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    外籍高管在华个人所得税征管问题研究


    2019-01-10 14:28:00 | 来源:《国际税收》 | 作者:中央财经大学 国家税务总局北京市税务局课题组

        内容提要:在非居民金融账户涉税信息自动交换以及我国个人所得税法修订的背景下,本文结合税务调查中的两则典型案例,围绕我国相关法规政策,深入分析外籍高管在华个人所得税征管的现实问题、税收管辖权问题以及征管难点。在此基础上,本文提出以下对策建议:完善个人所得税反避税政策体系,防范税基侵蚀与税收流失;设立外籍个人初始税务登记管理、离境清算制度;完善税收征管手段,加强税收宣传与制度落实;强化征管配合,实现信息资源互联共享。
        关键词:外籍高管 个人所得税 税收征管
        中图分类号:F812.42 文献标识码:B 文章编号:2095-6126(2018)12-0038-04
        相比普通外籍员工,外籍高管的收入水平较高、收入形式更为多样化,存在不容忽视的税收流失问题。在税法中,《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人计算缴纳个人所得税若干具体问题的通知》(国税函发〔1995〕125 号)对高管做出定义:“中国境内企业高层管理职务,是指公司正、副(总)经理、各职能总师、总监及其他类似公司管理层的职务”。但是在实践中,对外籍高管的理解通常较为宽泛。为了更全面地分析现实问题,本文对外籍高管的讨论并不局限于上述税法定义,而是将对中国境内企业(或机构)具有一定决策力或管理影响力、因从事与中国境内企业有关的活动而有来源于中国境内所得的外籍个人作为研究对象。
        一、外籍高管在华个人所得税征管现实问题解析
        (一)案例1 :通过改变个人所得类型规避外籍高管在华税收
        税务机关在对某事务所首席代表缴纳个人所得税的情况进行检查时发现,该首席代表平均每年向税务机关申报的收入仅数十万元,明显低于行业收入水平。
        该首席代表不仅从事自身业务工作,而且担任中国境内事务所的管理工作。经调查发现,该首席代表取得了由境外支付的大笔分红收入,而这些由境外支付的、但与其在中国境内从事活动密切相关的所得,并未在我国申报纳税,因此,造成了中国境内税款流失。根据《中华人民共和国税收征收管理法》《国家税务总局关于外国企业的董事在中国境内兼任职务有关税收问题的通知》(国税函〔1999〕284 号)《国家税务总局关于外商投资企业的董事担任直接管理职务征收个人所得税问题的通知》(国税发〔1996〕214 号)的相关规定,税务机关调取相关资料,测算出合理收入水平区间,重新核定其工资薪金所得,对其进行了相应处理。
        (二)案例2 :通过设立空壳公司规避外籍高管在华个人所得税
        税务机关在进行专项调查时发现,我国境内某外资公司与一家注册在境外低税率地区(以下简称“低税地”)的公司签订顾问协议,指定由该低税地公司的外籍高管G 某对该外资公司在中国的相关业务及经营活动进行指导、提供顾问服务,担任资深顾问一职。
        由该外资公司向低税地公司支付咨询服务费,G 某在华提供顾问服务相当于低税地公司在内地构成机构、场所,税务机关按照支付金额40% 的利润率核定征收内地企业所得税(税率为25%),实际税率约为10%.经深入调查发现,该低税地公司仅由G 某一人出资,G 某是唯一的董事,该低税地公司的主要经营范围为商业信息咨询,服务对象均为我国境内该外资公司及其收购的内资公司,该低税地公司并无实质经营活动。
        根据《中华人民共和国个人所得税法》及实施条例, 税务机关认为这两个公司签订的咨询合同并无实质意义,协议中由外资公司支付给低税地公司的咨询服务费应视为外籍高管G 某的个人劳务所得,应对其征收个人所得税,实际税率(减除20% 的税前扣除费用标准)约为32% 而非10%,G 某的规避举动实质造成了中国境内税款的流失。
