括土地增值税而使税款未能补偿,以至遭受损失。1998年,某县级市的一家房地产开发商开发了一个楼盘,并与一家房地产销售商签定协议。协议规定,房产开发后整批销售给销售商。在协商价格时,开发商考虑了土地的征用成本,开发成本和所需缴纳的各种税费,再加上合理的预期利润后确定价格。应该说,这种定价原则是合理的。但是企业在协商价格和签定协议时,土地增值税已经实施,但是这家新成立的房地产开发商却不知道房地产开发销售后必须缴纳土地增值税。等房地产开发建设完成,与销售商兑现合同,取得销售收入时,地方税务局通知该房地产开发商缴纳土地增值税,总共土地增值税是3290万元。此时开发商惊呼自己不知道还需缴纳土地增值税。因为开发商在核定卖给销售商的房产价格中未曾包括这种土地增值税。现在开发商无法从房产销售收入中弥补这笔税款。这笔税款占了这个楼盘利润的大半。于是开发商与中间销售商协商,要求销售商再补偿这笔税款,理由是在核价时未考虑、未包括此项土地增值税,但此时销售商坚持要按合同办事,不愿承担此项税款。开发商又向税务机关诉说,试图让税务机关向销售商征收此项土地增值税,但税务机关又明确告诉开发商,税法规定的纳税义务人是开发商,而不是销售商,税务机关不能违法向销售商征收此项税款。最终,当然是开发商缴纳了这笔税款。
        案例二:购进燃料用煤取得的增值税专用发票(供煤单位)与收款单位不一致,以至增值税进项税金不能抵扣。1999年某缴纳增值税的工业企业向某推销煤的个体经营者购进煤。该个体经营者是从煤矿购进煤,再推销到若干家用煤单位。在该个体经营者与煤矿洽谈购煤业务时,煤矿觉得个体经营者信誉不可靠,一旦煤发出后,该个体经营者“失踪”,煤矿就难以找到他,所以坚持要求个体经营者先将购煤款汇到煤矿的账上,而个体经营者提出的相应要求是将销售发票开给最终的用煤厂家,煤矿也同意了。在当煤已发到用煤的厂家后,个体经营者将增值税专用发票交给用煤厂家后告诉用煤厂家,煤款已由他本人支付给了煤矿,所以用煤单位只需将煤款汇到个体经营者本人账上。用煤单位也觉得有理,所以就将煤款汇到了该个体经营者的账上。但是当地国税局在征收增值税时,认定此项增值税专用发票的出票单位与收款单位不一致,所以不能抵扣增值税。此时用煤单位也大呼“冤枉”,申辩自己已确实购进了燃料煤,并非违法虚构购进业务,取得虚假增值税专用发票,如果不能抵扣增值税,岂不要冤枉多缴增值税,但税务机关坚持解释这是国家税法关于增值税专用发票使用的有关法令规定的。这两个例子都触目惊心地说明,由于纳税人不懂得税法而在经营中遭受了损失或冤枉地多缴了税需要说明的是,在第二个案例中,就这一事实过程来看,用煤单位购进燃料用煤由于收款单位与供货单位(也是增值税专用发票开具单位)不一致而不能作进项税额抵扣的规定是粗糙的,因而有时是不合理的,增值税抵扣法规应该进行改进。此项税收立法的宗旨当然是为了防止纳税人取得虚假增值税专用发票来抵扣增值税而偷逃增值税。但是这种规定也剥夺了真实地购进了货物而可以抵扣税款的权益。这样的规定实际上是将税务机关负有的应该证明纳税人虚构购进业务而偷逃税款的举证责任推脱了,而这却是以牺牲了这种有真实购进业务而只是取得的专用发票有特殊(我这里暂且不用“取得的增值税专用发票不合法”这一词句,因为一旦没有这样的法律规定,这样取得的增值税抵扣发票也就成了合法的了)的纳税人的利益。当然人们会说,由于现行的征管技术手段决定了类似的税收立法只能采取这样的形式,对于这一点本人也不反对。但至少可以说,由社会现有物质技术水平决定的税收立法技术在保护纳税人权益、在体现税收法律的完善性、进步性、文明性方面还是有距离的。同时我认为,对于此种现象还可以用“实质用于形式”这样的税法原则来矫正补救,看来这一任务应该交给未来的《税收基本法》。对于这一问题当另文研究。,纳税人知晓、掌握税法对于保护纳税人权益的重要性。尽管从法律关系来看,新的税收征管法则已依据过错原则将纳税人学习掌握税法的义务转移给了纳税人,纳税人不学习掌握税法而引起的这种损失应由纳税人自己承担。但是纳税机关以及国家立法机关加大税收立法、税收执法的开放度,加大税收法规的宣传、解释、贯彻、组织学习对于保护纳税人的合法权益仍是有广阔领域的,而且也是民主社会中税收法制化的一个重要任务。
        二、税收民主化、法制化呼唤深化税收服务
