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    税制改革

    社会保障税:中国的选择与思考


    2009-09-23 15:35:30 | 来源:中国税务学会秘书处 | 作者:四川省地方税务局、西南财经大学
      一、引  言
      社会保障是指通过再分配国民收入,使社会公众在就业、生活、医疗、教育、养老诸方面的基本条件得到保证的各种制度和安排的统称。实行社会保障的目的在于维护社会安定和实现社会福利最大化。为社会成员提供社会保障,是现代社会政府的一项重要职能,而充足的社会保障资金是社会保障制度存在、发展和不断完善的基础,因此,确立合理的社会保障筹资方式及发展模式是一国社会保障体系构建中的核心问题。但是现行社会保障收费制度越来越难以满足社会保险对资金的庞大需求,大量的单位和个人欠缴社会保障费,使得现行社会保障制度的一系列问题日益凸显。
      针对社会保障筹资中存在的现实问题,理论界和实际工作部门的许多人提出以开征社会保障税来取代现行缴费方式,主张以更具有法律强制力的税收形式来筹集社会保障资金,解决当前缴费不足的困难。同时,一部分人反对开征社会保障税,其理由是,如果采取全国统一的社会保障税率征收,国家就有保障全部支出的责任,而且各地区支付缺口集中于财政负担,可能会造成巨额的财政补贴,中央政府承担的风险更大。此外,全国经济发展很不平衡,人员结构差异较大,还有可能造成某些地方的不合理负担。另一种观点认为,社会保险基金征缴宜采取税、费并存方式,个人账户为缴费,统筹基金在适当时机转为征税,均可由税务部门负责征收。
      本文探讨我国社会保障筹资方式的选择问题,提出我国选择征收社会保障税将优于现行的缴费制度。同时认为我国进行社会保障税改革将遇到许多难题和障碍。在比较国外社会保障税发展模式的基础上,提出我国社会保障税模式宜参考德国模式,同时考虑到社会保障税调节社会公平的职能,设计社会保障税各要素。为了保证社会保障税顺利开征和社会保障体系正常平稳运转,还应该进行一系列相关配套措施改革和完善,如部分相关税收制度的调整,预算制度的改革,工资制度的完善,社会保障法的建立。
      二、社会保障"费"改"税"的意义
      (一)我国现阶段社会保障收费制度的不足
      我国现阶段施行的是社会保障统筹缴费制度,单位和个人的缴费按比例分别计入个人账户和统筹账户。但由于我国经济发展水平不高,各地区、各行业差距明显,人口众多且管理制度相对滞后,社会保障资金统筹收费制度存在诸多不足,主要表现在以下几个方面。
      1.社会保障资金管理效率偏低。一是部门分割,导致管理效率低下,管理成本高昂。现阶段,我国社会保障资金实行多头管理,营运效率低下。我国实际参与社保资金管理的机构,除了劳动和社会保障部之外,还有人事、民政、金融、卫生、计生、财政、全国总工会等部门。具体来讲,劳动部门负责城镇国有企业单位职工的养老保险和失业保险;民政部门负责农村社会救济;人事部门负责行政事业单位干部职工的养老保险;卫生部门负责医疗保险;保险公司负责城镇集体职工养老保险;各级工会特别是基层工会,承担了相当一部分职工福利的事务性管理和服务工作。多元化的管理体制形成了部门分割、地区分割、城乡分割、不同所有制分割的局面,严重影响了资金统筹能力,极大地增加了管理和营运成本。社保资金的行政管理、投资营运与监管三位一体,难以形成高效的营运机制和有效的监督制约机制,各种违规问题屡屡发生,无法做到专款专用。二是社会保障基金运营未引入市场机制,存在挪用、挤占甚至浪费现象,制约其提升社会效率作用的发挥。
      同时,我国现行社保资金的筹集方法政出多门,主要采用由各地区、各部门、各行业自行制定具体筹资办法和筹资比率的方式,其收费标准各异,费率差别悬殊,负担不均,这种分散的多元筹资方式必然导致制度间的不协调和地区间的不公平。由于国家尚未颁布《社会保障法》,关于社会保障体系的基本制度、资金收支、公民权益、法律责任等都未用法律的形式明确规定下来,一旦出现行政诉讼或司法诉讼,这些规章制度将难以作为仲裁机构仲裁或法院进行判决的法律依据。另外,社保资金使用也存在较大的道德风险,无法解决保值增值的问题,进一步制约了社会保障制度的完善。
