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    我国税收制度现代化标准探析


    2015-10-09 11:26:00 | 来源:《税务研究》 | 作者:于佳曦 朱为群

        内容提要:税收制度现代化是我国税收现代化的关键。衡量现代税制体系是否成熟定型,需要从理念、运行和逻辑三个层次确立评价标准。我国税收制度的现代化,应以征纳双方权责对等基础上的民主和透明为理念标准,以与经济和社会发展相适应为运行标准,以内容规范、体系完备为逻辑标准,并结合现实情况,逐步推进。
        关键词:税收制度 现代化 标准
        英国被认为是税收现代化最早的国家,原因是议会控制了国家的征税权。民主由此成为现代税收和传统税收最主要的分界线。从威廉。配第到亚当。斯密再到大卫。李嘉图,都具体阐述过税收的现代化特征,归纳起来,主要有以反对封建特权为特征的税收平等观、以反对过度干预经济为特征的税收中性观和以支持收入所得课税为主体的税制模式观。据此,一个国家税收现代化程度的高低主要在国家的税收立法权、管辖权以及税制结构模式中得以体现。税收法定是税收现代化的形式要件,保证征税目的和税收行为的正当性并构建起以直接税为主体的税制体系,是税收现代化的实质要件。
        在2014 年全国税收工作会议上,国家税务总局表示要全面推进税收现代化,提出构建税收现代化的“六大体系”,并将“成熟定型的税制体系”作为目标之一。什么样的税制才是成熟定型的?笔者认为,可从税收制度的设计理念、运行事实和形式逻辑三个层次加以考量,即以与“社会契约论”相符的税收价值观为理念标准,以税制与经济和社会发展相适应为运行标准,以内容规范和体系完备为逻辑标准。
        一、现代税制的理念标准:征纳双方权责对等基础上的民主与透明
        在理念层面探讨税收的标准,首先需解决的问题是为什么要征税?根据“社会契约论”的观点,税收征纳关系是一种权责对等的契约关系,即纳税人依法纳税,作为征税人的政府提供合意的公共产品,形成平等合作、互利双赢的利益交换关系。公众纳税是为了以最小的社会成本获得最大的公共福利。按照这一理论,可将税制现代化的价值标准体现为征纳双方责权对等基础上的民主与透明。
        (一)征纳双方权责对等
        所谓“对等”就是基本平衡。权责对等是指所拥有的权力(利)应当与其所承担的责任相适应。其内涵包括:其一,不能只拥有权力(利)而不履行职责;也不能只承担责任而没有权力(利)。其二,合理授权是贯彻权责对等原则的一个重要方面,必须根据管理者所承担责任的大小授予其相应权力。其三,对管理者运用权力和履行职责的情况必须严格监督。将这一原则延伸至税收征纳关系中,民众在授权政府管理公共事务并从所提供的公共产品中获益的同时,就应相应地承担纳税义务。政府拥有征税权,就有义务提供民众所需要的公共产品或服务。因此,征纳双方的权责是对等的。
        建立在权责对等基础上的税收制度,首先应当法定。税法主体的权利与义务必须由法律加以规定,且税种、税收要素和税收征收管理程序皆须且只能由法律予以明确。在十二届全国人大三次会议通过的《立法法》中,再一次确定了税收法定的原则,虽然明确了税种、税率和税收征收程序必须法定,但征税对象、征税范围和计税依据等税收要素并未明确必须法定。同时,权责对等的税收制度,还要保证征税目的与税收行为的正当性。征税目的是税制设计的逻辑起点,也是其最终归宿。如果没有明确的征税目的,税收的正当性就容易受到质疑,就难以获得民众的认可。在我国历次税制改革的讨论中,虽然也有很多涉及征税目的或理由的讨论或宣传,但我国税法或条例普遍缺失对于征税目的的法律表述,使得立法意图模糊不清、立法意义难以被公众普遍接受和认可,成为税法执行与纳税遵从障碍的立法根源。
        (二)透 明
        透明的税收,意味着公众能够明确感知税收的存在及负担轻重,其程度大小取决于纳税主体、征税对象、税率和征收方式等多个税制要素的影响。社会公众产生和保持强烈的“税收意识”,就有利于主动约束和监督政府的财政收支行为,这就需要提升税收透明度,这对于政府获得公众的理解、提升行政能力以及有效实施税收政策也具有积极作用。因此,税收透明应视作现代税制构建的标准。
