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    对关联企业反避税管理实践及启示


    2007-10-11 13:18:44 | 来源:中国税务学会 | 作者:云南省国际税收研究会课题组

      Ⅰ。 绪论
      纳税人的避税[1]导致因税收收入减少带来的财政损失。并且特定纳税人的避税导致不公正的税负,影响其他纳税人的诚实纳税积极性,从而引发其他纳税人的税收抵抗。另外,因避税造成的地下经济阻碍资源的有效分配,对经济产生不良影响。因此,防止避税不单纯是防止税收损失,而是具有更多的意义。对于发生避税的情形,应把握好其实际状况,树立积极有效的防止对策。
      本研究对避税行为最频繁发生的自营业者事业所得的逃税、利用衍生金融商品的避税、利用合并的避税、遗赠税的避税等考察其现状和存在问题,并指出防止避税的税法上的改善方案。
      Ⅱ。 自营业者事业所得的逃税与相应的防止对策
      1. 自营业者事业所得逃税现状
      自营业者将事业所得过少申报的情况众所周知。相比通过代扣代缴制度缴税、几乎不可能逃税的勤劳所得,事业所得的过少申报已成为蔓延的现象,社会上对勤劳所得和事业所得之间的不公平存在很多不满。
      最近韩国国税厅对高收入自营业者实施了一系列的税务调查,发表了其结果。调查经4次共对1,415名自营业者实施,结果揭发了共18,862亿韩元的逃税收入,对其追征了6,709亿韩元的税额,收入逃税率达到了50.7%.虽不是随意性抽查,而是针对逃税可能性较高的高收入自营业者实施的税务调查,因此不能将其一般化为全体自营业者的情形,但至少说明自营业者的事业所得逃税率高这一普遍认识。
      <表2-1> 高收入自营业者的税务调查结果
      (单位:名,亿韩元)
      出处:国税厅报道资料
      分析对自营业者收入申报率的先行研究结果,根据研究方法的不同而有所差异,但表明总体上低。分析1990年代的资料,收入申报率为50%左右。李哲仁(1998)推定1994年为48.2%、1995年为55.4%,盛名才(1999)推定1994年为51.8%、1995年为50.8%.
      利用2000年代资料的研究表明最近收入申报率有所上升。利用2004年资料的全炳目。安钟锡(2005)推定自营业者的事业收入申报率为64%-78%,利用2003年资料的盛名才。金贤淑(2006)推定事业收入申报率至少48.5%、最多85%.由此可见,自营业者事业所得过少申报问题尚较严重。
      2. 目前施行中的事业所得过少申报防止对策
      1) 扩大使用信用卡以及现金发票的政策
      事业所得逃税可通过减少计算收入额的方法和夸大计算必要经费的方法实行。公司将必要经费夸大计算的情况可通过税务调查不难确认。但对于不计入现金销售等方式在收入原始来源上故意漏掉收入的情况,即使实施税务调查,也不易揭发收入金额的减少计算。因此,要想解决事业所得的过少申报问题,应在防止收入金额的故意漏网方面多加努力。
      扩大使用信用卡的政策能减少易于漏网的现金销售,扩大使用现金发票的政策能对现金消费发生课税资料,这一点上可以说这两项政策是减少收入过少计算情况的有效政策。
      <表2-2> 促进使用信用卡。储蓄卡。现金发票的政策
      出处:郑奎彦。郑在渊(2006)修改制作
      目前施行中的扩大使用信用卡等的政策可分为诱导购买人的方法和诱导销售者的方法。诱导购买者的方法有:购买人为非事业者时所适用的彩票制度(附加价值税法第32条第4项)、购买人为勤劳所得者时所适用的信用卡使用所得扣除制度(税收特例限制法第126条2)、购买人为事业者时所适用的信用卡等未使用接待费损金不计算(法人税法第25条第2项、所得税法第35条第2项)和对5万元以上支出的正规支出凭证资料收取。保管义务规定(法人税法第116条第2项,所得税法第160条2的第2项)等。
      诱导销售者的方法有:事业者加盟店缴纳附加价值税时所适用的信用卡销售传票(slip)发行税额扣除(附加价值税法第32条2)、信用卡加盟店加入对象指定制度(法人税法第117条、所得税法第162条2)。
      现金发票事业者为将销售者的现金发票发行明细单搜集之后传送到国税厅、获取手续费的事业者,现金发票事业者享受根据现金发票发行装置设置数量的附加价值税税额扣除和根据现金发票结算数量的附加价值税税额扣除(税收特例限制法第126条3的第1项、该施行令第121条3的第8项)。
      2) 购买人发行发票制度以及现金交易事实确认制度的引进
      发票应为财货或服务的供应者(销售者)发行交付给接受者(购买人)。若销售者为减少销售记录而拒绝发行发票,此时最理想的处理方法是购买人改换交易处,但在实务上因各种原因很难这么处理。为此,从2007年开始引进了销售者拒绝发行发票时购买人可自己发行发票向税务当局申报的购买人发行发票制度(税收特例限制法第125条4)。
      购买人若想要发行发票,应以能客观证明交易事实的资料在交易之日起15日内得到管辖税务署长的交易事实确认。即,交易事实的存在及其内容的证明责任在于申请人(税收特例限制法施行令第121条4的第7项)。这种能发行购买人发行发票的交易限定在每次交易额为10万韩元以上50万韩元以下的情况。购买人发行发票也被认为是适格凭证,可进行购买税额扣除。
      2007年开始在现金交易上也引进了类似的制度。消费者购买财货或服务支付现金而未得到现金发票时,可向管辖税务署进行现金交易事实确认,此时视为交付现金发票(税收特例限制法第126条5)。
      现金交易事实确认只适用于向管辖税务署长。地方国税厅长指定的信用卡加盟店对象事业者购买财货。服务的情况,须在交易之日起15日内附带能客观证明交易事实的凭证向税务署长。地方国税厅长提交。即,交易事实的存在及其内容的证明责任在于申请人。对于经确认的现金交易适用勤劳所得者现金发票所得扣除。
      3) 事业用账号开设制度的引进
      2007年开始个人事业者中复式计账义务人在课税期间开始之日起3个月内开设事业用账号,购买和销售财货。服务的情况以及支付和接受人力成本费。租赁费的情况,必须使用一同记载着事业者商号的事业用账号(所得税法第160条5)。
      引进事业用账号(business account)制度的理由是区分事业者的个人金融交易和事业用交易,以此显露事业交易中发生的资金,必要时易于确认金融交易和实务交易资料。
      4) 加强对不良逃税者的加算税
      2007年开始对以不正当方法无申报或过少申报的情况,将加算税率由20%(无申报。过少申报所得金额超过50亿韩元时为30%)大幅提高到40%(国税基本法第47条2的第2项,第47条3的第2项)。这里所指不正当方法是:制作双重账簿等的账簿虚假记载情形、制作虚假凭证。虚假资料或明知虚假而收取的情形、账簿和记录的破坏情形、隐匿财产情形、操作或隐蔽所得。收益。行为。交易的情形等。
      并且从2007年开始,对于不交付发票、未供应财货。服务而发行加工发票、以他人名义发行发票的情形,将附加价值税加算税率从供应价额的1%上调到2%.
