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    税制改革

    论我国个人所得税制度的改进与完善(上)


    2010-06-23 11:16:41 | 来源:天津财经大学、陕西省税务学会 | 作者:刘植才 杨文利

      一、我国个人所得税制度实施的基本现状及其改革的必要性
      (一)我国个人所得税制度实施的基本现状
      人类的税收实践表明,个人所得税是一个与市场经济相适应的税种。在我国,虽在新中国成立前后都曾有过对个人所得征税的短暂历史,但从1959年停征存款利息所得税起直至计划经济体制结束之前的20年里,个人所得税一直处于缺失状态。改革开放后,个人所得税在我国获得"重生",并不断发展。一方面,由于分配格局的变化和经济的快速增长,使我国居民个人收入迅速增加,为个人所得税提供了日益丰富的税源;另一方面,在市场经济条件下,个人所得税是政府用以调节社会成员个人收入,促进收入分配公平的重要手段。因而,随着社会主义市场经济体制的确立和不断发展、完善,个人所得税已成为我国最具潜力、最有发展前途的税种之一。特别是经过1993年的改革、修订之后,我国的个人所得税制度较过去更趋合理,其功能得到了进一步强化。主要表现在两个方面:
      ⒈收入规模迅速增长,占税收收入总额的比重稳步提高
      1994年,我国个人所得税收入仅为72.7亿元,占税收收入总额的比重为1.43%.1995年,个人所得税收入首次突破百亿元大关,达到131亿多元,此后一直保持快速、稳定增长的势头,个人所得税占税收收入总额的比重也呈现出稳步提高的状态。到2008年,我国个人所得税收入规模已经达到3722.79亿元,比 1994年增长了50.2倍,大大超过税收收入总额的同期增长速度(9.69倍),其占税收收入总额的比重也提高到7%左右。个人所得税已成为财政收入的重要来源和新的增长点。(参见表一)