      2.筹资总量不足,保障水平偏低。我国现行的《社会保险费征缴暂行条例》及各省颁布的规章制度法律级次较低,强制性偏弱,对缴费人缺乏应有的约束。近年来,一些大的国营、集体企业经济效益下降,部分企业濒临倒闭,无力缴费;有些企业虽然能维持生产,但经济困难,资金紧张,造成严重欠费。基于以上原因,不能及时、足额上缴社保费的情况普遍存在。此外,偷、漏现象也很严重,据统计,截至2007年底,全国累计实地稽核企业123万户,涉及参保职工11020万人,查出少报漏报人数861万人,少缴漏缴社会保险费54亿元,已补缴51亿元。数据来源:中华人民共和国劳动和社会保障部网站,《2007年全国社会保障情况》。这就使本来紧缺的社保资金更显不足,社会保障的总体水平降低。
      目前,企业养老保险的缴费基数是职工的工资总额,费率是20%.我国市场经济体制尚不成熟,劳动报酬工资化、货币化程度不高,统计工序繁杂,使得缴费工资总额往往小于实际工资总额。国家统计局曾对全国15万户城镇居民进行的抽样调查显示,就社会平均而言,职工工资外的工资性收入至少相当于工资收入的30%.这样,统计工资总额只占到实际工资总额的77%,缩小了23%.另外,据专家推算,社会保险经办机构核定的缴费工资总额约为统计工资总额的90%.由此可见,缴费工资总额小于统计工资总额,更小于实际工资总额,两项合并,费基缩小了30%多。若考虑实物收入,差距更大。费基缩小必然导致名义费率偏高,收缴困难。据专家分析,如果我国实现了货币收入工资化,并以实际工资总额作为养老保险费基,费率可下降7个百分点,即变为15%左右后,仍可保持相同的基金收入。要使名义费率与实际费率一致,必须推进劳动报酬工资化、货币化的改革。
      3.两套机构征收效率偏低。按照《社会保险费征缴暂行条例》规定,社会保障费可由地方税务机关或社会劳动保障部门按照国务院规定设立的社会保障经办机构征收。税务机关和社会保险经办机构同时征收,导致责任不清,任务不明,还容易造成两套机构互相推诿、互相扯皮,社会保障资金不能及时、足额的征缴。
      从以上分析中可以看出,由于现行社会保障资金的征收中存在种种弊端,改革现有的制度,实行"费"改"税"已十分必要。
      (二)开征社会保障税的意义
      1.有利于解决我国现有社会保障体系存在的问题。首先,开征社会保障税后,能够以法律的形式规范社会保障制度,使社会保障资金有稳定、及时、足额的收入保证;能够减轻企业负担,实现公平竞争,解除劳动者的后顾之忧,促进经济发展,实现社会稳定;能够在全社会范围内对国民收入分配进行再次的适度调节,保持社会收入公平,防止两极分化。
      其次,早在2000年,我国60岁以上老年人口已占总人口的10.8%,按照国际惯例已是人口老龄化国家,预计到2030年,我国老年人口将占总人口的20%,总量达到3亿人,且退休人员将达到7000万人,届时退休金支出将超过8000亿元。西方国家老龄化率从5%上升到10%一般经过40年时间,而我国仅用了18年;西方国家是先实现工业化,后进入老龄化,是"先富后老";而我国工业化尚未完成,老龄化就已经到来,是"未富先老".人口加速老龄化导致社会保障资金缺口巨大,2004年我国福利保险费总额达4627亿元,与1990年相比,年均增长26%,远高于同期GDP增长率。我国退休人员每年增加300多万人,缴费人员与退休人员相比,从20世纪90年代初的10∶1上升到2004年的3∶1.由于我国人口基数大,老龄化速度快,退休人员增加很快,相应的退休金支付量迅速增加,要做到社会化发放,仅仅依靠现有的现收现付制社会保障体系是无法承担的。由于社会保障税收入通常纳入政府的财政预算范围之内,因而减轻了政府的财政负担,只有开征社会保障税,才能逐步缩小社会保障资金的缺口,走出社会保障支付危机的困境。
      2.有利于全国统筹制度的实行。国际经验表明,只有全国性的社会保障资金才便于政府在更大的空间内调剂余缺,平衡地区差距。目前的省级统筹只能是我国社会保障制度的过渡形式,全国统筹才是终极目标。毫无疑问,社会保障税的开征将为全国统筹创造有利条件。
      三、我国开征社会保险税的难点和障碍
      (一)社会保障覆盖面窄影响社会保障税纳税人的确定
      我国目前建立的社会保障制度很不健全,覆盖范围偏窄。针对城镇企业正式职工、城镇个体工商户和灵活就业人员,已经建立起了城镇社会保险制度;针对农民工仅建立起工伤保险和医疗保险制度;机关事业单位人员依然实行单位保障,没有纳入到社会保险制度之中;新型农村合作医疗制度已经建立,而农村社会养老保险制度尚在试点阶段,农村社会保险制度与城镇社会保险制度存在很大差异。
