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    税制改革

    物业税征税对象的模式选择与设计(上)


    2010-06-23 11:12:56 | 来源:中南财经政法大学财税学院 | 作者:李波
      一、物业税征税对象的国内争议
      物业税(房地产税,财产税)研究源于房地产税改革实践的需要。20世纪80年代中期,我国开始实施以土地有偿使用为核心的土地产权制度改革和住房商品化导向的住房制度改革,为房产税的开征创造了制度前提。自2003年10月后,党的十六届三中全会、五中全会、国家"十一五规划"提出稳步推进开征物业税。2003年至2008年在税务系统有两批10个省市地区开展了物业税模拟评税的"空转"运行,"空转"试点由于外部条件不成熟等原因,结果并不理想。2009年有些地区尝试物业税开征试点,但推进难度很大。理论界、税务系统甚至实业界都对物业税开征问题进行了多角度、多层次的研究,涉猎房地产税制研究领域较为广泛,对物业税开征、制度设计、征收管理诸多方面进行了分析和探讨,但其角度和重点各有不同、观点各异。本文聚焦于物业税最重要的税制要素之一——征税对象研究,梳理不同观点,借鉴国际经验,提出未来我国物业税征税对象的模式选择与设计。
      关于物业税征税对象,专门的研究文献极少,散见于研究者对物业税整体问题的论述,而且歧见较多。物业税作为房地产税的别称,理论界对房产课税的观点比较统一,但对地产是否课税存在一定的分歧。
      对于物业税的课税对象,中国与国外的一个明显不同之处是,国外土地大多私有,而我国为公有。也正因为如此,我国不少学者指出,不宜将房地产合并征税,因为我国土地与建筑物在所有权性质、征税对象、估税依据和政策目标等方面都存在差异。钟晓敏、叶宁(2005)认为,物业税的课税对象应该只是房产,这主要是因为物业税是财产税,而财产税的纳税人总是财产所有人,我国城镇土地属于国有,农村土地属于集体所有,它们不构成财产税的纳税人,即使农村集体土地按税法规定缴纳税收,也会因为税收优惠条款而把它排除在外。岳树民(2004)也有类似看法,认为土地国家所有而向使用者征收财产税,似乎不是很合适。同时认为物业税在征税依据上已经基本确立了按评估价值征税。从房地产的发展趋势看,房地产是在不断增值的,按评估价值征税,就会使房产所有人的税收负担逐年增加。从一般意义上说房屋本身是不增值的,实质上是土地在增值,在土地国有的情况下,作为居民财产的只有房屋,在居住者并不出售其住房的情况下,土地发生增值,增值的是国家的财产,而居民拥有的财产并没有真正增值,若是按房产、土地合一向房产所有者征收物业税并不合理。
      但是,持肯定态度的学者观点认为物业税把土地作为征税对象是没有问题的。谢群松(2002)认为,不动产占有税的课税对象为不动产(的占有行为),包括各种所有制形式的土地和土地改良物(主要是房屋建筑物)。吴俊培(2004)也提到物业税的课税对象应该包括土地和房屋。吴俊培(2006)认为,国家征税权应该高于财产所有权。"国家"是"市民社会"和"政权社会"的统一体。市民社会由家庭、企业和非盈利组织构成;政权社会是凌驾于市民社会之上的组织。市民社会从事物质财富或货币表达的价值财富的再生产,政权社会从事精神财富或非货币表达的价值财富的再生产。两类社会中的财产所有权虽然是由政权社会界定的,但目的是为了规范市民社会和政权社会的行为。国家征税权虽然也表现为政权的行为,但却是为了维护市民社会和政权社会的存在而设定的,因此高于财产所有权。这表明,不论是市民社会的财产,还是政权社会的财产都在国家征税权的覆盖之下。庞凤喜(2008)指出,实际上上述问题目前已不存在法律上的障碍。在我国的现行法律规定中,国有土地使用权、农村居民拥有的土地承包权及宅基地使用权被称为"用益物权",是指对他人的物予以占有、使用和收益的限制物权。不动产的用益物权是不动产物权的重要类型之一,从法律的意义上讲,房地产无疑可以合并课征。丁成日(2007)分析财产有一系列附加在一个特定目标上的法律权利构成。房地产(或财产税)不是对物质性的土地和建筑课税,而是对附属在这些物质性的土地和建筑上的不可触摸的权利课税。看起来对建筑课税与对建筑所有者权利的课税两者之间的差别仅仅是语义上的不同,事实上,这个区别使财产非私有的国家可以征收房地产税。如一些不承认财产私有制的国家承认土地的(私人)使用权利,并征收房地产税。