      3. 改善方案及小结
      扩大使用信用卡政策是将民间消费支出中的信用卡使用比率从1998年的12.9%大幅增加到2002年的45.7%、2003年的43.9%、2004年的41.7%的很成功的政策(郑奎彦。郑在渊2006)。各种扩大使用信用卡的政策中最为有效的政策为适用于勤劳所得者的信用卡使用所得扣除制度和适用于事业者的对5万韩元以上支出实行正规支出凭证资料收取义务的制度。但是政府持续减少对信用卡使用的所得扣除,现行规定也是适用于2007年11月30日为止的限期规定(税收特例限制法第126条2的第1项),对其延长与否还未规定。
      对于销售者来说,现金销售相比信用卡销售可减少1.5%-5%的信用卡手续费、可能漏掉10%销售附加价值税、存在根据销售漏网而所得税减少的余地,因此会有以提供另外折扣诱导消费者现金销售的诱因。因此,如果不能向消费者提供使用信用卡的适当诱因,则有可能信用卡的使用减少而现金交易增加。从这一点上可以主张,直到个人的信用卡使用完全普遍为止,有必要继续提供对信用卡使用金额的所得扣除。
      购买人发行发票制度是能大幅减少无资料交易的有效制度。但购买者若想要发行发票,则须在财货。服务交易之日起15日以内向管辖税务署长申请交易事实的确认(税收特例限制法施行令第121条4的第2项)。考虑到向销售者要求发票后需要等候一段时间、通常交易日之后发行发票的实务惯例,15日的限制期间对于呈现此制度的宗旨实在是过于不足。并且适用于500万韩元以下交易的规定(税收特例限制施行令第121条4的第2项)也不合理。因此,为使购买人发行发票制度成为实质上大幅减少无资料交易的有效制度,应将申请期间由15日延长到3个月左右,交易金额的上限也从500万韩元上调到5,000万韩元左右。
      现金交易事实确认制度中的15日申请期限也是对呈现制度宗旨而言很不足。特别是考虑到消费者通过现金交易事实确认所享受的优惠只是适用于勤劳所得者信用卡使用的所得扣除优惠更是如此。因此,将15日的申请期限至少延长到3个月左右才能呈现制度的宗旨。
      此外,对不正当无申报。不正当过少申报的加算税强化措施和对个人事业者适用的事业用账号制度将成为能缓和自营业者事业所得过小申报的有效制度。
      Ⅲ。 通过衍生金融商品的避税以及对应方案
      1.    利用衍生金融商品交易的避税可能性
      新的金融商品和以此为基础的衍生商品目前也在继续进化发展中,因此税法不能在短期内完整具备对所有衍生商品都能适用的法律规定。但是,如吴允。朴熏。崔远锡(2006)等指出的那样,鉴于韩国衍生市场的规模以及发展阶段、考虑到税收衡平性提高请求,显然是已到了对衍生商品交易收益进行课税的时期。因为,衍生商品交易可能与原先税制发生诸问题,对于避税可能性的补充,美国、英国、法国、日本、德国等各国已对衍生商品所得进行课税。
      特别成为问题的不仅有现货与期货间的课税衡平性问题,还存在不顾利用股份的call option和put option完全实现与利息所得相同所得、之后将此类所得演变为衍生商品交易损益逃避代扣代缴的可能性。另外,结合option交易和forward交易取得与金钱消费借贷相同的经济效果、但存在以外形上为衍生商品交易的理由逃避对事实上利息所得的来源地国的课税的可能性。对于通过衍生商品交易损益归属时期调整的税收延缓问题、通过swap交易先支付方式的金钱消费借贷交易结构化、straddle交易的逃税可能性,美国等国通过相关税法的补充已进行对应。
      要决定对衍生商品的课税与否,首先要理解有关衍生商品交易发生怎样损益的机制。这样才能对课税所得性质与归属时期做出判断。因此,下一步就swap、期货、forward、option等四种衍生商品交易类型进行讨论,并检讨带来的损益及其归属时期的立法例。
      2.    衍生金融商品交易和课税所得
      1) swap交易
      swap当事人之间授受的差额为纯资产增加,构成法人税法上的所得,区分于swap合同本身市价评价发生的评价损益。但是判断是否为所得税法上的课税所得需要进一步检讨。在swap交易中名目原金不是在当事人之间实际授受的,不能视为提供了对应于收益获取条件的财货或服务,因此不能简单判断为利息所得。并且很显然不是分红所得。另外,要构成转让所得需识别转让代价和转让对象物,而在swap交易中,当事人一方支付的金额,例如$1亿 x LIBOR的现金流向看作转让对象物、向对方收取的$1亿 x 8%看作转让代价,则可以视为满足转让条件。但是作为转让对象物的现金流向或swap合同本身没被列举为现行所得税法或法人税法上的转让所得税或特别附加税的课税对象资产。又可以将swap交易视为不同到期日的一系列forward交易的结合,把swap结算日授受的swap交易授受差额视为forward交易结算差额,但对此的所得区分在现行税法中也不明显。并且在现行所得税法中不被列举为其他所得,因此不能视为所得税课税对象之其他所得。
      如此不能包括在所列举的所得区分中,则有必要整理所得概念将此包括在里面,此时应考虑到包括swap交易损益、swap交易评价损益在内的全部衍生商品的评价损益和衍生商品交易损益。
      2) 期货交易