        个人所得税、社会保障税、财产税和价税分列的货物与劳务税,易于被公众明确感知,被视为透明的税收;而企业所得税和价税合并的货物与劳务税,被视为不透明的税收。由于大多数发达国家的个人所得税和社会保障税在整体税收中的比重较大,再加上普遍开征财产税,因此其税制的整体透明度较高。而在我国,则以增值税、营业税和消费税等货物与劳务税为主体税种又以企业或单位为缴纳主体,且在零售环节普遍没有采用价税分列的方式,造成税制的整体透明度较低。
        透明度较低的税制,模糊了公众—税收—政府的直接联系,不利于从法律和政治视角来规划税制改革,不能从根本上确立纳税人与政府平等的法律关系。一个负责任的政府,应该让公众明确感知他们的税收成本。唯此才能确保政府“执政为民”理念的实现。然而,税收透明度建设并非一蹴而就,应该制定适当的策略,逐步加以推进。短期内应该尽快推行在最终消费环节对购物或者服务发票注明税款、价税分列的改革,显著提高公众对税收的感知程度,同时普及和增强公众的纳税意识;在中长期,可以通过增加个人所得税和财产税等税种的收入比重,逐步适当降低货物与劳务税的比重来提高我国税制的整体透明度。
        (三)民 主
        税收民主是指税收在立法、执法和司法过程中应当尊重和保护纳税人在税收活动中应享有的权利。首先,税收立法过程要充分尊重民意,认真听取公民意见。涉及税收的重大政策问题,都应经过法律程序来确定,而不能由行政机关通过行政法规的规定来执行。目前,我国增值税、营业税、消费税、资源税等重要税种都没有正式立法,税收条文的规定也不细致严密,往往通过国家税务总局的红头文件加以解释。这容易造成税收行政权力在实践中的随意运用,使纳税人的正当权益遭受侵害。其次,在税收征收过程中,纳税人应享有法律法规赋予的由税务机关提供的良好的纳税服务。随着我国服务型政府职能的加强,纳税服务正在向纵深发展。国家税务总局制定的《全国县级税务机关纳税服务规范》的出台,标志着我国纳税服务迈向了一个新阶段。最后,应全面落实纳税人对税款用途的监督权。税收收入的管理、支配、预算,纳税人都应有知情权、监督权。近年来部门预算、“三公”经费的公开,迈出了一小步,但真正全面落实,还有很长的路要走。
        总之,税收制度现代化的价值标准是一个整体,即以征纳双方权责对等为基础从透明和民主两个方面加以考量。
        二、现代税制的运行标准:与经济和社会发展相适应
        税收有筹资和调控两大功能。筹资的功能要求税制的设计能保证稳定可靠的收入来源,而调控的功能则要求税制在运行中充分发挥市场在资源配置中的作用和稳定宏观经济(将这两者统称为与经济发展的适应度),促进社会公平正义。现代化的税收制度,要在保证税收收入充分可靠的同时,与经济发展相适应,并不断促进社会的公平正义。
        (一)税收收入的充分可靠
        现代国家治理理论将国家治理能力建设作为国家治理的重要目标之一,包括国际和国内两个层面的治理体系能力建设目标。其中国内层面的治理体系能力建设目标主要与资源汲取能力、公共产品提供能力、资源再分配能力以及强制能力、调控能力等联系在一起。税收筹资能力是现代国家治理能力的重要组成部分,并成为其他各项国家治理能力建设的物质基础。因此,税收收入的充分可靠是判断现实中的税制是否达到现代化标准的重要方面。
        判断税收是否“充分可靠”的标准通常是看其收入能否满足财政支出的正当要求。随着经济发展水平提高,财政支出具有不断增长的压力和趋势,因此税收要满足财政支出的要求,就必须保证税收收入的增长速度不低于财政支出的增长速度。从2000-2011年12年间税收对财政支出的弹性看,均值达到了1.03.税收弹性大于1的年份占了大多数,只有 2008 年、2009 年弹性值稍异常,分别只有 0.73 和 0.45,不能满足财政开支的需要。这说明总体上我国税收收入增速与财政支出增速基本保持一致,能够满足财政开支的增长需求。
