中国税务学会有限公司

登录 | 注册
  设为首页 | |加入收藏
微博 微信
  • 学术交流

    税制改革

    关于开征环境保护税的研究


    2009-09-23 15:46:02 | 来源:中国税务学会秘书处 | 作者:广东省税务学会课题组
      我国作为发展中国家,由于长期生产技术落后和第三产业滞后发展,迫使我国经济增长主要走工业化低端产业"两高一低"式(即高能耗、高污染、低增值)的发展模式,加上对经济发展的外部性(尤其是负面外部性)认识不足以及地方保护主义不同程度存在的客观现实,从而造成一方面经济持续快速发展;另一方面是能源、资源消耗高速增长,污染物排放量增加,导致生态日益恶化,环境问题越来越严重。这对落实科学发展观、构建社会主义和谐社会提出了严峻的挑战。目前,我国已进入全面建设社会主义和谐社会的关键时期,迫切需要探索与建设社会主义和谐社会相适应的环境保护绿色税收体系。通过开征环境保护税,将企业环境破坏和环境污染的社会成本内化到生产成本和其产品的市场价格中去,再通过市场机制的作用优化配置环境资源,使经济效益、社会效益和环境效益有机统一起来。因此,我国开征环境保护税不仅时机成熟,而且建立起适合我国国情的环境保护税势在必行。
      一、我国开征环境保护税的理论依据和环境污染现状
      党的十七大报告指出:建设生态文明,基本形成节约能源资源和保护生态环境的产业结构、增长方式、消费模式。……主要污染物排放得到有效控制,生态环境质量明显改善。生态文明观念在全社会牢固树立。报告体现了党在建设和谐社会中对"生态文明建设"的重大决心和高瞻远瞩,标志着我们党在科学发展、和谐发展理念的一次升华。
      在社会主义市场经济条件下,建立和完善环境保护税收体系,是通过政府这只"有形的手"弥补市场缺陷,解决环境问题、建设生态文明的重要方式。是贯彻落实科学发展观,改革和完善税收制度,构建社会主义和谐社会的必然要求。和谐社会需要和谐税收,和谐税收需要和谐的税收制度,需要以环境保护税为主要内容的绿色税收体系,通过税收的奖限政策,促进产业结构的优化,解决某些经济单位将其内化成本转嫁给社会负担的不和谐现象,以实现税收公平、效率原则,促进经济社会全面、协调、可持续发展,促进社会成员之间的和谐及人与自然的和谐。
      开征环境保护税是政府筹集治理环境资金的主要渠道。目前,我国治理环境资金是以收费为主、税收为辅、补贴配合的方式。这种筹集方式限制了税收对抑制污染环境、破坏环保行为作用的发挥。排污收费方面则存在一是重发展轻环保的社会意识,无法形成节能减排、保护生态环境的全社会自觉行为;二是排污费征收难;三是排污收费标准过低,有些项目的排污费仅相当于治理设施运行成本的10%;四是截留挪用污染治理资金问题突出。税收的强制性、固定性,能为政府筹集治理环境资金提供法律保障,弥补行政性收费的缺陷。
      建立环境保护税收体系是从我国国情出发,贯彻执行节约资源能源,保护生态环境基本国策的必然选择。人口众多、资源紧张是我国国情最为突出的一面。虽然从数量上看,我国资源能源物藏丰富,但人均的拥有量却很低。例如,耕地、草原、淡水、森林等资源总量都位居世界前列,但人均拥有量分别只有世界平均水平的2/5、1/3、1/4、1/8.尽管如此,资源和环境问题仍未引起人们应有的重视,在经济高速发展的同时,高污染、高消耗的情况也非常严峻。在2008年3月的全国"两会"上,国家环保局潘岳副局长谈到我国环境污染的"触目惊心的数据":"我国的COD(化学需氧量排放)世界第一,二氧化硫排放世界第一,碳排放世界第二,污染是发达国家的30倍。被中国先民列为四大母亲河的长江、黄河、淮河、济水,几乎所有支流要么坏死,要么干涸;9个大湖,有7个水质已是五类以下。还有我国的城市垃圾处理率不足20%,工业危险废弃化学物质处理率不足30%.3亿多农民喝不到干净的水,4亿多城市人口呼吸不到干净的空气,其中1/3的城市空气是严重污染。世界空气污染最严重的20个城市,中国占了16个。一半多的城市空气不达标,山西几乎全不达标。1/3的国土被酸雨覆盖,逢水必污、逢河必干、逢雨必酸".潘岳副局长还说:"中国用30年改革取得了西方100年的经济成果,但西方100多年的环境问题也在中国30年内集中体现".环境污染已严重损害人民群众的身心健康,也严重影响社会和谐,影响到人与自然的和谐。