      关于期货交易,目前在交易所中进行交易的股价指数期货、option依据证券交易法第2条2(有价证券指数的有价证券拟制等)被拟制为有价证券的买卖交易,适用证券交易法。因此,有价证券交易中所发生的所得,在位于纯资产增加说立场的法人税法立场上不区分所得种类,显然是成为课税的对象。
      另一方面,因现行所得税法站在所谓所得源泉说的立场,因此,不能说具有经济利益就都成为课税对象,而是对应于法律所规定所得中的一项才能成为课税所得。适用于金融交易相关所得的有:利息所得、分红所得、转让所得等。其中,转让所得为除在库资产外一定法定资产转让价额中扣除取得原价及其他费用的差益即已实现的资本利益(capital gain),这一点上与依据证券交易法被拟制为有价证券买卖交易的股价指数期货、option等期货交易损益最为类似。因此,法人依据纯资产增加、个人以转让所得课税为妥当。但是比照将股份上市法人的股份转让差益排出在转让所得范围而视为非课税所得的事实,仅对期货交易所得进行课税,会导致期货市场和现货市场的资金流向的歪曲现象、降低资源分配的效率性。因此,有必要对股份上市法人的股份转让差益的课税与对期货交易的课税方案一同深刻考虑,不伴随全面税制改编的期货交易所得课税方案,其实现可能性较低。
      3) forward交易
      forward交易中能发生的所得,区分为将保有的forward合同本身以公平价额评价后再各自计算资产。负债、之后的计算日或结算日再评价为公平价额后算出的评价损益和结算日或回购、预售日、清算日等发生的forward交易损益,对此的课税所得性质应与前面讨论的swap交易损益、期货交易损益相同。
      但是forward交易的市价评价存在怎样决定市价评价对象的问题。因为按照目前根据金融机关会计处理标准或企业会计标准,有价证券和货币性外汇资产。负债进行市价评价后其评价损益反映在当期纯利益,但在税法上只有货币性外汇资产。负债的评价损益反映在课税所得,其他的情形不接受市价法。按这种方法,对于通货forward交易易于引进根据市价评价的课税制度,但若要对股份或债券、利率等为基础资产的forward交易引进课税方案,如果没有整体的税收制度的改编,则实现可能性较低。
      4) option交易
      关于option交易中能发生的所得,先以公平价额评价option合同本身是否带来有利经济结果,之后对于最初option合同时授受的option条件进行与流动资产、流动负债计算的帐簿价额的差额,即为option评价损益。另外还有以预售、回购或根据活动的option交易利益和option未行使而消灭时发生的option交易损益。因此,构成课税所得的要素为资产。负债的评价差益和option损益,但对此的课税所得性质应与前面讨论的swap交易损益、期货交易损益相同。
      大部分的国家将所得分类为日常营业结果发生的经商损益和根据投资结果发生的资本损益,但在韩国现行法上对经商所得和资本所得课税上原则不加以差别。并且,衍生金融商品交易根据是否为speculation交易,其损益性质不同,但现实中因不易区分speculation交易,因此对此区分的规定没有实益。不管资本损益还是经商损益,都应以经商损益相同处理。
      这种方法的论据为:第一,如上面说明的意味着“投资于危险常存的地方,根据投资资产的价值上升份取得所得”的资本利益和意味着“不伴随危险反复收取的所得”的经商所得的区分模糊(李成渝1997);第二,适用简便;第三,法人税法采取纯资产增加说,因此,区分经商损益和资本损益也没有实益,就算制定新的课税所得规定,现实中一律规定经商损益和资本损益是不可能的事情。
      3.    衍生金融商品交易与课税所得的认识时期
      衍生商品相关的对未实现利益的课税问题,在税收政策上讨论许久,不能对其轻易下结论。反对对未实现利益课税的理由是:第一,对未实现利益的课税是否违背宪法上的税收法律主义和财产权保护精神(朴镕石1995);第二,要对未实现利益课税,应评价课税年度末当时的公平价值,这是否可能;第三,大部分的人认为对现实中未实现的所得进行所得税课税不公正;最后,对于未实现利益课税,会强制资产的流动化。
      关于是否符合宪法,不管是否已实现利益,对于纳税义务人来说增大了根据所得增大的税收承担力,这一点上,实现利益或未实现利益两者本质上没有差异。并且,如此增大所得的实现与否,即是否将增大所得与土地资本分离进行现金化的问题,只是该纳税人如何选择全部资产管理的资产保有形态的问题,并不是所得创出的问题,对未实现利益的课税也是同实现利益的课税一样,只不过是区别于原本所得的课税,至少在法理上对于未实现利益的课税不存在侵蚀原本的问题。实际中虽然课税目的和课税方法不同,但也存在对资产再评价税、资产评价差益的法人税等未实现利益的课税。因此,将课税对象资本利益的范围局限于实现的所得还是包括未实现的利益,这只是考虑课税目的、课税所得的特征、课税技术上的问题等判断的立法政策的问题,并不能把它视为与宪法上的税收概念相抵触或与此不能两立的矛盾体。
      并且,宪法裁判所的违宪审判判例中也有相同宗旨的判例(宪法裁判所1994.7.29. 决定92宪49),美国也是目前认为对未实现利益的课税与宪法精神无关联。因此,对于未实现利益的课税问题,根据考虑到课税目的、课税所得的特征、课税技术上问题的立法能与解决(李成渝1997)。