        人们清楚,人类社会从封建社会进入民主社会以后,政府与社会成员(本文指的是企业和个人)关系的性质发生了变化。在封建社会,政府与社会成员关系的主要方面表现为对立关系,政府是社会成员的对立物,政府的利益与社会成员的利益在主要的方面是抵触的,政府征收税收收入如果说是一部分是用于公共职能活动的支出,那么也只是为了维护统治基础的最低需要的目的而设定的数额界限,除此之外,君王征收的主要目的是为了封建统治者的奢靡享受的需要,税收的征收主要是为了竭力从社会成员身上攫取财富,以占为君王统治者己有,征收税收是属于社会财富在社会成员与君王统治者之间的分配问题。此时的税收当然谈不上民主性,税收成了君王向社会成员攫取财富的特权。由此决定,此时的税收立法和执法、司法过程也就不可能是民主性的,表现在形式上也不可能是公开的、透明的,税法也很难说得上是人民意志的结晶。不仅如此,君王征税有时还是根本无法可依的,在16世纪资产阶级民主革命前的法国还存在包税制,君王及其统治者征税可以不需要法律,那里还谈得上对税法的知晓和参与。在这样的社会里运作的税收秩序人民只是税法的被支配者,人民根本不可能了解掌握税法,更谈不上参与税收立法。对税务机关和其他国家立法机关来说,也没有法律上的义务和良心上的道义,向纳税人作税法宣传、贯彻、事先辅导、事后解释之类提高纳税人税法知识水平的税收服务,让纳税人知晓掌握税法,以维护自己权益。简言之,在封建专制统治下,政府与社会成员利益关系的性质、税收的性质注定了税务机关和政府其他机关是不可能提供这种让纳税人知晓、掌握税法的服务的。
        而当人类社会进入民主社会以后,政府与社会成员的关系的性质发生了根本的转变。政府需要由人大选举产生;整个政府的存在也是社会公众的需要的结果,因为需要政府实现公共意志,履行公共职责。此时,政府已不再是社会成员的对立物,特别是到了当代社会,政府已经是社会成员经济活动和生活的合伙者,社会成员的生活和生产经营活动已经离不开政府的职能活动而顺利、有效地进行。征税的目的和税收的性质发生了根本的转变:政府征税的目的是为了向社会成员提供公共产品公共服务,除此之外,政府征税应该没有别的独立目的;税收的性质成了公共产品公共服务的成本,征税成了资源需要公共部门与私人部门分配的一种机制,而不再像封建专制社会里那样的封建君王向被统治者攫取财富的手段;税收征收数额决定于资源在公共部门与私人部门之间优化配置--即社会对公共产品与私人产品需要的最优边际替代率。总之税收是一种公共意志的需要,是一种公共选择的结果。应该指出,税收在立法环节的公共意愿性与纳税阶段的强制性并不矛盾。因为在税收立法阶段,纳税人是受公民意识的支配,此时他们面临着的要不要税收的选择,实际上也就是要不要政府、要不要公共产品公共服务的选择。而在纳税阶段,纳税人实质上又是受“经济人”的意识支配,他们都想成为“免费搭车者”,都想少缴税或不缴税,所以此时必须对纳税规定认为是强制的义务。但纳税人在纳税时想偷逃税并不等于他们否定对政府的需要,否定税收的必要性。根据税收的这一性质和政府征税的目的--由此延伸的是税务机关进行税收管理的目的也最终是为了保障人民的利益;税务机关只不过是实现人民需要税收这种公共意志的一种管理职能活动,而不是一种为个人或部门利益的特权活动。在税收利益关系中政府与社会成员的利益不是对立、对抗的。因此,政府(这里主要是指税务机关)完全应该将税法事先告知纳税人,让纳税人知晓自己的权利与义务,否则,纳税人就可能不知道纳税中应有的合法权益,因而错失了应该得到的权益,例如应该享受的减免税待遇、出口退税利益;即使在履行纳税义务中也可能由于不当而可能丧失自己的利益(前述两个案例正是属于这种情况)。税务管理部门的这种以保护纳税合法权益为目标的纳税服务是由税收的主权性决定的,因为从根本上说,整个税收征收、税收管理的目的、目标都是为了实现纳税人(作为公民身份的纳税人)的利益,那么税收征收活动中更不应像封建专制社会里那样将纳税人(社会成员)的利益与政府的利益对立起来,以为从社会成员处获得税收利益--即使是不恰当地征得和税款收入或罚款收入--就是税务管理机关的收益和功绩。这需要我们从指导思想上端正认识,认清整个税收从根本上就是为全体社会成员而征收,税收是人民的税收,而不是某个或某些政府官员的税收,政府除了代表人民大众的利益外没有自己独立的利益。这是民主社会里税收的根本性质。根据这一性质,人民除了以间接民主的方式参与税收立法外,还当然在税收的贯彻执行中,也即在纳税人的纳税程序中(包括纳税前、纳税中、纳税后)有权知晓税法的具体规定,这更是税收活动中直接民主的体现。因此,特别是在我们社会主义国家里,税务机关的税法宣传不仅要告知纳税人应履行的税收义务,而同样需要告知纳税人可以享有哪些权益,这是更重要的,但往往是被税务机关乃至社会各个方面所忽略的。实际上,我们现在的《税收征管法》中,纳税人权利保护方面的权利只列举了“知情权”,这是远远不够的,我们可以这样讲,对于税法和其他有关税务信息的知晓权,纳税人与税务机关是平等的。
