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    税制改革

    关于我国开征环境保护税的思考


    2009-09-23 15:42:26 | 来源:中国税务学会秘书处 | 作者:丁芸 孟芳娥 胥力伟
      一、环境问题提出
      (一)环境问题的现状及解决途径
      1.环境问题的现状。全面了解环境污染程度是制定环境保护相关措施的前提。目前我国的环境形式依然严峻,已成为一些地方经济发展的障碍因素。
      (1)水污染。当肮脏、有害的物质进入洁净的水中,水污染就发生了。水的污染源主要有:未经处理而排放的工业废水;未经处理而排放的生活污水;大量使用化肥、农药、除草剂的农田污水;堆放在河边的工业废弃物和生活垃圾;水土流失;矿山污水。我国为防治水污染已先后出台《中华人民共和国水法》以及《中华人民共和国水污染防治法》等法律,并采取了一系列的措施去进行污水治理、管理污水排放等,治理水污染已取得一些成就,然而水污染依旧是我国形势最为严峻的污染。
      据统计,2007年长江、黄河、珠江、松花江、淮河、海河和辽河等七大水系总体水质与上年持平。197条河流407个断面中,Ⅰ~Ⅲ类、Ⅳ~Ⅴ类和劣Ⅴ类水质的断面比例分别为49.9%、26.5%和23.6%.珠江、长江总体水质良好,松花江为轻度污染,黄河、淮河为中度污染,辽河、海河为重度污染。湖泊富营养化问题突出。全国近岸海域一、二类海水比例为62.8%,比上年下降4.9个百分点;三类为11.8%,上升3.8个百分点;四类、劣四类为25.4%,上升1.1个百分点。四大海区近岸海域中,南海、黄海近岸海域水质良,渤海为轻度污染,东海为重度污染。从表1(略)中的废水排放量可以看出,5年来我国的废水排放量呈逐年增长态势。
      (2)大气污染。大气污染主要表现在有害气体及污染物充斥大气层,影响人民的身体健康。空气中主要的有害气体及污染物是二氧化硫气体、烟尘及工业粉尘,其中二氧化硫气体是形成酸雨的罪魁祸首,也是大气污染的主要污染源。2006年我国工业燃料燃烧SO2排放达标率达82.3%,表明依旧有近两成的燃料排放二氧化硫气体超标。近几年我国每年向大气层中排放巨量的污染物和有害气体,远远超过环境的自洁能力。
      在大气污染中,尤以城市空气污染最为突出。据统计,2007年,全国地级及以上城市空气质量达到国家一级标准的占2.4%,二级标准的占58.1%,三级标准的占36.1%,劣于三级标准的占3.4%.颗粒物年均浓度达到二级标准的城市占72.0%,劣于三级标准的占2.2%.二氧化硫年均浓度达到二级标准的城市占79.1%,劣于三级标准的占1.2%.113个环保重点城市空气质量达到二级标准的城市占44.2%,三级的占54.9%,劣于三级的占0.9%.与上年相比,劣于三级的城市比例降低6.2个百分点。监测的500个城市(县)中,出现酸雨的城市281个,占56.2%;酸雨发生频率在25%以上的城市171个,占34.2%;酸雨发生频率在75%以上的城市65个,占13.0%.
      (3)固体废弃物污染。固体废弃物污染以城市生活垃圾和工业固体废弃物污染最为严重;工业生产中每年产生大量的固体废弃物,同时以超过10%的速度递增,综合利用率虽有所上涨,但上涨幅度不大,全年依旧有近4成的固体废弃物垃圾无法得到合理利用而成为环境杀手;而城市生活垃圾中尤为重要的是"白色污染",塑料袋不仅不易化解,同时它的生产也耗费大量的能源。据专家测算,我国超市塑料袋用量达40万吨,超市以外的百货商店、菜市场、水果摊的塑料袋用量是超市的3倍,而生产这些塑料袋平均每天需要消耗石油至少1.3万多吨。
      (4)噪音污染。噪音污染在城市中表现尤为突出,据统计,2007年全国72%的城市区域声环境质量处于好或较好水平,环保重点城市区域声环境质量处于好或较好水平的占75.2%.全国58.6%的城市道路交通声环境质量为好,环境保护重点城市道路交通声环境质量处于好或较好水平的占92.9%.城市各类功能区昼间达标率为84.7%,夜间达标率为64.1%.
      (5)生态破坏。生态破坏主要包括水土流失、水生态系统失衡以及生物多样性锐减等。近几年来,我国水土流失现象严重,土地沙漠化面积逐年增加,北京每年的沙尘暴就是个很典型的例子。同时,野生动植物种类和数量骤减,生物多样性遭到严重破坏,这无一例外都在表明我国生态环境已达危机边缘。
      (6)能源消费过度。由于经济增长需要,我国每年耗费大量能源,其中原煤是我国能源耗费的主要来源,占到全部一次性能源的近7成,由此我国原煤产量也在逐年攀升,尽管我国是个原煤储量大国,但如此开采速度,我们不能不为之担心。
      根据国家中长期科学与技术发展规划战略研究《能源、资源与海洋发展科技问题专题报告》预测:2020年,水资源严重短缺,年缺水量将达到400亿立方米;工业废水产生量将达到860.5亿吨,是2006年的3.58倍。2020年,我国石油消费量4.5~6.1亿吨,国内可供量1.8~2.0亿吨,届时石油的对外依存度将超过60%;天然气需求总量要达到1450~1650亿立方米,进口量为500~600亿立方米,进口依存度为34%;据对中国45种(包括煤、石油、天然气)主要矿产可供利用储量对消费需求的保证程度最新研究结果表明,2010年可以保证消费需求的矿产21种,其他24种矿产难以保证需求;到2020年可以保证需求的矿产仅有9种,其他36种矿产难以保证需求,特别是铁、锰、铬铁矿、铜、铝土矿、钾盐等关系国家经济和安全的大宗矿产将长期短缺。
      如此严峻的形势,不仅小康社会的目标难以实现,甚至会危及中华民族的生存和发展,因此国家必须干预环境保护。
      2.环境问题解决途径比较。政府在治理环境问题的过程中,采取了很多措施,其中最主要的有直接管制、法律手段以及征收环境税。每一种政策手段都有其优缺点。
      直接管制是政府直接对活动者的行为进行控制,在环境效果方面存在很大的确定性,尤其是在出现偶然、未预期的紧急情况时,直接管制更比市场途径显示出优越性;然而正是这种直接控制使得政府的调节没有考虑企业的实际情况,缺乏市场效率。
      法律手段是通过普通法来校正和补救负的外部性的一种法院仲裁方法,目前已被世界大多数国家用于解决负的环境外部性和污染损失赔偿纠纷。这种手段因其通过立法来解决和处理各种纠纷,具有一定的公正性;然而,这种手段只是对污染环境的事后处理,具有一定的滞后性,同时交易成本很高,因此也不适合作为对环境资源保护的日常管理。
      征收环境税作为一种经济手段,综合了以上行政手段和法律手段的优点,较其他手段有较多的优越性。
      (二)环境保护税的内涵
      环境保护税是一个全新的税种,是针对日益恶化的生态环境提出的。关于环境保护税的定义,在税收理论中还从未出现过专门的概念,在国际上也未有一个统一、被公认的定义。但是国内外诸多学者都从不同的角度对环境保护税的内涵进行了界定,概括来说,环境保护税有狭义、中义、广义之分。狭义的环境保护税是指国家为了限制环境污染的范围、程度,而对导致环境污染的经济主体征收的特别税种,这种观点认为环境保护税就是环境污染税;中义的环境保护税是指对一切开发、利用环境资源(包括自然资源、环境容量资源)的单位和个人,按其对环境资源的开发、利用强度和对环境的污染破坏程度进行征收或减免的一种税收,这种观点认为环境保护税包括环境污染税和自然资源税;广义的环境保护税是指在税收体系中与环境资源利用和保护有关的各种税种和税目的总称。这种观点认为,环境保护税不但包括环境污染税、自然资源税等,还包括为实现特定的环境目的而筹集资金的税收,以及政府影响某些与环境相关的经济活动的性质和规模的税收手段。笔者将在本文中采用广义的环境保护税定义。
      二、必要性和可行性分析
      (一)开征环境保护税的必要性分析
      1.理论依据角度分析必要性。