      对于第二个论点之评价问题,至少场内交易不发生此问题。即,通过日日结算的特殊制度对衍生商品价格变动立即进行证据金的授受,因此,存在客观的公平价值,衍生商品的交易损益作为评价损益,不能视为完全未实现的价值。相反应看作确定的损益。
      对于第三个论点之保有资产的强制出卖问题,场内交易因立即取出证据金,不会发生此问题。资产的保有和处分的经济行为是经济主体任意选择的合理的经济行为,考虑到应接受符合课税衡平和交易本质的课税体系的时期,应不会成为大问题。
      4. 改善方案及小结
      对于衍生商品交易用以前的认识标准固守权利义务确定主义,则留有利用课税延缓的避税余地、存在因与企业会计不一致而导致的复杂的税务调整之短处。这一点上,若收容对于衍生商品以公平价额评价为主干的企业会计标准,则课税年度末或合同结束时以市价测定损益的市价标准可以解决非对称性课税问题、利用期间分配的税额调整负担问题、每个课税年度末通过续签合同的延缓以及回避问题等。但要想以市价标准课税,则需要能客观测定衍生商品的公平价额。现实中大部分的场外衍生商品没有市场,即使有市场也很难测定客观的公平价值。因此,鉴于衍生商品交易基础设施不足的经济条件,对衍生商品结算日当时的公平价额评价和衍生商品评价损益的课税限定于在交易所中交易的期货、option、外汇交易等,对于swap交易、forward交易等,只能限于被认为交易对方对衍生商品使用合理评价模型的金融机关的交易予以收容。若短期内对衍生金融商品转让差益的所得税课税困难,则考虑到现货市场与期货市场的联系关系,鉴于市场成熟度和税收效果,可考虑交易税的引进。
      Ⅳ。 通过合并的避税及其改善方案
      1. 对合并的课税体系及避税
      公司之间进行合并时,视为被合并法人所累积的未实现利益以合并为契机在相关当事人当中被实现,从而在被合并法人和合并法人及其股东方面发生诸多税收问题。但如若只是作为形式上组织结构调整的合并时就很难将被合并法人的未实现利益视为被实现,并且对合并的相关当事人加载过重的税负也有可能成为阻碍顺利结构调整的重要原因。考虑到如下因素,现行法人税法自1999年起在满足①事业目的合并(合并登记日现在为一年以上持续经营事业的内国法人之间的合并)②份额连续性(被合并法人的股东从合并法人那里取得合并代价时股份价额应在其合并代价的总合计金额中占95%以上)③事业的连续性(合并法人在直到合并登记日所属事业年度终了日期间内持续经营从被合并法人所继承的事业)等所有条件的情况下赋予合并相关课税结转等的税收优惠并将此称为课税特例合并。
      合并相关当事人的税收问题有如下几点:1)对合并法人的合并差价及营业权的利益算入和损失算入、结转损失的扣除、税务调整事项及税收优惠的继承、因合并引起的自己股份处分损益的课税;2)对被合并法人清算所得的课税;3)因对合并法人股东的不公正合并所引起的赠与税及不正当行为计算否认、因合并差价的资本转入引起的拟制分红;4)因对被合并法人股东合并所引起的拟制分红以及因不公正合并所引起的赠与税及不正当行为计算否认等。
      1)通过任意评价继承资产的避税
      合并的本质为收购(或实物出资)时视为合并时发生了公平的交换交易并实行课税;合并的本质为份额统合(人格继承)时则实行非课税或者延缓课税是较为妥当的。根据现行法人税法是在合并法人发生合并评价差价利益时实行课税。即在合并差价利益(继承的净资产价额-合并代价)之中合并评价差价利益(继承的资产价额-被合并法人的账簿价额)为利益项目,相当于合并减资差价和资本赢余及利益赢余的金额则是不算入利益的项目。但在这里合并继承的资产的价额可以在市价和账簿价额中选择较低的一项。一般来讲按市价继承方式处理的话合并评价差价利益就会算入利益并在合并时进行课税,但如果按账簿价额处理的话合并时就不会进行课税,即最终结果是按照账簿价额处理在合并差价利益的课税上是更有利的。另外,被合并法人发生清算所得时将继承资产价额按照市价进行评价从而增加将来的损失,并且在合并评价差价利益当中减去清算所得是更有利的。因此,课税特例之外合并的情况,可以通过对从被合并公司继承的资产金额的任意性计算来进行避税。
      2)通过结转损失扣除的避税
      在满足课税特例合并的要件,即按账簿价额继承被合并法人资产以及被合并法人事业的区分经营和被合并法人的股东等按股份的形式收受合并法人发行股份总数的10%以上等条件时,合并登记日现在被合并法人在5年以内发生的结转损失会视为合并法人的损失,从而在计算各事业年度合并法人的应纳税所得额时会在所继承事业上发生的所得金额范围之内扣除该损失。
      为了规制这种类型的避税行为法人税法做出了严格的规定。即,以不正当减少税金为目的的如下合并时不允许在应纳税所得额计算当中扣除合并法人的损失。第一、合并登记日所属事业年度的之前事业年度开始日起到合并登记日的期间内预先按被合并法人的商号预先进行变更登记或在合并登记日之后的5年以内将合并法人的商号变更登记为被合并法人的商号时;第二、合并法人在满足如下所有要件时:即合并合同签订时股份等的市价总额(总发行股份等的市价总额)低于被合并法人,合并登记日所属事业年度之前事业年度的所得金额少于被合并法人或者损失多于被合并法人,合并登记日所属事业年度之前事业年度根据账簿价额的净资产价额少于被合并法人,合并登记日所属事业年度之前3个事业年度的所得金额合计额未达到损失合计额,合并登记日现在合并法人与被合并法人之间的损失差额超过合并法人损失的50%.