      综上所述,各级税务机关在贯彻落实党的十七大决定,建设生态文明,践行科学发展观,建设社会主义和谐社会,建设社会主义新农村的今天,没有以环境保护税为主的绿色税收体系,难以完成上述光荣的使命。因此,尽快建立我国的环境保护税收体系,实现税收公平效率原则,是今后税制改革和发展的必然趋势。
      造成我国环境日益被污染、破坏的原因,表面上是经济持续快速发展造成资源耗费与环境的不堪负荷,实际上则是经济主体的外部性成本无限制地转化由全社会共同承担的结果。也就是说,经济主体本应通过技术进步以减少对资源的耗用和污染废弃物的排放,或本应通过技术和资金的投入将其生产出的污染废弃物进行无害化处理,极大地降低乃致消除其负面外部性排放。然而,许多企业为了片面追求利润最大化,将其本应用以提高技术以节约资源和治理污染废弃物排放的资金予以"节省",却部分或全部转化为由全社会负担的环境成本。而深层次的原因,一是环保观念和意识不强,在"先发展,后治理"的环保观念误导下,环境污染、生态破坏的情况日益严重;二是现行有关环保政策的法律层次低,未有专门的保护环境的税种,环保功能、财政职能作用都不强,难于形成治污环保的专用资金;三是政府及有关部门监管不到位。为了有效抑制污染废弃物的排放行为,加快环保事业的发展,必须通过法律的手段予以强制保护,其中,手段之一就是开征环境保护税,将企业转嫁给社会的环境成本,通过税收的形式征收过来,以筹集专门的环境保护资金,通过财政再分配的方式投入到环境保护中去。因此,环境保护税就是政府为实现特定的环境政策目标,建设生态文明,筹集环境保护资金,调节纳税人的环境保护行为而征收的特定税种。
      二、我国现行环保税制现状
      我国尚未真正建立起独立的环境保护税收体系。首先,在现行税制中,对环境保护、资源节约的激励和限制的税收措施,都分散在现行的各个税种中,没有独立的环境保护税种。如现行的消费税、资源税、城市维护建设税、车辆购置税、车船税、城市土地使用税、土地增值税、耕地占用税等8个税种,都有限制资源损耗,抑制破坏生态文明行为的税收政策措施;而在现行的增值税、企业所得税中,则有对提高清洁能源生产和能源使用效率的环保企业、设备和产品给予优惠的税收条款。但是,由于缺少针对污染环境、破坏生态文明的行为或产品课征的环境保护税,既限制了税收对污染、破坏环境行为的调控力度,也难以形成专门用于节能减排、发展环保产业的财政来源,弱化了税收的环境保护作用。其次,现行的污染收费制度对排污费的征收标准偏低,多种有害物质同时污染时仅按含量最高的一种计算排污量,征收依据不科学,迫切需要建立一套完整的环境保护税收体系取而代之。再次,必须通过开征环境保护税筹集充足的环境保护资金。我国财政支出中用于环境保护的支出比重较低,财政对环境保护和污染治理的支持力度不够,这与目前我国的环境污染现状和治理环保资金要求不相称,只有具有法律刚性保障的环境保护税,才能最有效地确保国家所需的环保资金。因此,要从根本和源头上解决环境污染问题,除了政府必须加大立法保护环境和治理污染源,防治各种新建项目投产后可能带来的环境污染外,还必须通过开征环境保护税进行经济调节,以解决环境污染中的市场失灵问题,对竞争性行业实施环境保护税制度。诺贝尔经济学奖获得者斯蒂格利茨说:"中国可以参照国际通行的做法,对直接污染环境的行为和在消费过程中会造成环境污染的产品予以课税而不仅仅是收费。比如水污染税、二氧化硫排放税、垃圾税等等。目前,中国国内主要实行的还是环境排放收费制度,监管的体系和处罚力度都不够大,另外,收起来的费用使用方向也缺乏科学性和统一管理。开征环境污染税可以有效缓解环境保护的压力。"
      三、构成绿色环保税收体系的国际借鉴
      20世纪以来,发达国家普遍完成了工业化和现代化,有些国家已进入"后工业社会".工业化的发展,带来了大量的工业"三废"、噪音和生活废弃物。这些任意排放的生产和生活排污物远远超出环境的容量和自净能力,造成了一系列严重的环境问题:江河污染、沙漠化日益严重、森林锐减、臭氧层出现黑洞、全球变暖等。生态环境的恶化不仅破坏着人类社会进行经济活动的物质基础,而且更威胁着人类社会未来的可持续发展。因此,各国政府纷纷采取措施:制定环境保护法、开展绿色和平运动、开征环境保护税,用法律制约污染行为,保护环境和生态和谐。