      (1)环境资源的"市场失灵"是开征环境保护税的理论基础。西方经济学理论认为,在完全竞争条件下,市场可以自行调节从而达到资源的最优配置。然而,现实生活中不具备形成完全竞争市场所需的全部条件,从而使资源配置和社会生产难以达到最优状态,出现所谓的"市场失灵"现象。市场失灵主要表现在公共物品、外部性及信息不对称。环境资源正是存在这样的市场失灵问题,这使得政府干预成为必要。
      ①环境资源是一种公共物品。从经济学的角度分析,物品可以划分为公共物品和私人物品。公共物品是指不具备明确产权特征,形态上难以分割和分离,消费时不具备专有性和排他性的物品。公共物品具有非竞争性、非排他性等特征。环境资源即具有公共物品的特征。首先,环境资源在消费上具有非竞争性,即甲对环境资源的消费完全不会减少或干扰乙对环境资源的消费;其次,环境资源在消费上具有非排他性,即环境资源每增加一个单位的消费,其边际成本为零。也就是说每增加一个单位的环境资源的供给,并不需要相应增加一个单位的成本。比如新鲜空气作为一种环境资源就是一种纯粹的公共物品。由于环境资源是公共物品,使得在环境资源的维护或生产过程中不可避免地出现"搭便车"现象,其结果就是所有人无节制的使用环境资源,导致市场不可能实现环境资源的最优配置。
      目前环境污染的根源关键在于人们对所使用的环境资源所有权和使用权没有明确的规定。大气、河流、地下水等都是公共物品,其财产权属于社会中的每一个人,其本质就是不存在任何所有权。因此在这种情况尤其是在无偿使用环境资源的情况下,社会中的每个团体或个人都将根据自己的费用效益决策准则来利用环境资源,这就势必会造成过度滥用资源的倾向。此时如果社会中缺乏道德约束或法律约束,其后果就是大家在滥用资源环境的同时,不但损害了他人的利益,还会严重损害自己的经济福利。这种现象也就是加勒特。哈丁命名的"公有地的悲剧".最终公共资源的公用将带来资源数量和质量的急剧下降,构成对资源持续利用的威胁。
      ②环境资源具有外部性。外部性是指个人的经济活动对其他微观经济主体造成间接的、不通过价格机制反映的影响,可分为正的外部性和负的外部性。外部性理论可以解释很多经济现象,包括环境资源。人们对环境资源的保护或破坏都无法通过市场机制来得到收益或补偿,环境资源外部性也分为环境资源正的外部性和环境资源负的外部性。
      环境污染具有很强的负外部性,它表现为私人成本与社会成本、私人收益与社会受益的不一致。如图2中,MB为私人边际收益曲线,PMC为私人边际成本曲线,SMC为社会边际成本曲线。当存在负外部性时,私人边际成本小于社会边际成本,造成厂商按照利润最大化原则确定的产量Q超过了按社会福利最大化原则确定的产量Q′,最终形成资源过度利用、污染过度排放等,并未达到帕累托最优。相反,环境保护具有很强的正外部性。环境保护的正外部性则造成"免费搭车"现象,使得这种公共物品生产不足,甚至出现供给为零的局面。
      ③环境资源具有信息不对称性。信息不对称是指交易双方拥有不同样的信息。例如,环境污染者对其生产过程、生产技术、排污状况、污染物的危害等方面了解得比受污染者要多,但其为了个人经济利益,往往故意隐瞒这些信息,实施污染行为;相反,受污染者由于拥有环境污染信息较少,想得到补偿需要花费大量的成本,往往就忍气吞声,放任其行。在这样的条件下,政府作为社会管理者,必须担负起治理和保护环境的行为。
      (2)污染者付费原则和庇古税理论是开征环境保护税的理论依据。
      ①污染者付费原则。污染者付费原则(the polluter pays principle,简称PPP原则)最早由经济合作与发展组织(OECD)环境委员会于1972年提出。其核心是要求所有的污染者都必须为其所造成的污染直接或间接支付费用。这一原则设立的初衷是为了协调其成员国的政策,以避免对国际贸易竞争力的扭曲;但目前这一原则已逐渐被世界各国接受,作为制定环境政策的一个原则。这一原则强调了环境污染所造成的外部成本由谁来负担,很好地解决了排污者(或资源使用者)与那些环境污染中的受害者(或环境改善中的受益者)之间环保费用的分配。它不仅可以很好地解释排污税的征收,还为环境保护税的征收提供了理论依据。
      ②庇古税。如果说污染者付费原则告诉我们由污染者付费,那么庇古税则告诉我们污染者用何种方式付费。庇古税最早由经济学家阿瑟。庇古(Arthar Pigou)提出,其本质是通过征税使环境的外部成本内在化。庇古税的运行机制如下:厂商生产污染产品,对外部环境造成污染,此时厂商的边际成本小于社会边际成本,造成生产污染产品超过社会所需最佳水平。通过征税,使污染环境的外部成本转化为生产污染产品的内在税收成本,从而使私人边际成本提高至社会边际成本,降低私人的边际净收益并由此减少产品的最终产量,从而达到减少污染的目的。如图2中,当不征收环境税时,厂商的产量由边际收益=私人边际成本决定,为Q,但社会所需产量由边际收益=社会边际成本决定,为Q′,很明显,Q′小于Q,社会并未达到帕雷托最优状态。当征收环境税T时,厂商所缴纳的税收将成为其内在成本,使厂商面临的私人边际成本上升至社会边际成本,从而决定了厂商的产量为Q′,污染产品的产量降低,从而对环境的污染减少。
      庇古税的提出很好地解释了征收环境保护税的必要性,但同时它也存在一定的缺陷。庇古税是理想化运作,征收的环境税T必须等于私人边际成本与社会边际成本之差时才可达到最优状态,但这个最优状态几乎不可能达到。其一,边际收益和边际成本难以计算;其二,污染的影响具有多样性、流动性、间接性和滞后性,具体污染程度难以计算。因此T几乎不可能或很难被精确计算出,更不用说用货币来衡量了。然而,只要政府对污染行为征税就能在一定程度上产生庇古税的效应,尽管税负不能完全等同于理论上的最优状态,但若实际税负同最优状态的差距越小,庇古税效应就越明显。
      此外,当出现环境资源正的外部性时,政府可以通过税收优惠来达到对当事人"付账"的目的。由此,政府通过征收环境保护税来达到对环境资源正的外部性进行弥补,对环境资源负的外部性进行收费的目的。
      2.现实依据角度分析必要性。
      (1)开征环境保护税是促进环境资源合理利用的有效手段。从对我国环境现状分析中可以看出,我国环境污染严重,资源耗费迅速等问题摆在我们面前,现实的严峻性迫使国家采取一系列的手段去保护环境,合理使用资源。目前我国在环境保护方面,主要采取征收资源税的方式,但资源税征收范围过窄,税率过低,不能有效发挥保护资源的作用。除此之外,其他环境保护方面的税收处于缺位状态,因此,我国亟需引入并实施环境保护税。开征环境保护税,其一,有利于筹集专项环境保护经费,用于治理环境污染;其二,有利于刺激环境资源使用者节约资源使用量或寻找替代新能源,从而达到减少环境资源使用的目的。开征环境保护税是完善我国环境保护的经济手段。
      (2)开征环境保护税是走可持续发展道路的内在要求。可持续发展最早由布伦特兰(brundtland)夫人在1987年世界环境与发展委员会(WCED)上发表的报告《我们共同的未来》中正式使用。从此便普遍被世界各国所接受。我国在严峻的环境现实面前也逐步作出了政策转变,无论是"科学发展观"还是"创建环境友好型、资源节约型社会",都表明我国在经济发展政策方面作出了转变,旨在走可持续发展道路。可持续发展对环境的要求就是促进资源能源的高效利用、保护环境、维持生态平衡,而开征环境保护税通过对能源资源、环境污染等行为征税,能很好的达到资源高效利用、保护环境的效果,同时环境保护税的税款可以进行生态维护,所以说,开征环境保护税是走可持续发展道路的内在要求。
      (3)开征环境保护税是顺应国际潮流的必然趋势。地球表层自然环境要素之间的相互依存关系决定着环境资源的整体性特征。各种资源都是相互依存、相互制约地构成一个自然综合体,人类在改变一种资源或资源生态系统中的某些成分时,必然会给其周围的其他资源带来直接或间接的影响。一个国家采取单边环境政策不仅对本国国际贸易产生影响,还会对本国环境政策的效果大打折扣。相反,如果多国多边联合实施环境政策反而成为一种促进各国经济实现可持续发展的新动力。