      但在不能满足结转损失继承要件或不能期待继承事业上发生所得时就有可能利用上述规定将存有结转损失的法人作为合并法人来得到结转损失的扣除从而进行避税。
      3)通过不公正合并的财富的转移以及避税
      将合并比率计算成不同于合并当事人公司的经济价值,从而对与合并法人及被合并法人具有特殊关系的股东之间无偿转移财富提供利益的股东为法人时,就会根据法人税法上的不正当行为计算否认规定算入利益并进行课税,其股东为个人时则视为赠与,并对收受财富的股东征收赠与税。但赠与税课税只适用于持有发行股份总数的1%或票面价额3亿元以上的大股东和具有特殊关系的法人之间的合并,并且只在评价差额为一定金额以上时予以使用,从而有可能将其行为模式设定为达不到上述标准,对通过不公正合并的财富转移进行避税。
      4)通过抱合股份的避税
      广义的抱合股份是指在合并日现在合并公司所有的被合并公司的发行股份和被合并公司所有的合并公司的发行股份,但在税法上所说的抱合则为狭义上的抱合股份,是指合并公司持有的被合并公司的股份。合并法人和被合并法人约定进行合并,并以容易进行合并为目的,先由合并法人取得被合并法人的股份之后再进行合并的话,对被合并法人的股份转让差价的课税关系和因合并引起的清算所得课税关系就会衔接在一起,在这个过程当中就有可能不正当减少被合并法人清算所得的税收负担。因此为了防止对因抱合股份引起的清算所得的法人税制和拟制分红课税的避税行为,合并法人在取得被合并法人股份之后的2年之内进行合并时将抱合股份的取得价额视为合并交付金,从而进行被合并法人的清算所得及拟制分红的课税。
      2.现行课税制度的改善方案
      1)课税特例要件的改善
      为成为课税特例合并就只要满足事业目的要件、股份连续性要件及事业继续性要件即可。但按照目前的规定不能有效实质区分以结构调整为目的的合并和以避税为目的的合并。事业目的要件要求合并登记日现在维持经营事业一年以上的法人之间的合并,但其实这不能成为判断实质性事业目的与否的标准。因此,有必要强化该事业目的要件,并有必要将证明非避税和具有真正事业目的的举证责任负于合并当事方法人(李俊奎,金甲顺2005),或对事业目的要件进行明文规定,并作为事业目的合并之例来对通过规模经济实现的双赢效果、费用节减、原材料的稳定确保、流通渠道和新市场开发等具体情况进行例示性列举,且将对此的举证责任负于税务当局(金真洙,李俊奎2006)。
      作为股份的持续性要件,应以合并法人的股份交付合并代价的95%以上。为对结构调整合并更广泛认定课税特例,有必要将该比率降低为作为会计标准上股份统合合并标准的90%(关于企业认购合并等的会计处理准则1999),这为了会计标准和税法的一致性也是有必要的。
      另外由于目前不要求以合并交付金来交付股份并在合并之后将其继续持有,因此按照目前的规定是在合并当时就有计划地发行股份和进行交付,满足股份持续性要件,合并之后处分该股份也属于课税特例合并。为防止这种形式的避税行为,有必要做出规定要求在合并后的一定期间内维持股份持续性。
      事业的持续性要件是指合并法人在合并登记日所属事业年度终了之日为止持有从被合并法人继承资产的1/2以上,并继续经营所继承事业。因此就有可能发生合并后3年之内在不超过所继承固定资产2/3的范围之内将其进行处分或不用到事业上也可以适用课税延缓,从而即使在避税目的合并的情况下也可以满足课税特例要件的问题。因此如同现行规定在合并后的一定期间之内要求维持所继承事业和资产是有必要的。只是有必要将合并登记日所属事业年度终了之日为止的规定改为如像自合并登记之日起三年等较长的期间。这样就无需有事后管理要件,并可以解决即使在合并后没有维持所继承事业和资产之意思的情况下只是在短暂的期间之内维持所继承事业和资产从而得到课税特例适用的问题以及需维持所继承事业和资产的期间根据在事业年度中何时进行合并登记而有所不同的问题。
      2)向非课税合并制度的转换
      韩国的课税特例合并制度是以顺利的结构调整为目的进行非课税或者延缓课税的制度。但若对合并法人的继承资产不按照账簿价额而是按照市价来计算的话则可能会发生课税余地。对被合并法人股东的拟制分红和被合并法人清算所得的计算问题上也可能会根据股份的交付比率发生拟制分红金额及清算所得金额。为了有效且一贯性地达到在满足课税特例条件的情况下对合并法人、被合并法人及被合并法人的股东不予课税的宗旨,有必要考虑像美国一样引进非课税合并制度(金真洙,李俊奎2006;金广润2000)。
      为转换成非课税合并制度,应按照实物出资或买受来认识课税对象合并的性质,以及按照人格继承或股份统合来认识非课税对象合并的性质,并按照各自的理论来一贯性地进行规定(李俊奎,金甲顺2005)。根据实物出资说的话合并就是将被合并法人的资产与负债向合并法人进行实物出资。即被合并法人将资产与负债转让于合并法人,并以此为代价得到合并法人等的股份(或者现金等资产的),在合并法人的立场上则为相反。合并法人则按市价评价该资产与负债并计算到帐簿上,对于合并代价之间的差价则处理为合并差价利益或营业权。
      若根据人格继承说,合并当事方法人不是买卖资产和负债,而是视为人格的结合,且认为被合并法人的人格承继和存续在合并法人的人格上。因此就不会发生资产负债的评价问题,合并法人也会将被合并法人的资产与负债按照账簿价额来计算。被合并法人的自己资本也会相应地计算为合并法人的自己资本。这样,由于被合并法人的资产负债和资本照搬继承到合并法人,因此就不会像实物出资说那样发生合并差价利益或者营业权等问题。
      现行法人税法对于被合并法人的资产价额允许合并法人选择市价或账簿价额中的任意一项,但应对此进行如下改善:即在课税合并的情况下按照市价,在非课税合并的情况下则按照账簿价额。就是在属于非课税合并的情况下不让发生合并当时的清算所得、合并差价利益以及拟制分红。即被合并法人以资产的账簿价额为合并代价不让发生拟制分红,合并法人则是将所继承的资产价额作为被合并法人的账簿价额,被合并法人的股东所得到的合并法人的股份价额则作为被合并法人股份的取得价额,从而不使得发生拟制分红。这样合并当时没有进行课税的部分就可以在合并法人清算或者得到合并法人股份的被合并法人的股东处分该股份时进行课税。另外对于非课税合并则是让所有的税务调整事项及税收优惠继承到合并法人。