      二、财产税征税对象的国外实践与争论
      (一)国际上财产税征税对象选择的几种模式
      财产税作为税收体系的重要组成部分,其征税对象在世界各国有不同的情况。大部分发达国家都对土地和建筑物一起征收财产税,而发展中国家则差别较大。征税对象的选择大致有三种模式:
      模式一是单独对土地或房屋课征的土地税或房屋税。有些国家只对土地征税,对建筑物不征税,如澳大利亚、南非、乌克兰、爱沙尼亚等国家。土地税有地价税和地亩税(面积税)两种形式,征税对象一般包括城市和农村的土地、森林、山地等。地价税以土地估定价值为计税基础,采用地亩税的有巴西的农村土地税等。有些国家只对房产征税,对土地不征税,如坦桑尼亚。房屋税的征税对象是房屋及能增加房屋使用价值的附属物,大多数经济发达国家的房屋税课征范围较宽,包括城市和农村的房屋。纳税人是房屋所有者,包括营业用房屋和非营业用房屋的所有者。如英国的房屋税、法国的房屋税等。
      模式二是将土地和房屋合并征收的财产税。大多数经济发达国家如美国、加拿大、英国等一般采取房产与土地一起按评税值征收财产税的做法,发展中国家以墨西哥、印度、印度尼西亚、菲律宾为代表,如墨西哥、波兰的财产税、泰国的住房建筑税。波兰的财产税属于地方税收,由地方议会规定最高税率,参加保险的住所按其价值课税,税率不得超过0.1%;投保的其它房屋不得超过其价值的2%.在既对土地也对土地改良征税的国家,对土地的征税往往要高于对土地改良的征税。
      模式三是将土地、房屋和有关建筑物、机器设备以及其它固定资产综合在一起课征财产税。如巴西、日本、芬兰的不动产税。日本的不动产税通常称为固定资产税,基本上由市町村地方政府征收;纳税义务人为法律意义上的房屋产权所有者,未向有关公共部门办理产权登记的实际房屋所有人也属于此类财产税的纳税人;税率根据房地产的地理位置确定,幅度为1.4%-2.1%;日本对宗教寺院、教育机构等的房屋免征财产税。
      甚至财产税征税对象在加拿大不同的省份内部也有相当大的差异。在加拿大所有10个省和两个特别地区,不动产都被包括在征税对象的范围内,如土地、房屋和建筑物。有6个省和两个特别地区将附着于不动产上的机器和设备也列入征税范围。另有3个省规定,机器、设备和其他附着物只有当它们附着的房屋建筑物提供服务时才被列入征税范围。而在不列颠哥伦比亚省,1987年规定所有机器、设备都不在征税范围内。
      表1对房产与地产是合并征税还是分离征税的几种类型进行了归纳。
      表1 房产与地产课税的几种模式(略)
      财产税的结构会影响土地使用,因此财产税的政策设计选择应当考虑其税基结构问题:什么财产应该纳入税基,什么财产不应该纳入税基。尤其是财产税税基是否应包括土地改良(主要是房产)?也就是究竟土地和建筑物应该分离课征土地税与房产税,还是合并课征财产税?许多学者进行了讨论 .然而,无论是支持分离课税或是合并课税者,都有其论点,且都不无道理。
      1、支持房产税与土地税合并课税的理由有:
      第一,土地和建筑物的价值密不可分。从房地产估价角度而言,有"建筑物贡献说",也就是一处土地会因为地上建筑物的兴建而使土地价格上升,因此,房地价格等于土地价格加上纯建筑物价格,再加上因土地和建筑物结合而产生的结合价值(即,房地价格=土地价格+建筑物价格+结合价值),所以房屋和土地的价格其实是密不可分的,不应分离课征。
      第二,课税价值容易掌握。由于现在房地产买卖转移,大多是房屋与土地一起买卖,所以比较容易掌握房屋和土地的总价,使用交易价格作为计税依据比较合适。
      第三,减少税收成本。房产税与土地税合并课税,不仅便民更便于税务人员操作,可以减少课征程序,简化课税流程,减少征税成本。
      第四,降低名义税率。与仅仅对土地征收财产税相比,房产税与土地税合并课税的一个好处是能够降低财产税的名义税率,便于纳税人接受财产税的征管。以美国财产税制为例,美国对土地和房屋直接征收的财产税,税基是房地产评估值的一定比例(各州规定不一,从20%-100%不等),各州和地方政府的不动产税率不同,平均仅为1%-3%,低于某些仅仅对土地征税国家的税率。
      2、支持房产税与土地税分离课税的理由有:
      第一,房产税与土地税课税意义不同。房产税主要是以财政收入为目的,因为居住在某一地区、享受地方公共产品,而公共产品具有非排他性及非竞争性,因此,每个住在当地的个人都应该负担公共产品的成本。然而土地税课征不是以税收收入为目的,而是以政府政策为导向,促使土地可持续合理利用、合理分配土地收益。因此,两种不同课征目的的税种,不应合并课征。
      第二,房产税与土地税纳税的所有权人不同。房屋所有权人及土地所有权人常常为不同的主体,两者合并课税,究竟是向房屋所有权人课税?还是向土地所有权人课税?没有合适的办法选择。
      第三,房产税与土地税课税的税率不同。房产应课轻税、土地应课重税。一般来说,房产属于个人劳动投入的产出,理应课轻税,以鼓励民间投资;然而土地则属于自然禀赋,理应课以重税。两者课税轻重不一,难以合并。
      第四,土地和建筑物收益与折旧难以平衡掌握。房屋与土地的性质并不一样,建筑物有新有旧,式样各家不同,土地也有大有小,更有区位差别,因此将土地和房屋结合在一起,形成某一处房地产价格时,究竟是建筑物贡献较多,还是土地贡献较多呢?两者的价格比例难以掌握,因此合并课税并不合理。从房地产升值的具体情况看,升值的部分实际上主要是地价,土地作为稀缺资源,从长期来看其价格将会不断上扬,而地面附着物会随着折旧的累计,其净值呈不断下降趋势,即:房价本身随着房屋实际使用年限的不断增加而呈下降趋势。建筑物的折旧可根据外观及使用年限来判定剩余价值为多少,但土地的增值无法准确判断,在这种情况下,两者合并课税有些不当。
      客观地说,支持分离课税或是合并课税者都大有人在,二者也在不同角度揭示了财产税税基的某些规律。尽管一直以来学术界对财产税税基是否应包括土地改良都存在广泛的争议,但从国际上的具体实践看,一般都把土地改良纳入到财产税税基中,不同国家还作了许多变通,呈现出各不相同的情形。
      (二)财产税征税对象模式的进一步发展
      从财产税征税对象的发展来看,20世纪90年代起,发达国家如美国、丹麦、澳大利亚、新西兰、加拿大等国家的部分城市地区,基于土地课税与房屋课税对土地投资生产活动可能产生不同经济影响的考虑,先后将过去传统的财产税制(The Typical Property Tax System)——将房地价总值合并课以相同财产税率的制度,修改实施为"分级式财产税制" 或"土地价值税制".所谓"分级式财产税制" (The Graded Property Tax System),是指在统一的财产税制中,对土地价值与建筑改良物价值分别估价,对土地与房屋分别适用不同税率,提高土地课税的财产税率,降低房屋课税的财产税率,又称为"差别式财产税制"(The Differential Property Tax System)。所谓 "土地价值税制"(The Site Value Tax),是指对建筑改良物价值不课税,仅以土地价值为税基课征财产税的税制。有学者认为,这种地价税被称为"纯地价税"(Pure Site Value Taxation),其实是分级式财产税制的一个极端例子,当房屋课税税率为零时,分级式财产税制与土地价值税(地价税)含义不分轩轾。
      许多地方政府按物业(例如住宅、商业、工业)等级不同实施不同的税率,在这种差别化税率体系中,地方政府有权在不同的物业等级之间分配税负,同时也可决定纳税人的总体税负规模。在大多数国家,无论是在立法上还是在实际征收中,对非住宅物业的课税要重于住宅物业。非住宅物业涵盖范围种类广泛,其用途包括有商用(如办公室、银行、零售店、餐厅、旅馆等)、工业用途(如矿山、制造厂、造船所)及特定用途(管道和铁道的使用权)。根据研究发现,在美国,1998年时一座价值15万美元的住宅实际物业税率平均为1.2%, 商业建筑的平均实际物业税率为2.3%,工业建筑为1.7%。而且州与州之间的变化很大,对住宅建筑来说,税率在0.4%到2.9%之间,工业建筑的地区差别比较相似,税率在在O.4%到3.0%之间,但是商业建筑的地区差别更大一些,税率从0.7%到6.0%。以上数字反映在美国,相对于住宅建筑、尤其是单住户住宅而言,非住宅建筑的物业税税负通常更重(特别是商业建筑)。从国际经验看,在过去10多年,许多国家都采用了这种财产税工具,尤其在拉丁美洲国家,收到了更为理想的效果。
      表2 不同国家对房地产的差别化税率(略)