      目前我国环境保护方面的税收调节力度较弱,国家"两高一资"产品出口量依旧占据较大比例。同时,欧盟等发达国家已征收一系列的环境保护税种,这就造成我国同一些发达国家的贸易摩擦。为了更好的保护全球环境,为了减少贸易摩擦,形成多国多边联合实施环境政策的有利格局,我国应开征环境保护税。
      (二)开征环境保护税的可行性分析
      1.经济基础支持。改革开放以来,我国的国民经济增长迅速,连续多年国内生产总值增长速度超过10%,2007年国内生产总值更是达到249530亿元数据来源于国家统计局网站。;伴随着国民经济的迅速增长,我国居民生活水平也有了大幅度提高,2008年上半年我国城镇居民人均可支配收入达8065元,农村居民人均可支配收入也有了很大提高,2007年我国农村居民人均纯收入4140元,比上年增长15.4%.这一切都表明我国已具备开征环境保护税、加大环保投入的经济基础。
      2.技术条件支持。自1994年以来,我国税收的征管水平已大大提高,现有的征管系统为环境税的开征提供了机构和能力保障;同时,经过多年不懈的努力,我国环境保护的工作取得一定成效,逐步建立了国家、省、市、县四级环境保护机构,2006年各级环保系统机构已达到11321个,建成各级环境监测站2322个,各级环境监察机构2803个,各级环保系统实有环保人员170290人。这一切条件都为我国开征环境保护税提供了技术支持。
      3.人文环境支持。我们这个时代倡导以人为本,重视民生,弘扬人权。政府的首要职责是保护人民的健康和安全,为人民谋福利。而这一切都需要国家对卫生、环境等各方面的设定和维护。当前,我国提出建设资源节约型社会,同时加大了环境保护的宣传力度,使环境保护知识得到普及,政府各级领导干部、企业以及公众的环保意识得到加强,从而为开征环境保护税创造了良好的人文环境。
      三、环境保护税的国际借鉴
      (一)国外环境保护税的总体情况
      1.国外环境保护税开征情况简介。
      (1)国外环境保护税发展进程。20世纪五六十年代以来,世界各国的环境污染问题越来越明显,在促进经济增长、实现工业化的过程中,注重减轻环境污染、加强环境保护、促进经济与社会的可持续发展,已成为世界各国的共识,发达国家的环境保护税政策也逐渐发展并成熟起来。其发展过程大致可以分为三个阶段:
      ① 20世纪70年代~80年代初期。这个时期的环境保护税政策主要体现为补偿成本的收费。其理论基础是污染者付费原则,即要求排污者承担规制、监控排污行为的成本。其内容主要是对污水和废弃物等突出的"显性污染"进行强制征税。其种类主要包括用户费、特定用途收费等,属于环境保护税政策的雏形。
      ② 20世纪80年代~90年代中期。这个时期的环境保护税政策较上个时期有了较大发展。随着人们环保意识的增强、经济的迅速发展,政府对环境保护的税收调节力度也逐渐加大。OECD国家在这一时期开始采取用排污税、产品税、能源税等税种来维护生态环境,引导人们的行为方式。
      ③ 20世纪90年代中期至今。这个时期的环境保护税政策有了新的发展,主要趋势是从零散的、个别的环保税种的开征,发展到逐步形成全面的"绿色"税收体系。除了征收各种环境保护税外,还对原有的税种进行调整,使之具有环保功能,从而实现全面"绿化"税制的目标。
      (2)国外环境保护税的具体内容。目前有些国家已经建立起的较完善的环境保护税体系,在此应申明,世界上还没有一个国家建立专门的环境保护税制,这里所说的环境保护税体系是指带有环境保护目的的税种所形成的体系,它主要包括两部分,一部分是利于各种环境保护税种;还有一部分是各种税制中利于环境保护的税收优惠措施等。各国开征的环境保护税种、开征方法是五花八门,但从征收的目的来讲,大体可以包括资源税、能源消费税、污染税、生态税以及机动车税。
      ①资源税。是指对自然资源的开采与使用的收费,以减少资源开采或使用为目的,包括矿产开采税、水资源开采税等。世界各国开征的资源税多种多样,大都是针对稀缺资源而征收。
      ②能源消费税。也称能源税,是指对能源的生产与消费进行征税,从而引导人们节约能源,提高能源使用效率,主要对石油、煤炭、天然气以及电能等能源的使用征税。
      ③生态税。是指以维护生态平衡为目的而征收的税种,主要包括CO2税、动植物保护税等。CO2税其实是碳税的一种,碳税主要包括CO税和CO2税。由于CO是有毒气体,故其可归类到废气排放的污染税类中;而CO2的释放与吸收对保持自然界的"碳平衡"从而维持生态平衡有重要的作用,并且CO2并不是直接污染环境,而是通过温室效应来影响全球气候变化,因此对CO2征税与其说是一种污染税,还不如说是一种生态税。故在此把CO2税划分至生态税类。
      ④污染税。又称排污税,是指对污染物或污染行为征收的一种税,反映了"污染者付费"原则,旨在通过征税引导纳税人的行为、筹集专项资金用于治理污染等。污染税具体开征的税目名目繁多,征收的内容也千差万别。但根据污染物的不同大致可以划分为五大类:
      A.对废气排放课征的污染税:硫税、碳税、氮税。废气污染是大气污染的主要原因。废气污染包括多种污染物,其中最主要的是硫氧化物、碳氧化物(CO)以及氮氧化物。各国较常见的对废气排放征税主要也是对二氧化硫和氮氧化物征税。
      B.对废水排放课征的污染税:水污染税。工业废水、生活废水和农业废水都是造成水体污染的原因,因此,许多国家对废水排放征收"水污染税".水污染税是对水体污染行为征收的一种税。从征收形式来看,水污染税的征收主要有两类征收方式:一类是对污水排放量进行征收;另一类是对污水中污染物含量进行征收。
      C.对固体废弃物排放课征的污染税:固体废弃物环境税。指对固体废物征收的一种税。该税主要是根据废弃物的实际体积和类型定额征收,一般来讲,不可回收废弃物往往比可回收废弃物的税率高;课税对象主要包括电池、废纸和纸制品、垃圾等,因此税目主要包括电池税,危险废弃物税及垃圾税等。目前很多国家对固体废物实行押金返还制度,比如美国对废物处理税实行"瓶子法案",即在购买饮料时要提供一定的押金,到归还瓶子时再退押金。实行这种方法,可减少随意乱扔废弃包装物的现象,从而达到循环利用和保护环境的目的。
      D.对噪音污染课征的污染税:噪音税。噪音污染是指排放的音量超过人或动物的承受能力,从而妨碍人或动物的正常生活的一种现象。其污染程度通常是利用规定的环境噪音标准来衡量。国际上征收的噪音税主要是政府对航空公司在特定地区(主要是噪音影响区域)产生噪音的行为征收的一种税。它的税基是噪声的产生量,征收的税款主要用于为政府筹集资金用于在噪声影响区域安装隔噪设施,安置搬迁居民等。
      E.对有害农业投入物征收污染税:农业投入物税。有害农业投入物如农药、化肥等对人体、自然环境都会造成一定程度的污染,因此一些国家对其进行征税。课税对象主要是化肥、农药;征收方式有从价计征和从量计征。
      ⑤机动车税。现在大气污染、城市拥挤等问题都是大量的机动车辆所造成的,因此对机动车征税对环境保护有重要作用。目前从各个国家对机动车征税情况来看,机动车除了在生产或销售环节与普通商品一样课征增值税以外,在销售环节和拥有、使用环节都开征相应税种,如机动车注册税、燃油税等,从而形成了完整的机动车税收体系。
      ⑥与环境保护有关的税收激励政策。国外很多国家尤其是OECD的发达国家不仅重视开征直接的环境保护税,还非常重视其他税种与环境保护相关的税收激励措施。这其中比较突出的就是在消费税、所得税以及机动车税中罗列了很多税收优惠政策。比如,在消费税中区分含铅汽油和无铅汽油,并调高含铅汽油的消费税税率,鼓励使用无铅汽油。
      2.国外开征环境保护税特点及已取得的成就。
      (1)国外环境保护税的特点。根据上述对国外环境保护税的分析,可以看出国外环境保护税政策有以下几个特点:
      ①征收范围广泛,税种呈现多样化。国外环境保护税的征收范围极其广泛,不仅涉及环境污染,还涉及环境资源保护。主要包括:自然资源、能源产品、污染物排放、生态系统平衡等各方面。征收的税种也呈现多样化趋势,比如硫税、垃圾税、噪音税、资源税、能源使用税、生态税等等。从这个角度来看,荷兰可以说是环境保护税体系设置最完整的国家,荷兰政府为保护环境而设计的环境税有:燃料税、噪声税、垃圾税、水污染税、土壤保护税、地下水税、超额粪便税、汽车特别税、石油产品税和消费税等。种类繁多,体系较完善。
      ②税款专款专用。环境保护税是一种特定目的税,税款应执行专款专用。大部分国家都把特定税种比如噪音税所征得的环境保护税款专款专用,投入到环境保护和环保产业的发展之中,使税收在环保和环保产业发展中发挥了巨大的作用。如芬兰的水专项税主要是用于资助水保护研究,荷兰的水专项税主要是用于地表水水质检测与保护。
      ③环境税收政策同其他税种的优惠政策互相配合。各国在征收环境保护税时,同时还注重搭配其他税种的"绿色"建设,使得其他税种的设置有利于环境保护,环境保护税和税收优惠措施齐头并进,共同建设国家"绿色"税制体系。
      ④逐步推进环境保护税制建立。通过国外环境保护税制的三个发展阶段可以看出,环境保护税体系的建立并不是一蹴而就的。西方发达国家从20世纪70年代开始探讨环境保护税的建立,至今已历时40年才建立起较完善的环境保护税体系。不论是从税种的推进程度来看,还是从税率的提高水平来看,西方发达国家都采取了循序渐进的方式来建立环境保护税体系。
      (2)国外环境保护税已取得的成就。经过30多年的实践探索,西方发达国家无论是从环境改善方面、从经济的可持续发展方面还有从社会效应方面都有很大的影响。
      ①环境效益。污染税的开征使得所针对的污染物排放量大大减少。硫税使瑞典的硫排放量降低了6000吨;碳税让挪威部分经济部门二氧化碳排放量年均下降20%以上。美国自对损害臭氧的化学品征收消费税以来,人们普遍减少了对氟利昂的使用;汽油税的征收,鼓励了消费节能汽车,从而减少了污染排放;开采税的征收,有效抑制了在盈利边际上的开采,从而减少了约10%~15%的石油总量消费。
      ②经济效益。
      A.促进了技术创新,带动产业增长。如美国对破坏臭氧层的碳氟化物征税,刺激了企业开发了新的替代品并出口到他国,占领了国外市场。
      B.环境保护税在全部税收中所占比例随经济增长而提高,扩大了财政收入和环保资金。
      ③社会效益。环境保护政策的社会效果可从两个方面分析:
      A.由课税所引起的税负负担分配效益。税收支付负担问题包括初始负担分配问题和最终支付负担分配问题。对企业征收的环境保护税如碳税等初始由企业负担,但随着企业产品的销售,最终税负将被转嫁给产品的消费者;这无疑会增加消费者负担同时影响消费者行为。
      B.税收收入使用的受益分配效果。如果征收的环境保护税的收入专款专用用于环境保护,将有利于改善居民生活环境,提高社会福利。
      总之,环境保护税是集保护环境和经济可持续发展为一体的税种,其正确设计有助于引导经济走向更符合生态效应的轨道。
      (二)国外环境保护税体系存在的问题及启示
      没有一个税收体系是完美无缺的,环境保护税体系也不例外,无论是从体系设计方面还是执行征管方面各国都会存在一定的问题。我国在学习其他国家先进经验的同时,还要看清这个税收体系的问题,从而在本国的实践中注意避免,才能达到更好的效果。
      1.国外环境保护税体系存在的问题分析。
      (1)环境保护税实际执行可行性不佳。由于征收环境保护税会提高相关企业产品成本,削弱其产品竞争力,影响国家经济发展,因此为了维护相关利益集团的利益,很多国家虽在名义上开征了环境保护税,但同时又设置了大量的税收减免同税收返还,使得企业基本没有承担税负,反而将大量的税负置于普通家庭之上,而普通家庭所消耗的资源或排放的污染仅占全国资源消耗或污染排放的很少一部分,因此虽然这些国家设置了环境保护税,其实际执行与税收设计的目的相差很远。比如瑞典对电力的碳税税率设计其高,达到331.21欧元/吨二氧化碳,表面上看该国应有很多碳税收入,然而由于该国发电系统很少排放二氧化碳,因此这么高的税率却没有税基,其生态意义也值得怀疑。
      (2)税收收入的专款专用存在矛盾。从理想的状态下征收环境保护税符合庇古税和污染者付费原则,所征收的税款专项用于治理环境污染从而达到效率最大化。然而这样的理想状态并不存在,由于对污染程度和人们从环境改善中所得到的效益都具有不可测性,因此环境税收入的专款专用缺乏了其现实依据。只有在少数情况下才能真正达到专款专用的情况。比如噪音税的税收收入用于隔音设备的安装及周围居民改迁费用,从而可以达到专款专用。
      (3)环境保护税税率难以确定。按照庇古理论,环境保护税的最优税率应为私人边际成本与社会边际成本之差,而边际成本在现实生活中难以计算,因此无法准确确认环境保护税的税率。如果环境保护税的税率制定过低,将不利于调节纳税人行为,达不到很好的环境治理效果;相反,如果税率制定过高,将提高企业的成本,加重企业负担,进而影响企业的国际竞争力。
      2.国外环境保护税体系给予我们的启示。国外在环境保护税中积累的经验以及存在的问题可以给我国开征环境保护税起到启示作用。
      (1)循序渐进开征环境保护税。征收环境保护税不可一蹴而就,各个税种的实施条件都不同,因此推进的程度也应视实际情况而定。例如污染税中的二氧化硫税和碳税,前者的执行成本低,公众也比较容易接受,对降低硫的排放量成效也较为显著,因此征收的历史较长;而碳税要求的条件相对较高,要想有效就要制定较高的税率,但这样一来,会削弱企业的竞争力,此外此项税收还必须考虑污染的跨国性,需要国际协作,否则作用有限。
      (2)合理确定税率。由上面的分析可以发现环境保护税的税率不好确定,由于税率对纳税人行为有重要的影响,因此合理确定税率具有重要的作用。我国在具体设计环境税收制度时,一定要把这些问题考虑进去,使税率不断逼近最优税率;同时应重视差别税率和税收减免的调节作用,从而提供正确的市场和价格信号,更好地引导人们的行为,完善国家的激励机制。例如芬兰的电税就分为两个等级:一个较低的税率适用于工业和温室种植业;另一个较高的税率适用于家庭和服务业。
      (3)协调专款专用和其他收入支出方式。专款专用优点在于可以筹集环境保护基金,治理环境保护;缺点是缺乏灵活性。因此在税种设计时要注重税收收入的专款专用和其他支出方式的协调。
      (4)注重环境保护税同其他手段搭配。从国外经验来看,很多国家都注重环境保护税手段与其他经济手段的相互配合。首先是税种同优惠措施的配合。两者配合共同构建有利于环境保护的"绿色"税制。其次是注重税与费的配合。收费简便易行,并且较为灵活,同时也符合"污染者付费"原则,特别是当存在市场缺陷又无法得知适当的税率水平时,更应该注意与排污收费、产品收费、使用者收费等经济手段协调应用。
      四、我国环境保护税费现状及问题分析
      (一)我国当前环境保护税费制度现状分析
      尽管我国目前不存在专门的环境保护税体系,但近年来,为了抑制生态环境的恶化,实现经济的可持续发展,我国政府先后采取了一系列的措施与环境保护有关的税费政策来保护环境,主要包括以下三个方面。
      1.与环境保护有关的税种。
      (1)消费税。
      ①消费税是以特定消费品为课税对象所征收的一种税。消费税对烟、酒及酒精、化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮焰火、成品油、汽车轮胎、小汽车、摩托车、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板等14项税目征收消费税。其中与环境有关的税目有7种,分别为鞭炮焰火、成品油、汽车轮胎、小汽车、摩托车、木制一次性筷子、实木地板等。我国2007年消费税收入总计2207亿元,占总税收收入的4.46%.