      ⒉对个人收入的调节作用有所加强
      在1993年末进行的税制改革过程中,将原个人收入调节税、城乡个体工商业户所得税并入个人所得税,从而结束我国对个人收入课税"内外有别"、"一税三法"的税制格局,统一了我国的个人所得税制度。在此基础上增设了"个体工商户的生产、经营所得"、"对企事业单位的承包、承租经营所得"、"财产转让所得"、"稿酬所得"和"偶然所得"等五个应税项目,扩大了个人所得税的税基。同时,根据"量能负担"的课税原则,改革后的个人所得税对部分应税项目采用了超额累进税率,并对"劳务报酬所得"在比例税率的基础上采取了加成、加倍征收措施。上述举措的实施,在一定程度上增强了个人所得税的调节功能。
      (二)进一步改革、完善我国个人所得税制度的必要性
      在充分肯定我国个人所得税发展成果的同时,我们必须清醒地认识到,我国现行个人所得税的制度设计和征收管理都还存在着诸多不足之处,影响着其功能进一步发挥。
      ⒈我国个人所得税的收入功能仍有进一步强化的必要和余地
      表一中所列数据表明,虽然从1994年以来,我国个人所得税的收入规模一直保持着快速增长的势头,但从2001年起,个人所得税收入占我国税收收入总额的比重却始终在6.44%——7.13%的区间内徘徊。这一比值自然无法与经济发达国家相比,但即使是与发展中国家相比,也处于偏低水平。究其原因,在税制设计上税基过窄是制约个人所得税收入功能发挥的一个重要因素。当然,我们也不应忽视征收管理因素对个人所得税收入的影响。其实,在个人所得税收入规模快速增长的"喜人"现象之下存在着非常严重的收入的流失问题,其偷漏税的比率可能居于我国现行各税种之首。
      ⒉我国个人所得税的调节功能亟待加强
      现阶段,我国社会成员之间的收入水平的差距正在逐渐拉大,贫富两极分化现象日趋严重,而这一问题靠市场是无法解决的。在社会主义市场经济体制下,促进收入分配公平是政府的重要职责,而税收则是政府用于调节个人收入的政策工具之一。一般而言,政府可采用消费税、所得税、社会保障税和遗产税等税种分别从不同环节对个人收入进行调节,以缩小社会成员之间的收入差距,缓解由于个人收入分配不公造成的矛盾。而由于我国的税制结构不够完善,尚未开征社会保障税和遗产税等税种,个人所得税在调节个人收入方面所担当的角色就显得尤为重要。但是,现行个人所得税制度无论从其税负安排的公平性,还是对个人收入发挥调节作用的范围和力度方面,都未能尽如人意。个人所得税的调节功能相对于社会主义市场经济的要求,存在着明显的差距。
      为此,我们有必要认真分析我国现行个人所得税制度存在的缺欠,并研究、寻找相应的改革对策,进一步完善我国的个人所得税制度,使之在筹集财政资金和调节个人收入等方面更好地发挥作用。
      二、我国现行个人所得税存在的问题
      (一)个人所得税制度设计方面存在的问题
      1."分类所得税"课税模式无法充分体现"量能负担"的税收原则
      我国现行个人所得税采用"分类所得税"课税模式,对纳税人的不同所得项目分别按规定税率计算征税,而不对纳税人的全部所得额进行加总计税。这种课税模式虽然能够简化税额的计算手续,并便于对纳税人的不同应税项目分别进行"源泉扣缴",从而具有简便易行的优点,但却会使那些多渠道取得收入,应税所得总额较大但分属若干税目的纳税人税负较轻;而使收入渠道单一,应税所得总额较小的纳税人税负较重,从而很难充分地体现"量能负担"的税收原则。这是影响我国个人所得税税负公平及其调节功能的一个重要因素。
      2.对"工资薪金所得"按月计征税款有碍税负公平,并易引发逃税、避税行为
      我国现行个人所得税对"工资、薪金所得"基本上采用按月计征税款的办法,年终不进行汇算清缴(采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业及财政部确定的特殊行业除外)。这种做法的缺欠在于:一方面,由于对"工资、薪金所得"采用累进税率,且按月计征税款,它难以适应由于许多行业生产经营季节性及市场经济条件下经济波动和阶段性就业等原因造成纳税人在各月份之间工资收入不均衡的特点,会导致在收入总额相同的情况下,季节性生产经营企业的员工及阶段性就业人员的税收负担高于那些在纳税年度各个月份均衡取得收入者,从而造成税收负担不公平。另一方面,这种计算征收方法也会给纳税人串通所得支付单位,采用"调剂"、"分解"上下月份之间工资、薪金支付额的手段逃税、避税造成可乘之机。
      ⒊费用扣除方法不尽完善
      个人所得税以纳税人取得的"纯收入"为税基,除"股息、利息、红利所得"、"偶然所得"和"经国务院财政部门确定征税的其它所得"之外,都须在应税收入总额的基础上依法扣除必要的费用,计算出应纳税所得额作为计税依据。因而,费用扣除方法是影响个人所得税负担的重要因素。我国现行个人所得税对不同应税项目分别采用了"定额扣除"、"定率扣除"、"限额扣除"和"据实扣除"等费用扣除方法。其中,批评较为集中的是"工资、薪金所得"项目采用的费用扣除方法。现行税制对"工资、薪金所得"项目采用"定额扣除法"计算纳税人的生计费用。这种费用扣除方法比较简单,征纳双方都易于掌握,在开征所得税的初始阶段,为便于个人所得税的推行,暂时采用这种方法是必要的。但是这种费用扣除方法也存在着十分明显的缺点,主要表现在:
      ⑴现行费用扣除方法未能顾及物价变动和经济发展对税负的影响