      3)课税对象合并的改编
      对于课税对象合并应根据实物出资说看作合并法人将被合并法人的净资产按照公平的市场价值来支付并进行买受的行为。因此被合并法人的持续性就被消灭,且将根据市价进行评价的合并代价与净资产账簿价额之差价视为清算所得来进行课税。
      为了正确计算合并差价利益或营业权,像在实物出资说或买受法上一样,应将合并法人继承的净资产按照合并当时的市价来进行评价,且以合并代价来进行交付的合并法人的股份也应按照市价来进行评价,而非票面价额。这样才能计算出具有经济意义的合并差价利益或营业权。
      将合并差价利益作为课税对象的规定可以认为是源于韩国特殊的合并状况。即大部分合并都是在特殊关系法人之间形成或者非常友好,从而都适当调整合并的代价来逃避对清算所得的税收,并对所继承资产进行过高评价以及增加未来的损失。可以说这种规定就是为了防止和规制上述交易频繁发生而设置的工具(金真洙,李俊奎2006)。对于特殊关系法人之间因不公正合并逃避清算所得课税以及合并后增加损失的行为,应适用对被合并法人净资产低价转让时的不正当行为计算否认规定,这比起对合并评价差价利益进行利益算入的方法是更为合理的。
      对于合并差价利益也可以像企业会计上的做法一样处理为负的营业权(negative goodwill)并在一定期间之内进行利益算入。但在所继承的资产价额当中根据比例分配和进行扣减,然后在处分该资产时进行利益算入和以转让差价利益来进行课税的方法会更具有理论上的恰当性。
      现行税法不顾是否为课税特例合并,规定为部分税务调整事项及归属时期未到来损益等被继承,但如若将课税对象合并的本质视为实物出资的话税务调整事项等的继承问题就没有讨论的必要。就是说被消灭的被合并法人的税务调整事项和税收优惠不管根据何种理论也都不可能继承到合并法人。
      合并当事方法人为合并法人和被合并法人,若合并法人在实质上买受被合并法人的话其法律形式和经济实质是相一致的。因此忽视这种经济实质将形式上的合并法人在买受人的立场上进行会计处理及课税是不合理的。关于企业认购合并等的会计处理准则规定在适用买受法时不予考虑法律形式而是按照经济实质来判断买受公司。税法也应将支配合并后法律形式上合并法人的股东曾经所属过的法人作为实质上的合并法人来决定课税与否。这样以不正当合并规制为目的的复杂及不完全的相关规制也就没有了存在的必要。(李俊奎,李银相2000)
      Ⅴ。 遗产赠与税的避税现象及防止对策
      1.遗产赠与税法的划时代变化
      现行遗产赠与税法根据2003年12月30日立法并实施的完全概括主义在税法上创设了另行的“赠与的概念”来概括性地规定和扩大了赠与税的课税对象,并将之前所列举的赠与拟制规定转换为关于赠与财产价额计算的例示规定,从而提高了国民的法律稳定性和预测可能性,并在法律上明文规定即使不是民法上的赠与形态,即无论私法上的形式如何,只要属于事实上财产的无偿转移就成为赠与税的课税对象,从而对变形的遗产赠与就可以进行了事前防范。
      但是由于根据完全概括主义的引进所创设的“赠与”概念过于抽象和笼统,因此就会存在对于适用该规定就可能发生问题的某种行为是否应征收赠与税,以及若其行为可以成为赠与税课税对象的话应以何时作为标准并如何计算赠与财产价额的较难预料到的一些问题。
      为了改善这种不合理的赠与税课税与赠与财产价额的计算方法等,我们试图在这里通过几件案例来探索完全概括主义课税制度之下的现行法的存在问题并提示其改善方法。
      2.现行遗产赠与税法的避税可能性观点上的存在问题
      1)根据作为概括规定的“赠与”概念课征赠与税时的赠与时期及赠与财产价额计算的问题
      由于改正法律第2条第3项规定的赠与的概念过于抽象和笼统,因此就会存在对于只适用该规定就可能发生问题的某种行为是否应征收赠与税,以及若其行为可以成为赠与税课税对象的话应以何时作为标准并如何计算赠与财产价额是较难预测到的[2].
      我们可通过具体案例考察一下。
      〈案例1〉
      ○ A为最大股东,1975年设立了经营鞋业制造的甲法人并持续经营到现在。但是在2004年,A之子B设立了乙法人,并代替甲法人向在之前由甲法人进行供给的甲的国外当地法人提供材料。
      ○ 于是,甲法人在2004年以后因为不再向国外当地法人提供材料,因此销售量降低了50%左右。乙法人则自2004年起由于材料供给方面的销售,发生了高额的当期损益。并且预计在2005和2006两个事业年度也会发生高额当期损益。
      〈案例1〉中父亲让儿子设立法人,并将自己作为最大股东的法人的客户提供给儿子设立的法人,儿子由此得到巨额利益。在〈案例1〉的情况根据现行法属于新类型的变形赠与,但是根据修改之前法律的话是不能课税的事例。但是在上述〈案例1〉的情况由于没有在例示规定上进行了列举,因此尽管根据新的赠与概念属于赠与税的课税对象,但是应以何时为标准并应如何计算赠与财产价额来征收赠与税还是不明确的。
      这样,对赠与税的完全概括主义规定是在无需对课税要件,即纳税义务人、课税对象、课税标准和课税期间等一一进行规定作为前提来进行的立法,但是它恰恰可以正面违反以预测可能性和法律稳定性为核心价值的税收法定主义的本质。
      2)一律适用赠与税课税特例规定时的存在问题
      (1)遗产赠与税法施行令第31条10第1项规定:“对于一项赠与同时适用本法第33条乃至法律第45条的规定时,只适用各个相应规定的利益计算出最多金额的一项。”但这也存在无一例外一律予以适用的问题。假如,在无偿使用他人所有的不动产时对于其不动产的无偿使用利益可以同时适用施行令第37条规定和第42条第1项第2号规定。第37条规定是限于不动产所有人和无偿使用人处于特殊关系时才予适用的规定,而42条第1项第2号规定则无论特殊关系与否都能予以适用。只是根据第42条第1项第2号的规定,不动产所有人和不动产无偿使用人之间不存在特殊关系的情况下由纳税人根据同条第3项规定证明对于不动产无偿使用具有习惯上的正当事由时不征收赠与税[3].