      ②与环境有关的消费税的税目和税率。
      ③消费税分析。消费税的7个税目按征收的目的可以分为四类:第一类鞭炮烟火、汽车轮胎属于污染税;第二类成品油属于资源税;第三类小汽车、摩托车属于机动车税;第四类木制一次性筷子和实木地板属于生态税。
      (2)资源税。
      ①资源税是对在我国境内开采应税资源的矿产品或者盐征收的一种税。征收资源税的目的是调节开发者之间的级差收益,使资源开发者能在大体平等的条件下竞争,同时促使开发者合理开发和节约使用资源。从资源国有的角度来看,资源税是开发者对获得应税资源使用权的一种购买。可以说,资源税是我国最具有环境保护意义的税种。2007年资源税税收收入达261亿元,占全部税收收入的0.5%.
      ②现行资源税法对7大税目进行征税。如表7所示:
      ③资源税分析。由表7(略)可以得出,目前我国的资源税是一种级差资源税,征收的标准是差别税额标准,征税范围仅包括矿产资源和盐,并不包括水资源等;同时资源税征收的税额高低主要取决于资源的开采条件,与其对环境影响(如高硫煤燃烧造成大气污染)并没有直接关联。
      (3)车船税。
      ①车船税是对境内的车辆、船舶的所有人或者管理人征收的税种,旨在加强车船使用的管理,并筹集地方财政资金,支持交通运输事业的发展。
      ②车船税采取定额税率,对五种税目进行征税。其税目税额如表8(略)所示:
      ③车船税分析:现行车船税是依据2006年12月29日颁布的《车船税暂行条例》而征税,它合并了2006年以前实施的车船使用税和车船使用牌照税,并在原有基础上提高了单位税额,2007年车船税的税收收入达68亿元,占全部税收收入的0.1%.
      (4)城市维护建设税。
      ①城建税是一种特定目的税,旨在加强城市的维护建设,扩大和稳定城建资金的来源,用于城市的公用事业和公共设施的维护建设。2007年全年城建税收入达1156亿元,占全部税收收入的2.3%.
      ②城建税的税率分为三档,纳税人所在地为市区的适用税率为7%,纳税人所在地为县城、镇的税率为5%,纳税人所在地不在市区、县城或镇的税率为1%.其计税依据就是纳税人实际缴纳的增值税、消费税、营业税税额。
      ③城建税分析:城建税具有专款专用的特点,其税收成为城市环境基础设施投资的一项重要渠道,具体用于城市污水收集和处理系统、生活垃圾处理系统、集中供热系统和清洁燃料供应系统等,从而成为城市污水和垃圾、集中供热、改变城市燃料结构等任务的财政资金渠道。正是由于城建税如此用途,使之成为一项真正的"绿色"税收,有利于城市环境的维护,是一种"专项"环境保护税。
      (5)城镇土地使用税。
      ①城镇土地使用税是以城镇土地为征税对象,以拥有土地使用权的单位和个人征收的一种税。旨在通过经济手段加强对土地的管理,变土地的无偿使用为有偿使用,促进合理、节约使用土地;同时调节不同地区、不同地段之间的土地级差收入,促进企业加强经济核算,理顺国家和土地使用者之间的分配关系。2007年我国城镇土地使用税收入为385亿元,占全部税收收入的0.7%.
      ②城镇土地使用税的税率表。
      ③城镇土地使用税分析:现行城镇土地使用税是根据2006年12月31日颁发的《国务院关于修改〈中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例〉的决定》来征收,决定对1988年颁发的旧条例进行了修改,主要修改之处是将旧条例的税额提高两倍。即旧条例规定大城市的税额为0.5~10元,中等城市为0.4~8元,小城市为0.3~6元,县城、建制镇、工矿区为0.2~4元。此举主要是针对当前我国房地产业发展迅速,房价上升过快所作出的宏观调控措施。
      2.与环境保护有关的税收优惠政策。税收优惠政策是对某些特定的课税对象、纳税对象、纳税人或地区给予的税收鼓励和照顾措施,通过调节纳税人行为,实现某个时期特定的政治、经济和社会目标。如果说环境保护税是约束性质的税收,那么税收优惠措施则是具有激励性质的调节行为。我国每个税种都有很多的税收优惠政策,但只有4个税种中包含与环境保护有关的税收优惠政策。
      (1)增值税。增值税是对我国境内销售货物或提供应税劳务、修理修配劳务,以及进口货物的单位和个人,就其取得的货物或应税劳务的销售额,以及进口货物的金额计算税款,并实行税款抵扣制的一种流转税。它是世界各国普遍征收的税种。现行增值税对一般纳税人设定普通税率17%和低税率13%两档税率。增值税中与环境保护有关的税收优惠主要体现在农业产品、资源综合利用、建材产品、综合利用发电、页岩油、废旧物资和污水处理等方面。
      ①农业产品。自2001年1月1日起,对若干农业生产资料包括农膜、化肥生产企业生产销售的部分化肥(指除尿素以外的氮肥、除磷酸二氨以外的磷肥、钾肥以及以免税化肥为主要原料的复混肥)、农药生产企业生产销售的部分农药(指阿维菌素等农药),批发和零售的种子、种苗、化肥、农药、农机继续免征增值税。
      ②资源综合利用。自2001年1月1日起,对下列货物实行增值税即征即退的政策:
      A.利用煤炭开采过程中伴生的舍弃物油母页岩生产加工的页岩油及其他产品。
      B.在生产原料中掺有不少于30%的废旧沥青混凝土生产的再生沥青混凝土。
      C.利用城市生活垃圾生产的电力。
      D.在生产原料中掺入不少于30%的煤矸石、石煤、粉煤灰、烧煤锅炉的炉底渣(不包括高炉水渣)及其他废渣生产的水泥。
      ③建材产品。
      A.自2001年1月1日起,对部分新型墙体材料产品实行按增值税应纳税额减半征收的政策。
      B.自2001年1月1日起,对下列货物实行增值税即征即退的政策:在生产原料中掺有不少于30%的废旧沥青混凝土生产的再生沥青混凝土;在生产原料中掺入不少于30%的煤矸石、石煤、粉煤灰、烧煤锅炉的炉底渣(不包括高炉水渣)及其他废渣生产的水泥。
      ④综合利用发电。自2001年1月1日起,对利用煤矸石、煤泥、油母页岩、石煤和风力生产的电力实行按增值税应纳税额减半征收的政策;自2001年1月1日起,对利用城市生活垃圾生产的电力实行增值税即征即退的政策;利用石煤生产的电力按增值税应纳税额减半征收。
      ⑤页岩油。自2001年1月1日起,对利用煤炭开采过程中伴生的舍弃物油母页岩生产加工的页岩油及其他产品实行增值税即征即退的政策。
      ⑥废旧物资。
      A.自2001年5月1日起,对废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税。废旧物资,是指在社会生产和消费过程中产生的各类废弃物品,包括经过挑选、整理等简单加工后的各类废弃物品。利用废旧物资加工生产的产品不享受废旧物资免征增值税的政策。
      B.生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资,可按照废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额,按10%计算抵扣进项税额。
      C.报废汽车回收企业属于废旧物资回收经营单位,可按照《财政部、国家税务总局关于废旧物资回收经营业务有关增值税政策的通知》执行。本通知自2003年6月1日起执行。