        从财政收入的角度来看,在现代社会中,“充分可靠”的税收应保证其收入在财政总收入中占有较高比重。如果行政性收费和政府性基金规模过大而且缺乏法律依据,容易加重社会公众的负担,出现随意侵害公众正当权益和侵蚀税基等问题,是现代税收制度未能真正建成的表现之一。从我国现实来看,行政事业性收费和政府性基金立法滞后,收费和基金项目的设立、收费标准的确定以及减免规定都存在一定程度的不合理和随意武断性,容易形成不公平的市场竞争环境,侵害市场主体的利益。
        (二)与经济发展相适应
        动态现代化的税收制度不仅要与经济的转型相适应,而且要与经济体系的开放相融合。
        现代税收制度必须与经济转型相适应。从我国经济转型的状况看,在国内资源环境约束加强,国际经济复苏不稳定的双重压力下,我国已进入经济发展的“新常态”,经济工作的重心将集中在全面深化改革和调结构、转方式上。而我国现行税制尚不能完全适应打造中国经济升级版的要求。第一,“营改增”后,增值税税率档次过多干扰了增值税链条的完整性,导致“无税扣税”、“低税高扣”和“高税抵扣”等不合理现象,相应伴随出现逃避税款、虚开发票等违法行为。同时,还会扭曲货物与劳务的价格以及生产者和消费者的选择。从长期看,单一税率保持了增值税的中性特征,所需的税收信息少,便于征管,应是未来的发展趋势。第二,新兴业态税收政策缺位。在“互联网+”和电子商务等新兴业态和新型商业模式迅速发展的同时,相应的税收政策措施没有及时跟进,出现了政策和征管执行的矛盾与冲突。第三,税制在调节消费和促进资源节约等方面的作用发挥不足,资源税改革有待继续深化,环境税制缺失,无法完全满足建设资源节约型、环境友好型社会的要求。
        现代化的税制必须与开放型经济相适应。随着经济全球化的快速发展,国家间的经济依赖性不断加强,客观要求税制与开放型经济相适应。第一,优化关税结构,不断推动国际贸易自由化进程。要在达成自由贸易的特殊区域推广货物零关税,在贸易关系比较密切的边境口岸城市适当降低关税。第二,完善企业“走出去”税收政策。要及时修订与一些国家的双边税收协定,扩大税收饶让抵免适用范围,合理确定税收饶让比率,以防止滥用税收协定条款;还应努力探索缔结综合性多边税收协定,以鼓励更多企业“走出去”,实现国际化经营。在国内税收政策上,应采用国际上普遍实施的综合限额抵免法,降低我国境外投资者的税收负担,减轻其竞争压力;对“走出去”企业投资所取得的海外收入,允许一定年限和一定规模的延期纳税,以鼓励其将境外投资所得用于再投资。第三,加强国际反避税。随着经济全球化的深入,中国从资本输入转向资本输出,反避税也从关注外来投资向关注中国企业的海外投资转变;中国从世界工厂变为世界市场,涉及无形资产定价是否合理等诸多新问题;中国经济从要素驱动型转为效益驱动型,并逐步走向知识驱动型,意味着应更多关注特许权使用费问题。
        (三)促进社会的公平正义
        在一般意义上,公平正义是指在社会关系中足以保证全体人民的合理需要和利益的最高准则,它的实现与否取决于社会制度的设计及运行。真正意义的公平正义,必须要在制度规则上保障利益分配上的平等待人,并能够经得起每个人互换位置的可逆性检验。因此,税收制度的设计要符合公平正义的原则,既要秉持“平等待人”的基本理念,也要考虑“特殊利益”的现实诉求,最大限度地协调不同纳税人对公共产品成本的分担水平,从而使其具有公正性。
        考察我国目前的税收制度,在公平收入分配方面尚需进一步改革完善。首先,我国尚未开征社会保障税,已开征的财产税不仅规模有限,而且征税范围狭窄,造成调节收入分配的税制严重不足;其次,由于现行个人所得税主要针对工资薪金所得,大量高收入群体承担税负较轻,因此对收入分配的改善效果非常有限;再次,普遍征收的货物与劳务税,使普通消费者成了主要的税负承担者,不利于改善收入分配的不公平状态。