        而且我们还应看到,知晓掌握税收法规是民主权利的重要内容,因为税收法律所联系着的国家与社会成员之间的利益的广度和深度是其他法律所不可比拟和企及的,人民了解知晓税法,甚至参与制定税法,在税收的制定中行使自己的主权,这恐怕是人民在整个社会生活中维护自己经济权益的最主要的领域。正因为如此,20世纪70年代以来,世界各国掀起了一个纳税人维权运动,像美国等一些国家专门颁布了《纳税人权利法》,以保护纳税人的合法权益;2002年欧盟拟订新税制时,由欧盟主持召开的研讨会留出40个名额由世界范围内的有识之士参加,并专门开设网站,组织全世界的人讨论,以保障人民在税制制定中的参政议政的权利。我国虽然也开设了生产劳动网站,但许多省一级的网站还是“在建”,国家税务总局的网站虽有法规、数据等信息,但在提供分类服务等方面还不够,并且,提供的关于纳税人义务为多,而关于纳税人权利方面的内容少。所以我们认为,如果承认这一点,那么在现实的社会管理活动体系中,纳税人获取税法知识、税法信息,知晓税法,其主要渠道来源就是税务机关,因而提供让纳税人知晓税法知识就成为税务机关的重要职责和任务。从这个意义上说,纳税人获取税法知识、税法信息,知晓税法的权利就不是一种对事权,而是一种对人权,即专门针对于税务机关的权利。所以我们应该将提供这样的纳税服务进行法制化,即应该用法律的形式规定税务机关提供这样的纳税服务是一种法律义务。所以从这个意义上讲,纳税服务的深度在一定意义上表明了税收民主化、税收文明的发达程度。
        同时必须强调指出,之所以要提供这样的纳税服务也是更好地、更加准确地贯彻实施税法,所以理所当然地也有利推进依法治税,提高税收执法的质量,这是不证自明的。
        三、税法教育服务的主要内容
        如果按目的、功效来区分,纳税服务可以分为两大类,第一大类是旨在使纳税人知晓税法,懂得税法中所规定的权力义务的内容(税收实体法的部分)和如何行使自己的权利、恰当的履行自己的义务(恰当地履行自己的义务在某种意义上也是维护权益的重要部分,上面的案例正是证明了这一点)。另一种纳税服务是在纳税人办理纳税事务过程中提供各种服务,旨在最大限度地方便纳税人,减少纳税人的税收奉行成本。本文的宗旨不在于全面探讨纳税服务的所有领域和手段,而只是对上述让纳税人知晓税法、以保障纳税人合法权益为目标的纳税服务的探讨。
        基于上述我们对提供税收法制教育服务与税收民主性与法制性的认识,我们认为,以让纳税人知晓、掌握税法为目的的税收服务包括三个方面的内容:一是告知纳税人由其身份、资格决定的,或者由其生产经营活动以及其他活动所引起的纳税义务的具体的确切的纳税义务,让纳税人明白自己的纳税义务边界,包括与国家之间的纳税义务边界和在民事法律关系中和在行政法律关系中与法律相对人的纳税义务边界,以防被动的冤枉纳税,或为别人纳税、承担别人的税收;也可以使纳税人避免不懂税法而非故意违法所遭致的处罚;还可以有能力(有税法知识)抵制不合理的多征税,以维护自己的合法权益。二是告知纳税人有哪些特别的税收优惠权益。包括在经营业务种类、经营方式、经营地点选择中可以享受的权益,纳税争议中可以享受的权益等。三是告知纳税人关于税收程序法方面的知识,让纳税人知晓如何正确履行纳税义务才不至于违反办税程序方面的税收法规而遭致处罚。四是告知怎样的经济活动是符合国家税收立法的意图的,从而可以节税与节税相关的避税或称税务筹划虽然也有利于增进纳税人的权益,但这不是税务机关纳税服务的职责范围,这是社会中介机构提供的服务。,以便既可以使纳税人节约税收,也可以实施国家税法的政策导向,获得社会、经济的最大效益。
        最后,本人认为,民主意识、民主思想是改善纳税服务的思想基础。要想实现对纳税提供税法知晓、掌握的服务,以期从根本上推动税收民主和税收法制,在对纳税人进行依法纳税义务方面教育的同时,必须增强对纳税人权利方面的税收法制意识和税收民主意识的教育,倡导和引导纳税人积极参与税收政策法制的制定、监督,关心和监督税款的使用,加快税收民主化的进程。同时也必须十分重视加强对税收干部的税收法制和税收民主思想教育,增强税收的公开、公平、公正性,纠正官僚作风、兵僚作风、衙门作风,全面、有效地维护纳税人的合法权益。