      ⑦污水处理。自2001年7月1日起,对各级政府及其主管部门委托自来水厂(公司)随水费收取的污水处理费,免征增值税。
      (2)消费税。
      ①自2001年1月1日起,子午线轮胎免征消费税,翻新轮胎停征消费税。
      ②对企业生产销售达到相当于欧洲Ⅱ号排放标准的小汽车减征30%的消费税,对机动车排放控制起到了很好的促进作用,随着欧洲Ⅲ号排放标准的实施,此项政策应继续执行。
      (3)企业所得税。
      ①从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得,自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,第一年至第三年免征企业所得税,第四年至第五年减半征收企业所得税。
      ②企业购置并实际使用规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的,该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免,当年不足抵免的,可以在以后的5个纳税年度结转抵免。
      ③对设在西部地区国家鼓励类产业的内资企业,在2001年~2010年期间,减按15%的所得税税率征收企业所得税。国家鼓励类产业包括新办水利企业,即投资新办从事江河湖泊综合治理、防洪除涝、灌溉、供水、水资源保护、水力发电、水土保持、河道疏浚、河海堤防建设等开发水利、防止水害的企业。
      (4)个人所得税。省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位,以及外国组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金免征个人所得税。
      (5)关税。2007年以来,关税进行两次"一升一降"调整,即提升高污染、高能耗、资源型商品出口税率,降低能源资源类产品进口税率,以此达到抑制高污染、高耗能产品出口,同时鼓励资源能源类产品进口的目的。
      3.与环境保护有关的收费制度-排污费。排污费是指对排污者征收的排污费用,其征收标准依污染物种类、数量和浓度而定,是最能体现"污染者付费"原则的收费体系。
      (1)排污费制度发展进程及现状。1979年《环境保护法(试行)》明确规定,对超过国家规定的标准排放污染物的,要征收"超标排污费";1982年12月,国务院颁布了《征收排污费暂行办法》,对征收排污费的目的、范围、标准、加收和减收的条件、费用的管理与使用等作了具体规定。自此,我国先后对水污染物、大气污染物等征收排污费,直到2002年1月国务院颁布《排污费征收使用管理条例》,财政部、环保总局等部门随后颁布了《排污费征收标准管理办法》,一并自2003年7月1日起施行,自此,排污收费按总量进行全面征收。随着管理加强和征收范围扩大,排污费收入也逐年稳步增长,在筹集环保资金方面占据不可或缺的地位。具体见表10(略):
      (2)征收排污费的内容。
      ①征收对象:直接向环境排放污染物的单位和个体工商户。
      ②征收主体:由县级以上地方人民政府环境保护行政主管部门按规定向排污者征收。
      ③征收项目及费用标准:涵盖污水排污费、废气排污费、固体废物及危险废物排污费和噪声超标排污费四大项。
      A.污水排污费。对向水体排放污染物的,按照排放污染物的种类、数量计征污水排污费;超过国家或地方规定的水污染物排放标准的,按照排放污染物的种类、数量和本办法规定的收费标准计征的收费额加1倍征收超标排污费。污水排污费按排污者排放污染物的种类、数量以污染当量计征,每一污染当量征收标准为0.7元。
      B.废气排污费。对向大气排放污染物的,按照排放污染物的种类、数量计征废气排污费。对机动车、飞机、船舶等流动污染源暂不征收废气排污费。废气排污费按排污者排放污染物的种类、数量以污染当量计算征收,每一污染当量征收标准为0.6元。
      C.固体废物及危险废物排污费。对没有建成工业固体废物贮存、处置设施或场所,或者工业固体废物贮存、处置设施或场所不符合环境保护标准的,按照排放污染物的种类、数量计征固体废物排污费。对以填埋方式处置危险废物不符合国务院环境保护行政主管部门规定的,危险废物排污费征收标准为每次每吨1000元。
      D.噪声超标排污费。对环境噪声污染超过国家环境噪声排放标准,且干扰他人正常生活、工作和学习的,按照噪声的超标分贝数计征噪声超标排污费。对机动车、飞机、船舶等流动污染源暂不征收噪声超标排污费。
      (3)征收排污费的作用。征收排污费,一方面培养了"污染者付费"的观念,加强了人们的环保意识;另一方面,提高了污染者的排污成本,有利于抑制污染,再配合以征收资金专用于环保目的,从而鼓励环保投入。
      4.与环境保护有关的收费制度-能源收费。
      (1)电费。1995年颁布的《中华人民共和国电力法》明确规定电力生产企业可以对用户收取电费,电价实行统一政策,统一定价原则,分级管理,同时任何单位不得超越电价管理权限制定电价,供电企业不得擅自变更电价。
      (2)水费。我国于2002年8月颁布了《中华人民共和国水法》,水法规定:使用水工程供应的水,应当按照国家规定向供水单位缴纳水费。供水价格应当按照补偿成本、合理收益、优质优价、公平负担的原则确定。具体办法由省级以上人民政府价格主管部门会同同级水行政主管部门或者其他供水行政主管部门依据职权制定。2003年7月国家发改委发布《水利工程供水价格管理办法》,对我国水利工程供水价格进行规定,各地根据自身条件自行确定水费价格。目前北京市实行的收费制度,具体见表13(略)。
      (二)我国现行环境保护税费存在的主要问题。
      1.现行税费政策征收内容不全面。
      (1)资源税征税范围不全面。目前资源税仅对原油、原煤、天然气、其他金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿和盐7种资源征税,注重于对不可再生资源的保护,而对可再生资源没有给予足够的重视,例如具有重大生态环境价值的水、森林、草原等资源并未涵盖到资源税的征收范围内。
      (2)污染费征收对象不全面。数据表明,北京市为迎接2008年奥运会到来,规定了禁行"黄标车"以及实行单双号制度,这一期间的环保监测显示,与交通排放影响直接相关的一氧化碳、二氧化氮浓度下降了15%和27%,可吸入颗粒物浓度下降了24%.据环保专家的预测,北京实施机动车单双号限行、黄标车禁行将使机动车污染物排放总量减少63%,在奥运期间削减11.8万吨污染物。由此看出汽车尾气污染是大中型城市空气污染的重要因素。然而污染费的征收对象却把流动空气污染源如机动车、飞机、船舶等排除在废气污染费以及噪声污染费的征收范围之外,实不为明智之举。
      (3)未涵盖能源消费类税费。我国煤炭储量居世界前列,并且作为我国最重要的能源,目前仅对煤炭开采征收资源税,对煤炭使用还未征收能源消费税,致使资源得不到合理利用。
      (4)未涵盖生态类税费。生态类税费中最重要的当属CO2税,CO2是造成温室效应的"罪魁祸首",目前很多国家已开征该税,共同维护全世界的环境,我国也应顺应世界大势,开征CO2税。同时,生态税费中对森林、草原能具有重要生态功能的资源并未开征相应税种。