        (三)外籍高管在华特殊避税方式与个人所得税征管现状分析
        上述两个案例分别反映出外籍高管在华规避个人所得税的两种典型方式:一是将个人所得在不同类型之间进行避税转换,即将工资薪金所得或劳务所得等积极所得转变为消极所得,且通过境外支付的方式进行掩护,仅在中国境内申报较低水平的工资薪金所得;二是在个人所得与企业所得之间的避税转换,通过在境外设立空壳公司,将个人所得转变为企业所得,从而适用于更低的边际税率,获取税率差利益。
        以近年北京市外籍个人所得税分项目统计数据为例,外籍个人所得税申报人数、有税人数以及税收规模,主要集中于工资薪金所得、劳务报酬所得这两项。
        2016 年,北京市外籍个人工资薪金所得的申报人数约8.2 万人,有税人数约6.7 万人,税收规模约82 亿元;北京市外籍个人劳务报酬所得的申报人数约5 万人,有税人数约3.5 万人,税收规模约1.5 亿元;基于所掌握的数据,外籍个人的申报税款项目主要为工资薪金所得、劳务报酬所得,其他类型的个人申报税款规模比重相对较低。
        另外,对外籍高管的税收征管工作仍存在一些薄弱环节,主要体现在外籍高管涉税信息管理方面,存在不容忽视的税收流失风险。不同于普通外籍人员,外籍高管的跨境流动自由性更强,在我国境内停留时间通常较短,收入水平较高,境内外收入来源多样化、复杂化,因此,外籍高管具备利用上述两种典型方式规避在华个人所得税的能力与条件。由于缺乏对“境内来源、境外支付”的外籍个人所得的常规信息管理机制,以及对境外注册企业的信息获取难度较大、成本较高等因素,使得外籍高管成为当前外籍个人在华个人所得税征管的难点。金融账户涉税信息自动交换标准(CRS)的实施,将为解决上述征管难题提供有益机遇。通过境内外信息交换,我国税务机关将掌握更多的外籍高管涉税信息,从而有效地提高涉外个人所得税征管水平。
        二、外籍高管在华个人所得税相关政策与税收管辖权问题分析
        前文两个案例,一方面反映出涉外个税征管中信息获取的重要性,另一方面反映出关于外籍高管的深层次税收管辖权问题。外籍高管在华停留时间通常较短,未能达到我国个人所得税法规定的一年标准,因此,通常被认定为非居民个人。根据我国个人所得税法及实施条例,非居民个人来源于中国境内的所得,应按照规定缴纳个人所得税。除了个人所得税法的基本规定之外,我国相继出台了多项法规,从不同方面明确了外籍高管(包括外籍董事)在华个人所得税的纳税义务,尤其针对董事费、工资薪金所得做出了具体规定,详见表1 所示。
        通过表1 可以看到,我国目前对在中国境内企业担任董事、高层管理职务的外籍人员纳税义务做出了较为具体、详细的规定,尤其聚焦于董事兼任企业管理职务的特殊情形,以及董事费(监事费)、分红收入、工资薪金这三种特殊收入类型,旨在防范外籍董事、高管利用这三种所得类型差异进行避税或偷漏税。但是,上述政策文件出台时间集中于1994~2009 年。随着全球经济一体化的深入发展,跨国集团董事与高管的收入形式变得更加复杂,逃避税手段也更加多样化,已经不局限于上述三种所得类型之间的转换避税模式。
        税务机关在政策执行过程中面临不同法律层级政策的协调问题。目前,关于外籍高管在华个人所得税问题的法律规定主要分为国际税收协定、个人所得税法及实施条例、国家税务总局发布的政策文件(见表1)这三个层面。例如,国税发〔2004〕97 号文就对国际税收协定与国税发〔1994〕148 号文之间协调应用做出规定。个人所得税法与其他政策性文件之间也存在协调应用问题。我国个人所得税法规定了我国对非居民个人的征税范围是其来源于中国境内的所得,但是国税发〔1994〕148 号文规定,对于外籍董事和高管来源于中国境外的所得、但由境内企业支付的部分也要纳入征税范围。后续国家税务总局出台的相关文件也都以国税发〔1994〕148 号文为依据。这就需要注意政策之间的协调应用。外籍高管虽然人在境外、但是实际上仍参与境内企业的经营管理与决策,因此,可以将离境期间由境内企业支付的这部分收入理解为来源于境内的所得。 