      社会保障制度是一种风险分散机制,是在政府法律强制规定下建立的,具有社会互济功能。对于个体和小范围群体而言,死亡、疾病、失业等的可能性是不可预测的,但对于更大范围的群体来说却是可以预测和管理的风险。这也意味着社会保障制度的覆盖范围越大,社会保障基金的调剂能力也就越强,风险分散性也越好。
      那么,纳税人的范围应定得宽还是窄?我国是农业大国,农业人口占我国总人口的70%以上,使广大农民享受到社会保障是新世纪我国社会保障制度建设的基本目标之一,社会保障税的开征不可不考虑到农村农民。同时,从城市人口来说,除了企事业员工,还有大量的个体工商户,他们属于"自我雇佣",而且往往账证不全,如何对他们进行征税也是难以解决的问题。因此,如何界定社会保险税的纳税人是一件值得深入思考的问题。
      (二)筹资标准和缴费标准的不统一影响社会保障税的税率设计
      1.筹资标准的地区差异。我国目前已经建立起来的城镇社会保障制度,资金筹集比例各地间有很大差别。按照国务院颁布的《社会保险费征缴暂行条例》,各省、自治区、直辖市人民政府有权自行制定缴费率,其初衷在于保持政策的灵活性,以便各地结合实际情况因地制宜,但具体执行过程中产生了许多问题。在省级统筹模式下,各地区的经济发展水平不同,养老保险负担畸轻畸重,一些养老保险负担重的地区入不敷出,由中央政府建立一定的省级调剂基金虽能缓解一时的资金短缺问题,但不能从根本上解决问题。以养老统筹为例,河北规定为16%,北京、天津为18%,上海为25.5%,地区差别较大。
      2.缴费标准的参保对象差异。在同一地区,我国目前已经建立起来的城镇社会保障制度,对不同参保对象实行不同的缴费标准。以城镇基本养老保险制度为例,城镇企业正式职工参加基本养老保险的缴费基数为当地在岗职工的核定工资,缴费比例为:企业缴费的20%进统筹账户,个人缴费的8%进个人账户;个体工商户和灵活就业人员缴费基数比照城镇企业正式职工,为当地上年度在岗职工平均工资,缴费比例为20%,其中8%计入个人账户,12%计入统筹账户。
      不同地区不同行业收费标准的不统一,必将导致社会保障税税率很难统一。如果我们采取差别比例税率的方式解决地方性税率差异,但这种差异会使税制变得更为复杂,违背税率设计的简化性原则。
      (三)社会保障税的归属不明确
      1994年,我国进行了财税体制改革,实行"分税制"类型的多级财政体制,财权和事权相对应,征收的立法权限和管理权限主要集中于中央一级,税率确定和税制设置较统一,地方的征税权限并不大,中央税与地方税主要是从税种收入归属的角度进行划分。倘若社会保障税由税务机关统一征收,那么它获得的收入应该属于中央还是地方?
      1998年,中央下文规定企业职工基本养老保险在全国范围内实行省级统筹,原实行行业统筹的各个部门把养老保险工作全部移交地方。但到目前为止,全国只有少数省份实现和基本实现养老保险省级统筹,其他保障项目主要还是县市级统筹。据统计,截至2007年底,全国共有北京、天津、吉林、黑龙江、上海、福建、重庆、云南、陕西、甘肃、青海、宁夏、新疆13个省区市实现了省级统筹。同时,河南、湖南、江西、西藏4个省区和新疆生产建设兵团出台了省级统筹办法。数据来源:中华人民共和国劳动和社会保障部网站,《2007年劳动和社会保障事业发展统计公报》。那么至今,社会保障税只能由地方税务部门作为地方税来征收。只有当养老、失业、医疗社会保险基金的统筹层次提高到全国统筹,社会保障税才有条件成为中央税或者中央地方共享税。这也对社会保障税的征收管理形成很大障碍,限制了社会保障税征收的统一性。以较低统筹层次为基础的社会保障税显然与我国现行税制及征收管理不相适应,社会保障税的归属问题难以明确。
      (四)统账结合的社会保障模式不完全符合税收的基本特点
      我国现行的社会保障筹资模式是现收现付制社会统筹账户和基金积累制个人账户相结合的筹资模式。
      1.社会统筹账户符合税收特点。现收现付制,即当年筹集的资金只用于满足当年支出的需要,而不为以后年度的社会保障储备基金。其实质是国家强制地对劳动者收入的再分配。对制度内的参保者而言,社会统筹账户具有非排他性,且在其统筹范围内不具分割性,由国家来统筹安排收缴和发放。因此,我们可以认为社会统筹账户基金的保障内容属于(准)公共品,理论上通过税收方式征收更为合理。税收的强制性、固定性的特点能有效保障制度所需资金,节约讨价还价成本,提高征收效率。同时,社会统筹账户基金的个人缴费额与受益额关联性不强,高收入者的缴费额高而受益额并不一定高,低收入者的缴费额低而受益额并不一定低,这也符合税收非等价交换的特点。