      进入20世纪后,特别是"二战"之后,由于"赤字财政"政策被广泛采用,加之全球经济持续快速增长产生的需求拉动,一般物价水平呈现出持续上涨趋势,通货膨胀成为许多国家物价变动的一种常态。自上个世纪70年代末期施行价格制度改革以来,我国的物价水平经历了数次较大幅度的波动,先后于80年代中、后期和90年代中期出现了比较严重的通货膨胀。经政府实施宏观调控措施之后,物价涨幅虽然均实现趋稳、回落,实现了通货膨胀的"软着陆",但总体而言,从1980年到2008年期间,除1998(-0.8%)、1999(-1.4%)、2002(-0.8%)三个年度之外,我国总体物价水平的变动始终处于上升状态(参见表二)。而"工资、薪金所得"按固定金额扣除生计费用,且未建立起扣除标准与物价指数"挂钩联动"的调整机制,在通货膨胀造成居民生活费用支出不断上涨的情况下,无疑会逐渐增加纳税人的税收负担。因而不得不采用"相机抉择"的办法,对费用扣除额进行调整。影响了税负的公平性。
      此外,从道理上讲,随着经济的发展,人民的生活质量不断提高,即使物价不上涨,生活费用开支也会相应增加。这意味着个人所得税的生计费用扣除标准不仅应当与物价变动"挂钩联动",而且应当根据因经济发展而带来的居民生活水平提高所造成的生计费用支出增加的情况及时进行调整,以便使人民群众真正分享经济发展的成果。为此,个人所得税费用扣除标准的制定,不仅应与物价变动情况"挂钩联动",而且应与经济发展状况"挂钩联动".
      ⑵现行费用扣除方法未能顾及纳税人家庭状况差异对税负的影响
      成熟的个人所得税制度对生计费用的扣除应因纳税人的婚姻状况、家庭结构等情况不同而有所区别,以便使对每个纳税人的费用扣除额尽可能接近其实际发生的生活费用支出。但是,我国现行个人所得税对"工资、薪金所得"的计算采用无差别的单一定额扣除标准,无论纳税人未婚或已婚,也不管其是否有家庭赡养、抚养负担及负担轻重,都按照相同的金额扣除生计费用。由于这种费用扣除方法没有考虑不同纳税人之间家庭结构的差别对纳税人生活费用开支的影响,从而必然造成不同纳税人之间税收负担不平衡,也容易加重工薪阶层的税收负担。我们认为,在这种费用扣除模式下,无论将费用扣除标准提高到什么水平,也无助于解决不同家庭结构的纳税人之间的税负公平问题。
      ⒋税率设计及税收负担安排不尽合理
      我国现行个人所得税制度在税率设计及税收负担安排方面存在的不尽合理之处,主要表现在两个方面:
      ⑴对"工资、薪金所得"采用的税率结构复杂、边际税率过高
      现行个人所得税对"工资、薪金所得"采用九级超额累进税率,税率级次过多,且最高一级税率为45%.与其他国家目前所实施的税制相比,45%的边际税率居于高税率之列。这种税率安排与当前国际上流行的简化税率结构、降低税收负担的所得税改革趋势是不相适应的。实际上,我国个人所得税最高一级税率仅适用于全月应纳税所得额100000元以上部分,由于这样的高薪者在我国为数甚少,因而,这一级税率的课征范围极窄,并没有多大的实际意义。
      ⑵对勤劳所得与非勤劳所得税负安排失当
      在个人所得税的税负安排上,采取"轻课勤劳所得而重课非勤劳所得"或"对勤劳所得与非勤劳所得一视同仁"的政策都是比较常见的做法。我国现行个人所得税虽然对属于勤劳所得性质的"劳务报酬所得"与属于非勤劳所得性质的"财产租赁所得"、"财产转让所得"和"偶然所得"同样采用了20%的比例税率,在基本税率的安排上未加以区别。但在此基础上,又对属于勤劳所得的"劳务报酬所得"采用了加成、加倍征收的规定;而分别对属于非勤劳所得的"财产租赁所得"、"财产转让所得"和"偶然所得"制定了减、免税优惠政策。例如,对个人出租住房取得的所得暂减按10%的税率征收个人所得税;对个人转让上市公司股票取得的所得暂免征收个人所得税;对个人购买生活福利彩票、体育彩票中奖取得的所得,一次中奖收入不超过10000元的,免征个人所得税等。这种税负安排不仅不符合我国的社会主义分配政策,也有悖于通行的税收原则。其中的有些做法还容易刺激人们的投机行为。
      (二)个人所得税在征收管理方面存在的问题
      我国现行个人所得税采用个人申报纳税与所得支付单位源泉扣缴相结合的征收方法,但征收效果不佳。存在的主要问题及其原因可归纳为以下几个方面:
      ⒈纳税人和扣缴义务人的法制观念淡薄
      由于我国课征个人所得税的历史较短,加之宣传教育不力,居民纳税意识淡薄,所得支付单位对履行代扣税款义务的重要性和严肃性认识不足,因而,居民个人自行申报纳税的自觉性较差,所得支付单位履行代扣代缴义务的情况也不够理想,致使个人所得税收入的流失现象比较严重。
      ⒉税务部门缺乏适合个人所得税特点的征收管理手段
      我国征收个人所得税仅有30年的历史,税务机关仍然缺乏个人所得税的征收管理经验和适应个人所得税特点的征收管理手段,难以保证征收效果。
      ⒊个人所得税征收管理的配套条件不够完善
      ⑴我国目前尚未建立居民个人收入和财产申报、登记制度,且多以现金支付个人收入,居民个人收入和财产的隐蔽性很强,不利于税务机关掌控个人所得税的税源;
      ⑵《税收征管法》是我国税收征管工作的主要法律依据和操作规程,但其中许多征收管理办法如税务登记制度、税收保全措施和强制执行措施等,都明确规定仅适用于"从事生产、经营的纳税人".而我国个人所得税的应税所得项目中除"个体工商户的生产、经营所得"和"对企事业单位的承包、承租经营所得"之外,基本上属于非生产经营所得。因此,这些征收管理办法对个人所得税纳税人的适用面很窄,在个人所得税的征管中难以充分发挥作用,使个人所得税的征收管理工作缺乏强有力的法律保障。


      ⒋基层税务机关的执法力度存不足
      由于个人所得税占税收收入总额比例不高,但纳税人众多,税源高度分散,且征收阻力较大,导致基层税务机关往往对这一税种的征收管理不够重视。尽管近年来陆续采取了"双向申报"、"全员全额管理"等新的征管措施,自2006年起又对全年所得额达到12万元者实行直接向主管税务机关汇总申报全年所得的管理办法。但由于税务稽查弱化和对违法行为的惩处力度不足,个人所得税的征收管理效果并无明显改观。