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    税制改革

    增值税的国际发展:经验与借鉴(上)


    2010-06-23 11:07:23 | 来源:东北财经大学 | 作者:王春雷

    ——兼论各国增值税征税范围

      一、世界各国增值税发展基本情况
      增值税在世界范围内的大面积推广始于20世纪90年代。据统计,1969年全世界实行增值税的国家只有8个,而1979年增至27个,1989年增至48个,2001年增至124个。2005年在意大利罗马召开的关于增值税的国际税收对话会议资料数据显示,1986-1995年期间是增值税在全球加速推行的高峰时期,在此期间,共有67个国家先后推行了增值税。1996-2005年期间,又有37个国家实施。至2005年,在全球186个国家中推行增值税的国家达136个,见表1.
      表1 增值税的全球化趋势(略)
      自1954 年法国成功地实施增值税后, 增值税首先被欧盟创始成员国(德国、意大利、比利时、卢森堡和荷兰)所采纳,后来又成为了加入欧盟的一个条件。巴西和乌拉圭也是较早采纳增值税的国家。20世纪70年代和80年代,增值税被多数其他南美洲国家、中美洲国家、加勒比地区国家和亚洲国家所采纳。20世纪90年代,中欧和东欧国家以及新近独立的正在向市场经济转轨的原苏联的一些加盟共和国开始新一轮的引进增值税。在最近几年,一些发展中国家和经济较为落后的欠发达国家也陆续开征了增值税。叙利亚决定自2009年起实施增值税。在没有开征增值税的国家和地区中,如马来西亚、中国香港等都已有意开征或明确了要开征增值税。
      增值税是20世纪下半叶世界税制改革中的最重大事件之一,在近半个多世纪以来增值税风靡全球。IMF是这样描述增值税的发展:"至2003年实施增值税的国家超过120个,有大约40亿人、占世界70%的人口生活在征收增值税的国度,2002年征收了超过18万亿美元的税收,基本相当于所有政府收入的四分之一"(Ebrill , 2001)。截至2008 年, 已有140 多个国家和地区实行增值税。见附录1.
      (一)欧盟增值税发展动态
      欧洲联盟(简称欧盟,European Union-EU)是由欧洲共同体 (European communities-EC) 发展而来的,是一个集政治实体和经济实体于一身、在世界上具有重要影响的区域一体化组织。1993年11月1日,《马约》正式生效,欧盟正式诞生。在经历了6次扩大后,欧盟已成为一个涵盖27个国家、总人口超过4.8亿、国民生产总值高达12万亿美元的当今世界上经济实力最强、一体化程度最高的国家联合体。
      在EC成员国中,法国1954 年率先实施增值税。20世纪60年代初,EC成立"财政与金融事务委员会".根据该委员会提议,欧共体于1967年11月4日发布了关于增值税的第1号指令,要求成员国于1970年1月1日以前全部实行增值税。后经第2、3、5号指令改为延长到1973年1月1日以前。1973年后所有的欧共体成员国,包括新加入的丹麦、爱尔兰和英国都引入了消费型增值税。但由于各国社会经济发展水平、政府财政需求以及商品课税制度存在差异,实施增值税的成员国在实施范围、税负水平、征收办法上存在较大差异。1977年5月,欧共体发布了增值税第6号指令,要求各国从1978年1月1日起开始逐步协调增值税的征收办法。为实现内部统一市场清除障碍,1985年6月欧共体委员会提出消除税收边界,协调增值税税率,缩小各成员国增值税税率的差异。1987年,欧共体委员会提出了拆除成员国的财政边界,取消边境税收调整,实施产地原则,但由于受到成员国的反对而未获通过。后经成员国激烈的讨价还价,欧共体委员会最终将上述提议修改成为一个妥协方案,于1991年12月通过。从1993年起,到其他成员国旅行的个人购买自用产品和服务时享受该国居民同样的税收待遇;对一般纳税人而言,仍采取目的地原则。
      1993年11月1日,欧盟正式成立。在欧盟成员国的增值税制中,由于各国实行增值税的具体条件不同,想要达到的目的不同,因此在税率设置上存在差异。1992年10月19日,各成员国达成了总体协议,通过指令的方式予以明确,并通过其他规定,使欧盟各国增值税税率保留低税率和标准税率两档。低税率主要适用于食品、药物、水电气的供应等与社会生活密切相关的产品以及体育文化事业和交通等产品和服务,各国适用的税率各不相同;标准税率适用于其他一般产品和服务。各成员国有权确定自己的增值税率,除特殊行业外,最低不得低于15%,最高不得超过25%。1997年,欧盟取消内部进出口环节的增值税。