      狭窄的征税范围,不仅有悖于税收的公平原则,而且部分税征收范围之外的资源浪费严重。
      2.现行税费政策绿色化程度低,税费比率偏低。
      (1)环境保护相关税费散乱,没有系统的环境保护税体系。目前我国环境保护相关税费基本散落于消费税、资源税等8个税种中,这些税种设计的出发点都不是环境保护,尽管这些环境保护因素对于降低污染、保护环境起到一定的作用,但从总体来说,作用发挥还是有限的。
      (2)各税种绿色化程度较低,税率过低。主要表现在各税种设计的目标定位不恰当,如资源税其开征的目的是调节开发者之间的级差收益,从而税额的设计也是考虑资源的开采条件,与其对环境影响(如高硫煤燃烧造成大气污染)并没有直接关联。这种单纯级差性质的资源税由于没有体现政府对资源的所有权和管理权,因而不仅不能正确反映资源价值,无法起到遏制优质资源被掠夺和浪费的作用,也不能将资源开采的社会成本内部化。
      五、开征环境保护税的总体构想和实施进程问题
      (一)构建环境保护税制体系的基本原则
      构建环境保护税制体系是一个长期的、系统性的工程,这一体系在构建过程中应遵循以下四个原则。
      1.依法治税原则。依法治税原则是指环境保护税种的征收、缴纳、收入支出等都是依靠法律制度来执行,没有法律规定,纳税人没有义务缴纳税款,国家也没有权力征收税款。依法治税原则体现了我国建立法治社会的根本要求,同时也充分体现了纳税人的权利,这是我国建立环境保护税制体系的一个根本原则。无论开征什么税种,国家都要先确立其法律地位,税种的征税对象、税率、税收优惠等也都用法律条文明确规定,税种内容的变更也必须经过严格的法律程序,以此尊重纳税人的权利,确立环境保护税的合法性。
      2.兼顾公平与效率原则。兼顾公平与效率原则是指环境保护税种在实现保护环境的目标时既要争取低成本又要考虑税负公平问题。各种环境问题从经济角度考虑是效率低下,从社会角度考虑是有失公平,公平和效率之间相互影响、相互制约,两者必须兼顾。环境保护税种设计的公平主要应体现横向公平和纵向公平,横向公平是指对同一种污染物,同一地区不同排污者,排放等量污染物应缴纳等量的税收;纵向公平是指对于不同的污染物应根据不同污染物对环境资源的占用情况分别缴纳税收,只有公平的征收环境税,才能使污染者的外部成本内部化,通过产品价格公平地反映出来,利于不同的企业平等竞争。环境保护税种设计的效率主要体现在污染者和社会两个方面,对于污染者来说,环境保护税的效率是以最小的成本达到污染物排放削减目标,对于社会来说,环境保护税的效率是为达到特定的环境目标使社会总成本最小化。总之,在环境保护税体系构建过程中要注重协调公平与效率的关系,争取以最小的成本获得最大的公平。
      3.循序渐进原则。循序渐进原则是指在推行环境保护税制体系过程中应有张有弛,有的放矢,针对国情逐步推行,切忌全面推行。循序渐进原则充分体现了国家、企业、个人的负担能力问题,同时从最严重、最根本的污染入手也利于环境保护,从而根据国情构建"中国化"环境保护税制体系。国际经验表明,征收环境保护税对企业的国际竞争力具有重要影响,我国目前还是发展中国家,如果环境保护税的税负一下子定得过高,对我国经济发展无疑是一个很大的冲击,因此,我国必须根据国情,循序渐进构建环境保护税体系。
      4.与其他税费相协调原则。环境保护税制体系虽是一个完整的保护环境的税制体系,但它更是国家税制框架中的一个组成部分,因此在构建环境保护税制体系时一定要注重同其他税制及收费体系的协调关系。一方面,由于其他税种比如增值税、企业所得税等已经使企业承担了一定的税负,那么设计环境保护税制体系其对企业的税负不可过重,否则影响企业的国际竞争力,削弱我国经济增长能力;另一方面,环境保护税制的设计也要考虑同其他税种的衔接,同时还要逐步改革其他税种,使其具有环保因素,从整体上体现协调性,保证政策的可实施性。
      (二)环境保护税的总体构想与具体实施进程
      1.环境保护税体系的总体构想。环境保护税体系是由多种能够发挥环境保护作用的税收政策所形成的系统,该系统内部的各项政策之间相互影响,相互补充,共同发挥保护环境的作用。从政策的具体形式来看,环境保护税体系应包含三大类。
      (1)独立式环境保护税类:即以减少污染或保护环境为根本目的所设立的税种,如CO2税、SO2税、垃圾税等。
      (2)融入式环境保护税类:即税种设立的基本目的不是保护环境,但该税种的一些基本规定能够起到环境保护的作用,如我国的消费税、资源税等。
      (3)激励式环境保护政策:即国家对利于环境保护的行为给予的各项税收优惠政策或补贴政策,它分布于各个税种之中,如我国增值税中的各项税收优惠政策等。总体看来,国家征税不是目的,真正目的是保护环境,因此我们对污染环境者征税,对保护环境者以奖励,激励式环境保护政策同其他两类政策恰巧形成对污染者征税、环境保护者不征税甚至于得到补贴的税制框架,从而引导企业、个人行为。
      以上三类税种及政策相互补充,形成一个完整的环境保护税制体系。
      2.环境保护税类的具体实施进程。西方发达国家开征环境保护税的过程表明,开征环境保护税不可一蹴而就,否则将给企业、个人带来过高的税负,影响本国经济发展。因此面对严重的环境污染,我国应采取的措施就是结合国情,逐步推进。在具体实施过程中我们坚持按照先易后难、先旧后新、先融后立、先点后面、税费并存的原则来推进。
      第一步,改革融入式环境保护税种和激励式环境保护政策。目前我国正处于新一轮税制改革热潮之中,内外资企业所得税合并、调整个人所得税起征点、承诺"在适当时机"开征燃油税等都显示着我国新一轮的税制改革更加注重公平、和谐、环保,同时,学术界还在积极倡导为纳税人"减负",开征独立的环境保护税恐怕徒增"高税负"之嫌。然而此时增加激励式环境保护税政策,既为环保型企业"减负",同时还达到引导企业行为的目的;同时改革融入式环境保护税种,扩大税基、提高税率等。这样的方式相对较易推出,可作为构建环境保护税制的第一步,主要的改革方向有:
      (1)消除各税种中不利于环境保护的税收优惠和补贴,适当增加利于环境保护的税收优惠和补贴。目前我国于2007年提高对"两高一资"产品的出口关税正是符合了这样一个思路。
      ①增值税。明确环保产业的范围,在规定期限内对环保产业的企业实行一系列税收优惠政策,如进口增值税减免、企业所得税减免、关税减免等;对经营环境公用设施的企业,在征收营业税、增值税等方面给予税收优惠;在规定期限内,对节能型产品实行即征即退增值税的优惠措施;严格增值税减免税管理,对高能耗、高污染企业不能给予减免税照顾。
      ②所得税。对利用再生资源生产的产品予以减免所得税;对于改进技术和工艺,改善环境所发生的费用达到一定标准的企业,予以减免所得税;对有偿转让环保科研成果及提供相关技术咨询、技术培训而取得的收入,给予一定的所得税免除。
      ③关税。对于国内目前不能生产的污染治理设备、环境监测和研究仪器以及环境无害化技术等进口产品,减征进口关税。
      ④消费税。对于清洁汽车、清洁能源以及获得环境标志和能源效率标志的家电产品和汽车,减征消费税。
      ⑤其他措施。允许清洁能源企业、污染治理企业、环境公用企业,以及环保示范工程项目加速投资折旧;企业购进的节约能源和防治污染的专利技术等无形资产,允许一次性摊销。
      (2)完善现行税制。