      (2)遗产赠与税法施行令第31条的10第2项规定:“在计算接受赠与的利益时,从进行与该利益相关交易之日起溯及到1年之内存在相同交易等时,将对各个交易的利益(指市价与代价的差额)按照该各个相应利益来进行合算,并计算各项的金额标准(1亿韩元或3亿韩元)”,并在同项的各号上列举了合算对象交易。该规定的目的是在作为赠与税课税要件的价额标准适用对象时对1年内的交易进行核算从而阻止避税行为。
      但这样就可以特意将交易时期按一年单位进行调整,并调整在市价与代价之间的差额不到3亿韩元的范围之内进行交易,从而可以在10年之内对最高30亿韩元的利益不负担税负来进行赠与。
      3)只将赠与财产作为担保的赠与人的债务认定为附条件赠与时所发生的税负问题
      遗产赠与税法第47条第1项规定,“对于以赠与财产作为担保的债务,由受赠人在赠予财产价额当中扣减接受金额。”即允许在进行附条件赠与时由受赠人在赠予财产价额当中扣减受赠人所接受的债务额。对于与此相关可能存在的问题可以举出如下具体案例来进行考察:
      <案例2>
      ○ 甲所有的房子现在的市价为3亿韩元,房子所担保的债务额为1亿韩元。甲的该房子的取得价额为1.5亿韩元。
      ○ 属于1家庭2住宅的甲将上述房子以接受1亿韩元债务为条件向子女赠与。
      # 为税额计算之便,以赠与财产价额和转让差价作为应纳税所得额来进行计算。
      * 3亿 X 1亿 / 3亿
      ** 1.5亿 X 1亿 /3亿
      *** 1亿 X 10% + 1亿 X 20%
      **** 1千万 X 9% +3千万 X 18% + 1千万 X 27%
      <事例3>
      ○甲所有的房子的市价为3亿韩元,该房子的取得价额为1.5亿韩元。甲具有不在房子上设抵押担保的债务额1亿韩元。
      ○作为一家庭2住宅所有人的甲以接受1亿韩元债务为条件将上述房子赠与给子女。
      # 为税额计算之便,以赠与财产价额及转让差价为应纳税所得额来进行计算。
      * 1亿 X 10% +1千万 X 20%
      ** 1千万 X 9% + 3千万 X 18% + 4千万 X 27% + 7千万 X 36%
      比较上述<案例1>和<案例2>就可得知,两个案例尽管都是受赠人以接受同一金额的赠与人债务为条件得到财产价额相同房子之赠与,但根据是否属于遗产赠与税法第47条规定的附条件赠与与否,赠与人和受赠人所负担的总体税负合计额相差大约1,530万韩元。另外在上述<案例2>和<案例2>中由于都是转让所得税课税对象资产,因此接受不以赠与财产作担保之债务时的税负是较大的,但是如果该财产属于所得税法上的非课税或租税特例限制法上减免对象时则会相反,即接受在赠与财产上设担保之债务时的税负会更大。
      4)对于通过与特定法人进行交易所发生利益的赠与财产价额算定方法问题
      (1)赠与财产价额算定方法问题
      根据遗产赠与税法第41条第1项及同法施行令第31条第6项规定视为特定法人的股东接受赠与的利益在免除该法人之债务时的计算方法是:在相当于因其免除所得到利益的金额等法人所得到的利益(有损失的法人以该损失为限度)上乘以特定法人最大股东的股份比率。此时向特定法人赠与的一方属于该特定法人的控股股东时,属于自本人得到的赠与金额在赠与税应纳税所得额当中扣除。我们通过事例来考察一下:
      <事例4>
      ○经营酒店业的A公司在资产负债表上累积了30亿韩元的损失,为改善财务结构,拥有该公司债权的大股东(甲股东的股份:50%,乙股东的股份:50%)要免除法人的债务。
      ○甲和乙是兄弟,要免除债务的金额为30亿韩元,其中甲为15亿韩元,乙为15亿韩元。
      在<事例4>中甲和乙顺次放弃对法人之债权时得到赠与的利益计算如下:即,甲在进行债务免除时相当于甲本人股份的金额就属于自本人得到的赠与利益并不予课税,乙得到赠与的利益为在15亿韩元上乘以50%股份率的7.5亿韩元,乙在进行债务免除时相当于乙本人股份的金额就属于自本人得到的赠与利益并不予课税,甲得到赠与的利益为在15亿韩元上乘以50%股份率的7.5亿韩元。
      但是在甲乙同时各免除15亿韩元债务时是应按照甲乙顺次免除债务时进行相同计算处理?还是由于在总债务中免除了相当于股东各自股份的债务,从而在股东之间事实上没有相互来往的利益,因此可以说不存在赠与税的应纳税利益呢?这种问题在法律上都没有明确做出规定。但是如若对甲乙所赠与得到的利益做出相同计算的话就会由于事实上分配的利益和分配得到的利益相同,因此会发生不存在赠与利益的情况下也进行赠与税课税的不合理问题。
      (2)对于是否属于特定法人的判断时期问题
      根据遗产赠与税法第41条的规定,特定法人是指,直到赠与日所属事业年度为止有法人税法施行令第18条第1项第1号规定之损失的法人或者赠与日现在休业、废止的法人;赠与日所属事业年度为止有损失的法人是指,自赠与日所属事业年度开始之日起到赠与日为止的损失超过将该财产的赠与等金额算入利益之前利益时的损失[4].