      1999年欧盟理事会通过"增值税第6号指南",决定选取部分成员国,对部分劳动密集型服务行业实行增值税低税率政策。指南最初规定,每个成员国最多只能选择一个或两个劳动密集型行业进行低税率试点,最低税率不能低于5%.申请参加试点的有比利时、希腊、西班牙、法国、意大利、英国、卢森堡、荷兰和葡萄牙9个成员国,这些国家各自选择了相应的一两个行业。试点时间最初定于到2002年底,后经过成员国的争取,延期到2005年。最后,低税率试点的有效期延长至2010年12月31日。
      2003年7月16日,欧委会提出新的适用低增值税税率的产品和服务清单,其中包括20个种类的产品和服务。同时,欧委会还就增值税协调提出其他指令性建议,以期简化目前复杂的增值税制度,使各国对低税率的适用更加统一和规范,从而创造更公平的竞争环境,但这并未得到成员国的一致认可。
      2007年12月4日,经过长达5年的争论,欧盟27国财政部长终于就欧盟增值税改革方案达成一致。根据这套改革方案,从2010年1月1日起,欧盟企业对企业提供的服务将改由发生实际服务消费的国家征收增值税,而企业直接对消费者提供的服务仍由服务商所在国征税。但是,上述基本原则并不适用于餐饮、文化、体育、科研、教育、电信、广播电视和电子商务等服务。针对这些服务,不论是向企业还是消费者提供的,均依据特定规则由发生实际服务消费的国家征税。对于争议较大的电信、广播电视和电子商务等商业活动,新的增值税征收方式将自2015年逐步推行。为此,改革方案还设计了一个过渡期安排,即从2015年至2018年,服务商所在国对改交给发生实际服务消费的国家的增值税仍有权提留一定的比例,2015年为30%,此后逐年递减,直至2019年完全取消。
      现行欧盟各成员国增值税的税率及征收范围具体情况见附录2.
      (二)OECD成员国增值税动态
      成立于1961年的OECD即经济合作发展组织,其前身是欧洲经济合作组织(OEEC),目前共有30个成员国,包括澳大利亚、奥地利、比利时、加拿大、捷克、丹麦、芬兰、法国、德国、希腊、匈牙利、冰岛、爱尔兰、意大利、日本、韩国、卢森堡、墨西哥、荷兰、新西兰、挪威、波兰、葡萄牙、斯洛伐克、西班牙、瑞典、瑞士、土耳其、英国、美国。OECD组织包括了几乎所有发达国家,国民生产总值占全世界三分之二,是西方国家政府间最有代表性的国际经济协调机构,对世界各国的经济政策和经济发展产生重要的影响,引领世界税制改革的潮流。
      OECD成员国实施增值税有两个高潮:1967~1973年间OECD组织有13个国家实施增值税,1985年~1991年间又有10个国家实施增值税。继澳大利亚在2000年对商品和服务征收增值税后,所有OECD国家除美国外均征收增值税(VAT)或商品劳务税(GST)。大部分国家实行简化税率或者对某种商品和服务实行免税。有17个国家对某种内销商品实行零税率,有22个国家对某些商品和服务实行低税率,还有7个国家在国内的特殊区域里实行特别税率。大部分国家的VAT/GST税收体系里,都规定对某些商品或者服务免税。除欧盟成员国外,OECD其他国家实施增值税的情况见表2.
      表2 OECD国家(欧盟成员国除外)实施增值税情况(略)
      长期以来,OECD主要关注的是国际直接税问题,提出了一些得到国际认可的法律文件,如《关于所得和资本的税收协定范本》以及《跨国企业和税务机关转让定价指南》等。在间接税领域的法律文件较少,已经出版的有《渥太华框架条件》(1998年)、《电子商务领域的跨国服务和无形资产消费税指南》(2001年)、《消费税指南系列》(2003年)。2006年2月公布了《国际增值税/商品与服务税指引》(International VAT/CST Guidelines)部分成熟的内容。
      (三)我国周边国家(地区)增值税情况
      目前,除马来西亚(征收商品税、服务税)、缅甸(征收商业税)和文莱不征收增值税外;我国周边国家和地区的菲律宾、泰国、印度尼西亚、越南、柬埔寨等均已实施增值税。大部分东盟国家增值税的征税范围扩大到货物销售和劳务服务;马来西亚、新加坡开征销售税和服务税,但马来西亚政府已计划把销售税和服务税合并为具有增值税性质的商品劳务税,新加坡所实行的商品和劳务税,采用的是进销相抵的计算方法,具有增值税的特性;其他东盟国家或开征了不同性质的间接税,或只征一种商品和劳务税,还有一部分国家同时开征了消费税。
      我国周边国家和地区增值税实施时间及基本税率见表3.
      表3:周边国家(地区)增值税实施情况(略)
      我国周边国家和地区各国增值税的税率及征收范围具体情况见附录3.