      ①资源税。目前我国仅对矿产品和盐征收资源税,征税范围过窄,税率过低,并不能很好的达到保护环境、节约资源的目的。
      扩大资源税的征税范围。资源作为一种重要的生产要素,其价值必须计入产品价格中,如果征税范围过窄,将造成资源后续产品定价不合理,刺激企业的掠夺式开发,因此应将不可再生资源和部分存量匮乏资源或其再生能力已受明显损害的资源纳入到征收范围中,如水资源、森林资源、海洋资源等。近期内,针对我国目前各地区缺水状况严重,因此亟待将水资源收费改为征税,纳入到资源税的征税范围中,并进一步完善征管,以保护我国短缺的水资源,具体税额可根据各地区缺水状况、水污染程度和经济发展水平而定,鉴于我国正支持新农村建设,并且农业灌溉用水不好测量,因此对于农业灌溉用水可按免征处理。
      提高单位税额。单位税额过低,则不足以影响纳税人的经济行为。首先,对于煤炭、石油等不可再生资源实行定额税率和比例税率结合的复合计税办法,即在开采或生产环节按开采量或生产数量实行定额税率从量计征,之后在销售环节根据销售价格实行比例税率从价计征。其次,随着资源稀缺日益严重,应对所有应税资源根据具体情况调高单位税额或税率,同时适当拉大级距,提高纳税人税负,强化国家对资源的保护和管理。
      ②消费税。近两年我国对消费税都做出了一些调整,主要调整方向是保护环境和节约资源,但还不能完全反映环境保护的功能,需要做一下改革。
      扩大征税范围。近期内可考虑将污染环境的日常消费品(如含磷洗涤剂)、造成资源浪费的一次性产品(如一次性相机、塑料袋等)、在生产消费或处理过程中对环境有害的产品(如电池等)以及其他不符合节能技术标准的高能耗产品、资源消耗品及高污染产品纳入消费税的征税范围内,增加消费税税目。
      调整消费税税率。适当调整现行一些应税消费品的税率水平,对环境污染严重和资源消耗量大的消费品实行高税率;继续实行对不同排气量的小汽车采用差别税率的基础上,应对排气量相同的小汽车视其是否安装尾气净化装置而区别对待,并明确规定对使用"绿色"燃料的小汽车免征消费税。
      第二步,初步开征独立式环境保护税种。
      当条件成熟时,适当推出独立式环境保护税种,针对我国的环境污染与资源利用情况,建议逐步开征一般环境税、污染产品税、生态税。
      (1)污染产品税。征收原则是使用者付费,通过税率的设定来引导消费者减少对污染产品的使用,鼓励消费者使用无污染或低污染的产品。征收税基为产生环境污染的产品,主要包括能源燃料、臭氧层损害物、塑料制品等。相应的,可以对这些产品进行征收相应的税种。
      ①税制设计。污染产品税的征税对象可以是各种对环境产生污染的产品或消费品,包括一次性制品、电池、塑料制品等;纳税人是各类征税对象的使用者和消费者;计税依据可以为污染产品的使用量或价值。
      ②注意事项。此时开征的污染产品税需要从消费中剔除一些子税目,划分到污染产品税中,这些子税目有燃料油、一次性制品、塑料制品等,同时还要新增一些税目形成独立的污染产品税种。
      (2)生态税。生态税可以说是一个专门筹集环境保护税款的税类,主要是开征碳税,防治温室效应。碳税最早由芬兰于1990年开征,此后,瑞典、挪威、荷兰等国家也相继开征,欧盟国家经过近30年的实践已形成一套相对完善的碳税税制,借鉴国际经验,我国也可以开征本国的碳税。
      ①税制设计。鉴于直接对二氧化碳征税在技术上不具有可操作性,因此征税对象为煤、原油、天然气等燃烧释放二氧化碳的能源;纳税人为能源的使用者;计税依据为能源的使用量;税款用于植树造林等利于维护生态碳平衡的活动。
      ②注意事项。由于碳税是对能源征税,理所当然引起能源价格上涨,作为经济发展的基础,能源价格上涨对一个国家的经济增长具有巨大的影响,因此碳税税率的设定尤为重要。欧盟等国家在设定碳税时都采取分阶段实施策略或即征即退政策,以减轻开征碳税对经济增长的阻碍效果。我国在开征时也应设定国际上的低税率,再逐步提高,从而避免开征碳税对经济有较大冲击。
      (3)一般环境税。是一种基于收入的环境税,其目的是筹集资金,即在保留排污者收费制度和使用者收费制度的基础上,为了筹集环境保护的资金而引入的一项环境保护税收政策。其征税基础是环境资源的公共物品特征,良好的环境可以看作国家为民众提供的"公共物品",每一个享受良好环境的民众都应作为一般环境税的纳税人。
      ①税制设计。为便于征收,可以把一般环境税作为一种附加税,同城建税一样,凡是缴纳增值税、消费税和营业税的纳税人都是一般环境税的纳税人;计税依据为以上三个税种的税款;考虑到企业负担,一般环境税的税率不宜过高。
      ②注意事项。税款收入可由地税征收,用于当地的环境改善,与此相配合,税率也可以设定一个区间,由征收当地根据各自的环境污染程度自行在区间内确定税率。
      第三步,变排污费为直接污染税,形成环境保护体系。
      随着我国税制体系不断健全,同时环境测量技术进步,则可以考虑将排污费改为直接污染税,同时增加适当税目。
      (1)税制设计。直接污染税征税对象为废水、废气、固体废弃物及噪音污染;纳税人遵从"污染者付费原则",由污染排放者缴纳;计税依据为污染物产量;税率在排污费率的基础上对重要污染物如二氧化硫、二氧化氮、工业废水排放等适当提高。
      (2)注意事项。由于污染应从源头治理,因此建议直接污染税由地税机关征收,税款划入各地环保局作为污染治理专项基金。
      通过以上三个步骤改革,我国即形成框架中所列示的环境保护税体系,这是一个覆盖能源、资源、污染治理、生态维护等全方面的广义环境保护税体系。
      (三)环境保护税体系同其他政策协调问题
      1.税收手段与法律手段配合。税收手段毕竟是经济手段的一种,对环境保护仅起到引导纳税人行为、筹集资金作用,是一种"软约束";而法律则是每个人都必须遵守的"硬约束",法律手段较税收手段更加见效。我国政府近几年很重视环境问题,也相继出台一些法律制度,如《中华人民共和国水污染防治法》和《中华人民共和国水法》等,已形成初步的环保法律框架,但从我国环境资源的现实来看,这些法律依然有些滞后。更重要的是,我国法制环境不充分,有法不依的现象屡屡发生,因此,如何有效实施现有法律以及出台相关环保法律等法律手段和税收手段一样都应受到重视。
      2.税收手段和其他经济手段配合。在所有的经济手段中,除了税收手段以外,还有许可证制度、提供财政补贴及押金制度等措施,各种手段都有其优点和缺点。我国在具体环境保护过程中应视具体情况注意税收政策和其他经济手段的配合。
      参考文献:
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      4.注册会计师协会编著:《税法》,经济科学出版社。
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      10.北京市发改委网站,http://www.bjpc.gov.cn/syjg/syjg_ggspxxjg/200605/t119570.htm.
      11.国家税务总局网站,http://www.chinatax.gov.cn/n480462/n480498/n480887/index.html.
      12.中华人民共和国环境保护部网站。
      13.国研网行业研究部网站。
      作者单位:首都经贸大学