      开征环境保护税是由英国经济学家庇古最先提出,并为西方发达国家普遍接受。欧美各国的环保政策越来越多地采用生态税、绿色环保税等多种特定税种来维护生态环境,针对污水、废气、噪音和废弃物等突出的"显性污染"进行强制征税。荷兰是征收环境保护税比较早的国家,为环境保护设计的税收主要包括燃料税、噪音税、水污染税等,其税收政策已为不少发达国家研究和借鉴。美国从1973年就开始实施清洁水法案。欧盟在1970年就开始制定了保护水源和江河的政策,到1990年则对一般的水源进行管理,目前欧盟正在制定更加严格的制度防止水污染。此外,1984年意大利开征了废物垃圾处置税,法国开征了森林砍伐税,欧盟开征了碳税等。目前,欧美国家征收的环境税概括起来有:①对排放污染物所征收的税,包括对工业企业在生产过程中排放的废水、废气、废渣及汽车排放的尾气等行为课税,如二氧化碳税、水污染税、化学品税等。②对高耗能、高耗材行为征收的税,也可以称为对固体废物处理征税,如润滑油税、旧轮胎税、饮料容器税、电池税等。③为减少自然资源开采、保护自然资源与生态资源而征收的税,如:开采税、地下水税、森林税、土壤保护税。④对城市环境和居住环境造成污染的行为征税,如:噪音税、拥挤税、垃圾税等。⑤对农村或农业污染所征收的税,如:超额粪便税、化肥税、农药税等。⑥为防止核污染而开征的税,主要有铀税。这些环境税收手段加强了环保工作的力度,取得了显著的社会效益和经济效益。如芬兰全国二氧化碳的排放量已从20世纪80年代初的每年60万吨减少到几万吨;美国多年来坚持利用环保税收政策,促进生态环境的良性发展,取得了显著成效,其中最明显的例子是虽然汽车数量不断增加,但目前二氧化碳的排放量却比20世纪70年代减少了80%,空气质量得到很大的改善。
      20世纪80年代以来,受理论与实践因素的推动,环境保护税日益受到重视,发达国家加快了健全环境保护税制的步伐。经合组织中的多数国家,如丹麦、荷兰、瑞典、挪威等国已确定环境保护思想在设计税制改革中的重要地位,并把涉及能源税收的结构性调整作为21世纪税制改革的内容。此外,欧盟委员会提出,将在欧盟范围内开征二氧化碳税,以进一步扩大环境保护税的范围。与此同时,许多发展中国家也在积极探索可持续发展道路,加快推行环境保护税,以配合其他政策,保护生态环境,促进经济增长。可见,环境保护税的设置与完善将是21世纪各国税制改革的重要内容之一。
      四、我国开征环境保护税的总体构想
      (一)开征环境保护税的指导思想
      以科学发展观的内涵和十七大"要建设生态文明,基本形成节约能源资源和保护生态环境的产业结构、增长方式、消费模式。……主要污染物排放得到有效控制,生态环境质量明显改善。生态文明观念在全社会牢固树立";"统筹人与自然和谐发展";"建立资源节约型、环境友好型社会"的决定为指导,制定和开征环境保护税。通过征收环境保护税,针对污染、破坏生态环境的行为或产品课征特设的税种,将纳税人转嫁给全社会的环境成本,以税收的形式全部征收上缴国库,使纳税人破坏环境或节省的环保投入最终得不到任何经济好处,同时,又为国家治理环境提供了稳定的资金保障。因此,开征环境保护税,应在清理、总结现行分散在各个税种中有关环保的政策规定和排污费征收经验的基础上,按照环境保护税的节约能源资源和保护生态环境的职能进行研究制定,适当扩大原有税费的征收范围,提高征收标准,将现行征收环保排污的税费并入环境保护税,拓宽环境保护税的调节领域,增强调节力度,增强课征的"刚性",以便达到开征环境保护税的目的和效果。所以,在税收的功能定位上,环境保护税属于行为课税范畴,成为调节纳税人环保行为的重要法定工具。通过征收环境保护税,体现"谁排污,谁纳税"和"谁环保,补偿谁"的立法精神,在本质上成为纳税人破坏环境的代价和政府、环保部门、企业单位为治污和环保的付出而得到的补偿。
      (二)开征环境保护税的基本原则