        要提高税制对于公平正义的促进度,就应该按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的总体原则,继续推进我国重要税种的改革。首先,在“营改增”试点全面推进、营业税即将退出历史舞台之际,应继续完善和规范增值税制度和消费税制度,加快推动个人所得税向分类与综合相结合的征收模式转变,更好地体现税收的公平正义;应构建规范统一的社会保障税和财产税体系,逐步提高直接税比重。同时,可将具有相似性质的税种(如房产税、耕地占用税和城镇土地使用税)合并。其次,明确细化税制规则,减少税收制度中的随意性,为税收征管提供明确依据,避免人为因素干扰。最后,要按照收支相连的基本财政逻辑,整合和优化公共支出结构,提高公共支出的公平性和有效性。
        总之,通过税制改革,逐步形成成熟定型的税制体系,更好地体现税收的公平正义,将是今后很长一段时期我国实现税收现代化的重要任务。
        三、现代税制的逻辑标准:内容规范与体系完备
        税制是功能不同的税种组合,税法是税制的法律体现形式。任何税制都必须经过立法,才能充分发挥其职能作用。
        首先,税制内容必须规范。现代化的税制应保障其制度内容符合某些成熟的技术规范。第一,课税的要素要明确且无歧义。只有确定无疑的税制,才能保证税务机关准确执法,纳税人准确预见其税收负担。第二,法律用语的含义要清晰。不能表述不清,解释失范。例如,税法中出现的“重大事由”、“情节严重”、“正当理由”等用语往往含义不明,容易导致执行中的随意性。第三,法条的逻辑关系要一致。法律条文中的种属、包容、递进等逻辑关系要保持一致。避免同一法律文本中在不同意义上使用同一概念, 在不同法律形式中要注重相互间的照应和衔接,避免内容相抵触、标准不一或逻辑关系的混乱。第四,不能出现空白和间隙。税法应规定而无明文规定,就会导致应受法律调控的事项出现遗漏或空白,容易造成逃避税行为的发生。
        其次,税制体系须完备。一个稳定完备的体系才可能是成熟定型的。税制体系的完备表现在:第一,税制的完整。合理设置各类税种,形成相互协调、相互补充的税制体系,以有效发挥税收职能,保证税收的公平与效率。目前,我国税制以间接税为主体,直接税调节功能有限,直接税中的财产税征税范围狭窄,缺乏社会保障税,无调节代际收入分配的遗产与赠与税,整体税制的收入分配调节功能不强,应逐步提高直接税比重,以优化税制结构。第二,税制的稳定。税收制度一经立法,应保持一定的稳定性,不宜随意变动。同一事项的税收政策来回摆动,不仅扰乱了市场配置资源的功能,而且导致税负分担不公平。现代国家治理要求财税成为基石,不能轻易调整,除非经过立法程序,体现公众利益。第三,税制的功能定位明晰。明确定位各税种的功能有利于实现税制目标。在构建整体税制框架时,根据税收的筹资和调控功能分别设置税制。对于筹资类税制,剥离其调控功能,充分发挥税收的“中性作用,从而使税制简化和透明;对于调控类税制,确定调控目标,关注可实现程度。让不同的税制各归其位,功能明确,整体税制体系由此变得清晰、合理和稳定。基于不同功能定位的税制设计,把对税制的评价从对具体税制的”求全责备“转向整体税制的规范性及其内部结构的合理性上。第四,减少或消除不合理重复征税。由于复税制的原因,重复征税不可避免,关键在于缓解或消除不合理的重复征税。对于同一税种内对同一纳税人的同一税基的重复课征,应该彻底消除;对于同一税种内对不同纳税人的同一税基的重复课征也应避免和消除。例如,营业税和契税就存在这样的问题,通过”营改增“,营业税的这种重复课征将得以消减;而契税的这种重复课征问题,却尚未引起关注。对于不同税种对同一纳税人的相同税基引起的重复课征,则要区分两种不同情况:一是如果不同税种具有不同且合理的功能定位,这种税收重复将难以避免,比如,增值税和消费税的重复课征,是基于不同功能定位的重复,是合理的;二是如果不同税种具有相同的功能定位,由此而引起的对同一纳税人同一税基的重复征收,就需要通过简并税制来消除。因此,新税种的推出要考虑到现有税制的功能定位,避免在税制设计时出现不合理的重复征税。
        总之,税制现代化,需要从理念、运行和逻辑三个层次来确立相应的标准。有了这些评价标准,税制的构建和改革,就不容易偏离正确的方向和轨道。