      在法人关于从与法人的最大股东具有特殊关系者接受赠与之财产预计需要缴纳法人税时刻意致使多发生损失,或者在赠与日现在没有损失但是在事业年度末预计大规模损失时事先赠与财产或免除债务等,从而逃避法人税和转让所得税的问题,以及在赠与日现在有损失并属于特定法人但在事业年度末现在发生大规模利益从而实际上关于向特定法人赠与的财产向特定法人征收法人税并向股东征收赠与税的各种问题都会有所发生。
      3.改善方案及小结
      为根据完全概括主义引进而新创设的“赠与”概念征收赠与税,韩国的遗产赠与税法也应在施行令或施行规则当中随时用充分的例示规定对接受赠与之利益的计算方法、赠与时期等具体内容进行规定和公布及实施。另外自2000年12月12日的修订之后到现在还没有过任何一次修改工作。因此应对不能反映现行法律的基本通则进行整理,并通过其基本通则或国税厅及财政经济部具有一贯性的法律解释以及大法院判决等对接受赠与之利益的计算方法和赠与时期等课税要件进行例示的方法会克服完全概括主义课税方法的缺陷,以及能够提高国民的法律稳定性和预测可能性,并能够维持课税官厅的执行一贯性。
      对赠与税课税特例规定第一、不能无一例外地一律适用遗产赠与税法施行令第31条之10第1项的规定。即同法第42条规定是对其他利益征收赠与税的概括性规定,因此应当在不能适用同法第33条乃至第41条5例示规定的范围之内予以适用才是合理的;第二、为了遗产赠与税法施行令第31条之10第2项规定的实效性以及为防止通过该规定的避税行为,应将现行合算期间之1年期间扩大至再次赠与财产合算期间的10年。
      另外关于只将赠与财产之上设定担保的赠与人债务认定为附条件赠与的问题,应缓和附条件赠与的要件,尽管不是在赠与财产上设定的担保,只要能够确认受赠人接受赠与人债务的事实就应认定为根据遗产赠与税法第47条第1项规定的附条件赠与,并允许受赠人在赠与财产价额当中扣除该接受债务,且这种改善才更合理。
      为对通过特定法人交易所发生利益的赠与财产价额之计算方法进行改善,在2人以上特定法人的股东同时或顺次免除对特定法人之债务等来分配利益时各个股东相互之间就有了利益的来回,这时在计算接受赠与利益时应规定如像1年等的一定期间,并对于在该期间之内向其他股东分配的利益在计算本人接受赠与之利益时进行扣减,或者只限于同时进行债务免除的情况下特定股东1人的接受赠与利益应是扣减本人向其他股东分配利益之后的余额。关于特定法人的判断时期,为解决上述问题,应按照赠与日所属事业年度末现在作为标准来判断有损失的特定法人的判断时期。
      由于完全概括主义赠与税课税制度的引进,根据从前的法律进行课税是不可能的,但有没有实际存在根据改正法律可以进行课税的事例,或者在适用赠与税完全概括主义规定进行课税的过程当中存在什么样的问题等等到现在还没有分明的表现,从而也不能对其实效性进行断定,但通过该制度的引进可以阻止通过新型金融商品等的事前变形赠与行为并在相当程度上增加财阀相关人的税负从而在一定程度上接近公平课税的一点是比较明确的。
      在赠与税问题上根据完全概括主义设置的各个具体条款是否能与宪法秩序相协调等的违宪性问题到目前尚没有宪法裁判所的宪法验证。但在法律已经被立法并实施的目前状况下与其讨论其可否,不如研究及补充现行赠与税制的缺陷,使得完全概括主义所最终指向的税负公平得以实现并使得完全概括主义课税制度在韩国的宪法体系内适当协调并扎根或许是更好的方向所在。本研究所提示的改善方案当然也应通过对最近利用新型金融商品等的变形赠与税课税方案的研究来有待继续补充和完善将来赠与税课税制度的不足之处。
      Ⅵ。 结论
      本研究对避税行为发生频度较高的自营业者事业所得的逃税、利用衍生金融商品的避税、利用合并的避税、遗产赠与税的避税等考察其现状与存在问题,并指出了防止避税的税法上的改善方案。
      为了减少自营业者事业所得的逃税行为有必要做到以下三点:第一、继续维持对信用卡使用金额的所得扣除政策;第二、将购买人发行发票的申请期间从15日延长到3个月左右,并将交易金额的上限从500万韩元增加到5,000万韩元左右;第三、将现金交易事实确认制度的申请期限延长到至少三个月左右。
      为了减少与衍生金融商品相关的避税行为可以考虑如下三点改善方案:第一、若采纳以对衍生商品的公平价额评价为主要内容的企业会计标准,则能解决非对称性课税、通过期间分配的税额调整负担、利用每个课税年度末续签合同进行的税收结转及逃避等诸问题;第二、将构成课税要件的衍生金融商品交易分为forward交易、期货交易和option交易以及swap交易等四种类型来对税收制度进行整备;第三、若在短期内对衍生金融商品的转让差价进行所得税课税困难,则考虑到现货市场与期货市场间的相关关系,鉴于市场成熟度和税收效果等从而也可以考虑交易税的引进。
      与合并相关的改善方案可以有如下四点:为了对因结构调整引起的合并予以认定更广泛的税收特例,有必要将作为份额连续性要件的股份交付比率降到在会计标准上作为份额合并标准的90%,它为了会计标准和税法的一致性也是有必要的;第二、应规定在合并后一定期间内份额连续性的持续性;第三、合并后维持所继承事业和资产的期间不应规定为截止到事业年度终了日期,而有必要延长到自合并登记之日起较长的期间,比如三年等;第四、在课税对象合并的情况下因处于特殊关系的法人之间进行不公平合并从而逃避对清算所得的课税并增加合并后的损失时,相比合并评价差额进行利益算入更为合理的方法是适用对被合并法人净资产低价转让的不正当行为计算否认规定。
      与遗产赠与税相关的改善方案可以有如下四点:第一、为根据在完全概括主义引进当中新设置的“赠与”概念来进行赠与税课税,应将接受赠与之利益的算定方法、赠与时期等具体内容在施行令或施行规则当中规定为充分的例示规定之后颁布并实行;第二、赠与税课税特例规定应限于在第33条乃至第41条5的例示规定不能适用的情况下才能适用;第三、为防止遗产税及赠与税法施行令第31条10第2项规定的实效性以及利用该规定的避税行为,应将现行合算期间之1年期间扩大到作为再次赠与财产合算期间之10年;第四、应缓和附条件赠与的要件,即使赠与财产不一定存在担保,只要受赠人可以确认赠与人认购债务的事实时就应视为附条件赠与,并由受赠人在赠与财产价额当中扣减所认购债务。
      参考资料
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    --------------------------------------------------------------------------------

      [1] 本研究中此概念不仅包括违反税法不缴或少缴的逃税情形,还包括利用税法的漏洞不缴或少缴、延缓的情形。
      [2] 若存在改正法律第33条乃至第45条之2规定的经济性交易就属于赠与税的课税对象,并可以根据其个别规定来计算赠与财产的价额。
      [3] 第37条规定将5年之间的利益折合为现在价值,但是根据第42条第1款第2项规定的赠与利益则不折合为现在价值,而是按1年单位进行计算,因此根据第42条第1款第2项规定算出的利益总是最多的。因此,若适用第31条的10第1项规定的话,对于所有的不动产无偿使用利益最终会根据第42条第1款第2项的规定征收赠与税,第37条规定并因此不具任何意义,甚至会丧失其存在价值。
      [4] 国税综合咨询中心,??46014-11569,2003.11.5