      开征环境保护税的目的,是借助税收杠杆抑制污染环境、破坏生态平衡的行为,并为环保事业筹集资金,并在全社会牢固树立生态文明观念,优化生态环境,以造福人民,惠及子孙后代,促进人类社会长盛久安。因此,环境保护税的基本原则:
      1.普遍征收原则,即受益者交税。
      2.抑制原则,即谁污染,谁交税。
      3.补偿原则,即谁环保、补偿谁。
      4.消费性征收原则,即使用环保产品、环保设施者交税。
      5.循序渐进原则。建立环保税收体系是个复杂的系统工程,技术要求高、征管难度大,不可能一步到位,应循序渐进,成熟一个出台一个,在执行过程中,发现问题,及时修订政策法规。
      6.奖限原则。即对开发环保产品、环保设施,有效使用环境资源的纳税人给予减免环保税支持;对污染环境、破坏资源行为的纳税人征收重税;对间接污染环境即导致环境污染的消费品和其他污染产品、设施的纳税人征收重税。
      7.易操作原则。环保税收体系各个税种的政策对象、征、免、优惠条款等政策界线应清晰明确,要易于操作,便于征收机关的征管,便于纳税人了解、掌握和运用。各项条款的制订还要充分考虑税收成本。
      (三)开征环境保护税的纳税人、计税依据及原则
      1.环境保护税的纳税人。按照上述开征环境保护税的7条原则,环境保护税的纳税人应是凡在我国境内从事生产、经营活动并取得收入的单位和个人,为环境保护税的纳税人。但在环境保护税开征初期,可考虑只对从事应税排污行为和生产应税包装物的企事业单位和个体经营者以及生产经营导致间接污染环境的消费品,其他污染产品、设施的单位和个人征收环境保护税。对行政事业单位和居民个人暂不征收。
      从上述对环境保护税纳税人的界定,其课征对象应是:
      (1)直接污染环境的排放各种废气、废水和固体废物的行为;
      (2)用难于降解和再回收利用的材料生产销售对环境污染的各种包装物的行为;
      (3)生产或使用导致间接污染环境的消费品、其他污染产品的生产行为和消费行为;
      (4)进口不利于环境保护的商品、设备的行为。
      2.环境保护税的计税依据。环境保护税的计税依据应包括:对应税排污行为征税的,应以污染物的实际排放量为计税依据。但对实际排放量难于确定的,可根据纳税人的设备生产能力及实际产量等相关指标测算排放量,作为计税依据。对生产应税包装物、导致环境污染的产品、设备的计税依据,可根据纳税人的应税销售收入按比例税率课征,也可按销售数量采用定额税率课征。
      环境保护税可分别采用定额税率、从量定额课征和比例税率课征。
      环境保护税计税依据的设计,还应考虑发挥环境保护税的财政职能作用。从宏观上考虑,环境保护税的财政职能应能满足政府为消除纳税人所造成的污染支付的全部费用,即补偿其外部成本为最低限量。从微观上考虑,环境保护税的税收总量应高于企业为清理污染采取技术措施的预期边际成本,就应税包装物而言,应高于其与"绿色包装物"之间的成本差额。从我国征收排污费经验及国外课征环境保护税的实践都已证明,如果环境保护税的财政职能达不到这个标准,则难于取得令人满意的开征效果。
      (四)环境保护税的征收范围
      根据我国国情,借鉴国外的经验,我国环境保护税的征税范围应包括:
      1.对在中国境内的企事业单位和个体经营者在生产、经营中排放的烟尘、有害气体征收环境保护税。
      2.对在中国境内的企事业单位、个体经营者和排放生活污水的机关团体、城市居民征收环境保护税。
      3.对在中国境内的企事业单位、个体经营者和排放工业废弃物征收环境保护税;对农业废弃物、生活废弃物暂缓征收环境保护税。
      4.对在中国境内的企事业单位和个体经营者在生产经营中有产生噪音行为者征收环境保护税。
      5.对在中国境内的企事业单位和个体经营者生产销售一次性塑料制品,征收环境保护税。
      6.对在中国境内的企事业单位和个体经营者生产出口污染环境、影响生态环境的原材料、初级产品、半成品及成品征收环境保护税;进口污染环境和影响生态环境的产品、原材料及设备,征收环境保护税。