        进一步结合案例2 和其他现实案例不难发现,外籍高管个税征管的特殊性还体现在并非局限于单个税种征管,可能还会涉及企业所得税。除了通过设立空壳公司以劳务派遣方式将外籍高管个人劳务所得转换为企业经营所得的方式之外,外籍高管的其他类似避税方式还包括在华设立合伙企业、设立代表处等,利用个人所得税与企业所得税之间的税率差,实现降低在华实际税负的目的,实际上是在恶意规避我国的税收管辖权。
        三、完善外籍高管在华个人所得税征管的对策建议
        (一)完善个人所得税反避税政策体系,防范税基侵蚀与税收流失
        2018 年我国个人所得税法修正案草案公布,特别加入了反避税条款。在此改革背景下,建议积极推动我国个人所得税的反避税制度建设,明确非居民个人的定义和征税范围,将居民和非居民个人的跨境涉税行为纳入有效的制度框架约束。特别地,建议以修订个人所得税法为契机,结合下一阶段我国个人所得税改革思路,针对目前外籍高管多样化、复杂化的逃避税方式以及现行征管制度的局限性,深入整合国家税务总局关于无住所个人的系列所得税政策文件以及其他存在“外籍”一词描述的所得税政策文件,采用更加规范、统一的“非居民个人”词汇表达,准确描述我国对非居民个人的税收管辖权范围,并在相关法律法规中保持税收管辖权的统一性,优化非居民个人税收征管制度与政策设计。
        具体来说,需要特别考虑个人所得税修正案草案中提到的“183 天”居民身份认定标准、“综合所得”所涵盖的所得类型等内容,对现行政策进行全面梳理,查找政策冲突或无效之处,规划补充新政策以应对新的个人所得税制度下外籍高管税收征管问题。
        (二)设立外籍个人初始税务登记管理、离境清算制度
        借鉴国际经验,在我国探索设立外籍个人初始税务登记管理制度和离境清算制度。鉴于外籍高管的特殊性,除了基础信息登记之外,可以在初始税务登记管理系统中专门设置外籍高管信息登记版块,用于统计外籍高管的任职、收入来源等信息。在离境清算制度方面,考虑到外籍个人离境人数规模较大,可以先对外籍高管或者外籍高收入群体进行试点。这两项制度的实施均需要税务机关和出入境管理部门协调合作。
        (三)完善税收征管手段,加强税收宣传与制度落实
        当前非居民金融账户涉税信息自动交换的国际税收合作行动正在有序、深入开展,为我国提升外籍高管税收征管水平提供了宝贵契机。建议税务机关积极利用CRS 制度下的信息获取优势,创新完善外籍个人税收征管手段,加强针对所得类型转换避税行为的信息检索与分析,重点对外籍高管的税源信息进行跟踪,提升征管效率。除此之外,应继续加大税收宣传力度,全面规范涉外企业财务制度和纳税申报行为,深入落实《税收征管法》的相关规定。
        (四)强化征管配合,实现信息资源互联共享

        第一,加强税务系统内部的协调合作。建立全国统一的非居民个人信息平台1,实现跨区域税务机关之间的信息共享。国地税征管体制改革也为增进税务系统内部协调合作提供了机遇,建议整合优化所得税征管资源,全面规范外籍高管在华个人所得税征管工作,积极防范税收流失。
        第二,加强税务机关与其他部门的协调合作。加强税务机关与出入境管理部门、人力社保、银行等部门的信息共享与征管协作,动态掌握非居民个人的出入境时间、劳动合同、社保缴纳、金融账户往来等信息,用于判定非居民个人在华纳税义务。这些信息在外籍高管个税征管领域的应用效果将更为明显。
        第三,加强国际税收情报交换合作。一方面继续依托国际税收协定、国际税收情报交换协定中的信息交换条款,向缔约国税务机关发送外籍高管涉税信息需求,并积极回应缔约国税务机关的信息需求。另一方面以非居民金融账户涉税信息自动交换为契机,推动建立非居民纳税信息管理制度,全面提升我国涉外个人所得税征管水平,有效维护我国的正当税收利益。