      二、增值税征收范围的国际比较
      从理论上讲, 增值税实施范围应包括所有创造和实现价值增值的领域, 即应包括农林牧业、采矿业、制造业、建筑业、能源交通业、商业及劳务服务业各个行业, 或者应包括原材料采购、制造、批发、零售各环节。
      从增值税的国际实践看,由于增值税的技术操作性较强, 配套条件要求较高, 而各国征管水平、手段不一, 加之其他因素的影响, 增值税的实施范围在世界各国有宽有窄。
      总体而言,目前各国或地区征税范围大致情况如下:欧洲、美洲、大洋洲以及亚洲的韩国、印尼、土耳其、菲律宾、台湾等征收范围广,涉及农业、工业、批发、零售、服务业;一些非洲国家,主要侧重于制造业实施增值税;个别国家如马达加斯加则将增值税征收范围延伸到批发业。
      具体来说,目前欧盟各成员国,特别是OECD 成员国,如法国、丹麦、德国、荷兰、卢森堡、比利时、英国、意大利、新西兰、加拿大等,均在农业、工业、批发、零售、服务各交易领域普遍征收增值税。其增值税征税范围极广,对工业生产、批发、零售环节, 农业和提供劳务服务实行广泛征收, 涉及到商品生产、交换、消费的各个领域。这种范围广泛的增值税在消除重复征税方面更具完整性和统一性, 可以避免增值税征收抵扣链条的中断或多税并用的复杂性, 有利于实施凭增值税发票及海关完税凭证对各环节外购商品与劳务的增值税抵扣制度, 从而有利于增值税自我监控机制的形成;并为按商品整个生产流通全过程设计总体税负, 彻底平衡税负, 简化税率档次, 为使增值税成为计算简便、归属明确、影响中性化的税种打下良好基础。这种一推到底、实施范围广泛的增值税既规范又统一, 是增值税发展基本方向。
      目前在一些发展中国家,如塞内加尔、科特迪瓦、哥伦比亚等,征税范围仅仅覆盖全部制造业产品及进口产品, 而对批发和零售环节以及农业与劳务不征增值税。摩洛哥只在制造业和批发业征增值税。这种情况的增值税既未涉及农业, 又未涉及劳务,而且还未涉及商品流通的零售环节,因而其课税基础较为窄小, 特别是批发与零售相结合的企业,有效区分它们需制定一些繁琐的规定并采取有效监管机制推动其实行。因而,它是一种有缺陷的增值税,与规范增值税制相距甚远。
      新西兰于1986年10月起开始实行增值税。国际增值税专家认为,它坚持了欧洲增值税的相同原则,却避免了欧洲增值税制的复杂性。这种类型的增值税,自1986年以来已被亚洲、北美、南美、非洲和南太平洋的许多国家所采用。
      从世界各国增值税的发展可以看到增值税征收范围逐步扩展的趋势。在实施增值税初期,各国一般首先选择在制造环节实施,进而逐步扩展到零售业、服务业。如1954年法国开始在整个制造环节和批发环节实现增值税代替产品税,直到1968年才进一步将增值税制扩展到零售环节。所以国际上将法国实施增值税的时间确定为1968年1月。IMF、WB、OECD的税收专家一致认为法国(1954)、芬兰(1964)在1967年以前实行的增值税严格意义上是一种初步的增值税类型(rudimentary value-added tax type)的税收,而不是现代意义的增值税(modern form vat)。国际上确认增值税实施时间是以将增值税原理应用到包括产品生产全环节和批发零售环节为依据。受法国的影响,塞内加尔(1966)、马达加斯加(1969)、象牙海岸(1960)、阿尔及利亚、摩洛哥(1961)和突尼斯(1955)等非洲国家成为早期在制造环节实施增值税类型税收的国家。
      拉美各国在推行增值税过程中,合并以往过多的流转税种,相应取消各种形式的销售税。如在1977~1980年,墨西哥用增值税取代商业税,取消了32种联邦消费税和500多税地方税。从一开始就无例外地对商品生产、销售和提供的劳务全部实行增值税。智利1975年正式实施增值税时,仅仅对农业、矿业、基本食品暂不实行增值税,1977年开始对所有商品的生产和销售都实行增值税制度。在劳务方面,拉美各国除教育、一部分卫生等部门外,绝大部分劳务都实行了增值税。玻利维亚1986年规定初级生产、几乎所有服务、个人财产定期出售、个人财产与不动产租赁以及进口的增值部分,都要缴纳增值税。
      到1986年尽管许多实施增值税类型的国家对零售环节征收增值税,成为现代意义的增值税,但是还有20多个国家继续实行增值税类型的税收,多数在非洲(Shoup,1986)。