      7.将分散在现行税种中有关环境保护的税收条款和政府行政部门征收的"三废"排污费、绿化费等各项环保费税,转并到环境保护税中统一征收。
      (五)环境保护税税率的设计原则
      环境保护税税率的设计十分复杂,必须在估算环境资源损害和治理费用的基础上,经过全面详细的计算才能确定,因此这里仅提一些在设计税率时应遵循的原则:
      1.环境保护税税额应大于或等于环境资源破坏性损害的补偿费用,或者大于治理污染费用和设施运转费用。只有这样才能使各经济主体和个人承担起其开发、利用环境资源的社会成本,并准确地指明经济活动的机会成本,促使纳税人从自身利益最大化出发,在原材料、燃料和动力的使用种类和数量,工艺流程设计,治理污染,减少生产或支付税收等方面进行综合决策。否则,会产生某些纳税人宁愿缴纳环境保护税,也不愿合理开发、综合利用环境资源,防治和减少环境污染的情况。
      2.环境保护税要对再生性资源、非再生性资源、非替代性资源和稀缺性资源实行差别税率。总的原则是对再生性环境资源的税率可定得低一些,对非再生性、非替代性和稀缺性环境资源的税率可定得高一些。这样才能促使环境资源的合理开发和科学利用,实现环境资源配置的最佳整体效益和长远效益。
      3.环境保护税要对多因子叠加征税,要根据排放浓度和排放时间累进征税。各经济主体和个人所排放的污染物中,如果含有两种以上的污染物,应按国家规定的污染物排放标准,征收两种以上污染物的税,以促使各经济主体和个人对多种污染物进行治理。随各经济主体和个人污染物排放浓度的增加和排放时间的延长,税率应累进提高。
      4.差别税率原则。对污染环境的行为实行普遍征收,但又要根据污染程度的大小实行差别税率,对环境资源破坏性损害和污染性损害一般的,税率可定得低一些,否则,税率应定得高一些。
      (六)环境保护税的减免税优惠
      1.要继续对"三废"综合利用和向环保产业投资给予税收优惠,而且要把优惠的范围扩大到环保机械设备研究、开发和制造,环保工程的设计、施工、安装,生态工程等领域,并对环保产业新产品、新技术的试制和研制以及消化吸收外来环保技术等给予更大优惠。
      2.对积极购置机器设备防治污染,改进技术、工艺流程、设备、生产高产出低消耗产品减少环境污染等的各经济主体和个人给予减免税优惠。
      (七)环境保护税的征收
      环境保护税的征收可以由国家税务机关委托环境保护部门进行。因为环境保护税的征收需要配备专业技术人员、测试设备和计算设备,要花费时间对环境资源的破坏程度进行度量,对污染物排放浓度进行测定,对固定的大排放源进行定期监测和追踪监测等,这需要大量的人、财、物力和时间,技术要求高,尤其需要大量的专业技术人才,如果税务机关直接去征收环境保护税,专业技术人才奇缺,征税成本太大。而我国环境保护部门在多年的业务工作中,特别是在排污收费的实践中,已经培养了一大批专业技术人员,添置了必要的设备,积累了大量的经验,并在全国范围内建立了多层次的环境监测网络等。因此,由环保部门征收可以大大减低操作成本,而且还有利于形成国家税务机关、环境保护部门和纳税人之间互为监督、互相制约、依法征税的征管机制。
      (八)开征环境保护税应注意和解决的若干问题
      1.合理界定征税范围。鉴于我国当前首要的生态环保目标是扭转水污染、大气污染及工业固体废弃物污染不断加剧的趋势,因此,应首先选择汽车尾气、工业污水废水、二氧化硫、二氧化碳、工业固体垃圾作为课税对象,待条件成熟后,再进一步扩大征税范围。
      2.制定适中的税率。税率不宜订得过高,以免抑制生产活动,导致企业为此付出太高的代价;也不能过低,否则将难以达到调控效果。因此,最优税率应是企业治理其排放量所需要的治理成本与国家所征收的环境保护税相等或略大于。因此,宜采用弹性定额税率从量计征,以便使防治污染的总成本在每一时期都能趋于最小化。
      3.科学选择税收征管。环保税可作为地方税种,委托环保部门征收,由地方税务机关管理。各级政府应按照"专款专用"的原则,由地方人大监督使用,严禁挤占挪用,确保环境保护税收入全部投入到环境保护之中,真正做到"取之于环保,用之于环保,造福于社会".
      4.加大惩罚力度。对偷、漏、抗缴税款的纳税人,按照《税收征管法》从严惩处;对挪用环保税收的地方政府,由地方政府的首长负责,实行一票否定制。
      五、开征环境保护税的配套措施
      环境保护税是逆转环境恶化的重要政策手段。因为市场失灵的存在,经济增长本身带来的环境问题无法通过市场来解决。在通过开征环境保护税以抑制污染环境的同时,还应采取适当的配套措施:
      一是建立合理科学的环境规范机制,从严规划和审批污染项目,从源头上保护环境。对非竞争性行业率先实施环境规制与保护。对污染者众多、征税比较困难的项目应科学规划从严审批或不予审批。
      二是适当降低增值税地方分成比例。地方政府积极争取"污染项目"的"污染冲动"的主要动力是GDP带来的政绩和税收收入带来的财源。因此,通过降低地方政府分享增值税的比例,同时引入财产税,将有助于矫正环境保护中的"政府失灵".一方面,当前税制设计不周和中央与地方在财政资金分享上比例的不合理,我国增值税的25%由地方政府分享,且由生产地征收使地方政府具备较强的牺牲环境换经济增长的冲动,而地方政府"污染冲动"的存在使我国当前的环境问题迟迟得不到解决。另一方面,现行税制很难激励地方政府采取保护环境的行动。因此,通过降低地方政府分享增值税的比例将减少地方政府的增长冲动,从而减少环境污染。与此同时,加快引入财产税进程,使之尽快成为地方政府的主要税种,从两个方面激励地方政府保护环境。
      三是尽快建立我国的绿色税收体系。绿色税收体系由环境保护税、改革后的资源税、消费税、有关环保各项收费的费改税以及分散在各个税种中的有关环保的零星税收组成。增强绿色税收的财政职能,成为我国继流转税、所得税之后的第三个主体税种,让绿色税收为节能减排、限制污染、保护环境、建设生态文明提供稳定的充足的财政支持。
      四是开征环境保护税、建立绿色税收体系应在新一轮的税制改革中进行。不论是开征环境保护税,还是建立绿色税收体系,都牵联到现行税制、税种、税收政策、税收征管、税收管理体制、财政体制,牵联到利益分配的调整。牵一发而动全身。如不在新一轮税制改革的大舞台中进行,孤军作战,许多复杂问题难于解决,开征环境保护税的初衷,建立绿色环保税收体系的设想,将无法兑现。
      五是要在国家税务总局领导下,政府各有关部门密切配合进行。开征环境保护税,有相当部分是费改税,要在一定范围内调整分配,改变既得利益的分配格局。而且征管难度大,需从水、陆、空立体监控。因此,应十分强调开征和管理工作在国家税务总局领导下,税务、环保、海关、财政等有关部门的协作进行。还要发动行业协会等民间组织的力量,实行"多兵种协同作战"的方式,方可奏效。
      参考资料:
      1.汪永晨:《没有河流的故乡》,《南方都市报》,2008年3月10日。
      2.《中国社会科学文摘》2008年第4期。
      3.《税务研究》2008年第3期、第5期。
      执笔:马维胜  黄润良  黎  宁
      徐建松  余荣渊  梁品荣