      2.个人账户不符合税收特点。基金积累制是采用预筹积累方式来筹集资金,在若干年里,按规定的一定比例逐年逐月缴纳而积累形成的。其实质上是一项政府强制储蓄制度,个人缴费额与受益额完全关联。个人账户不仅提供基本保障,在有些国家的制度安排中,保障程度甚至超过基本保障,这主要取决于个人账户基金的积累水平。个人账户基金属于个人产权,具有继承性,并受到法律认可和保护,个人账户基金因其私有产权性质而具有明显的分割性和排他性。因此,个人账户基金的权利与义务相对等,缴费与受益相配比,并不一定需要具有强制性、固定性和非等价交换性的税收来保证基金的征收。孙静、马怀军:《我国开征社会保险税的制约因素及政策建议》,《财政研究》,2008年第6期。
      综上,现收现付制社会统筹账户基金适合采用税收的征收方式,基金积累制个人账户基金筹集适合采用费的征收方式,这必将导致社会保障的"税"、"费"之争。
      (五)政府的财政负担能力是社会保障税顺利开征的支柱
      在欧美经济发达国家,社会保障资金一般有四个来源:一是雇主缴纳的社会保障税(费);二是居民和职工个人缴纳的社会保障税(费);三是政府的财政拨款和补贴;四是其他经常性收入,如:社会保险基金的利息收入等。社会保障税是大多数国家社会保险基金最主要的资金来源。例如,1994年,法国、比利时、荷兰、西班牙、德国社会保障税占社会保障体系资金来源的比重分别高达67.03%、60.17%、62.16%、57.84%、57.73%.
      而政府从其他税收中调剂过来用于社会保障项目的拨款和补助,也是社会保障基金的另一个重要渠道。其基本做法:一是设立作为社会保障专款的专项税收,由社会保障部门负责,并将这些款项分配到每个保障项目上。例如,目前加拿大、比利时、希腊、挪威、瑞士、法国等国家都实行了一种或数种"特别税",用以补充社会保障经费开支。以加拿大为例,其社会保险立法规定了三种特别税收:(1)按售价征收22%的销售税;(2)按所得税额2%征收的所得税;(3)按企业净利润征收2.3%的公司利润税。这三种税收都用来支付社会保险金和老年福利开支。很显然,加拿大实际上是把其他税收当作社会保障税来使用。或者说,该国在筹措社会保障金时,没有孤立地依靠社会保障税。在法国,为解决社会保险预算收支的不平衡,1987年提高了社会保障税税率并开征了所得税附加,1989年为了解决养老项目收支不平衡,从该年1月份起又把雇员缴纳的退休费提高了1个百分点,并延长了所得税附加的征收期。以1994年欧盟数据来看,在社会保障税为社会保障体系主要资金来源的国家,一般税收所占比重相对较低:法国21.52%,比利时20.59%,荷兰14.27%;而社会保障税比重相对较低的国家,一般税收所占比重相对较高:丹麦75.64%,爱尔兰61.01%,英国43.85%,卢森堡42.6%.这些款项实际上与政府预算拨款无异,它构成这些国家社会保障制度运转的另一大来源。二是直接由政府的预算资金来供应社会保险福利的资金,用以解决社会保障制度中的长期或短期需求。以美国为例,1984年4月,里根政府采取一项从联邦预算中逐渐增拨1650亿美元的紧急措施,以弥补社会保障基金的严重短缺。1996年,法国在将社会保障支出削减约310亿法郎后仍有社会保障赤字486亿法郎的情况下,利用一般税收来弥补部分社会保障赤字。另有一些发展中国家,如智利、阿根廷则将一部分增值税和其他税种的税收收入用于社会保障支出。庞凤喜:《开征社会保险税相关问题研究》,《税务研究》,2003年第5期。
      随着社会保障受益在深度和广度上的不断扩大,社会保障的支出额空前膨胀,以至于20世纪70年代末以来,各国都曾普遍发生严重的基金危机,致使社会保障制度的信用受到严重的损害,而以后的情况亦不容乐观,社会保障支出对财政的依赖度也将加强。中国要开征社会保障税,政府的财政负担能力将面临巨大的挑战。
      (六)社会保障负担考验税法的严肃性
      1.社会保障费清缴存在实际困难。我国以前的社会保障参保人员的养老保障金和其他社会福利主要由企业负担。实行新的社会保障制度后,企业和职工共同负担。
      一方面,许多国有企业因为经营状况困难、效益不佳等原因无力缴纳社会保障费;个体户自身缺乏参保意识,而私营企业、独资企业的经营者处于自身利益,不积极为员工办理参保手续,使得中断缴费的职工人数增加。据河南省工商部门2002年统计,河南省共有40075家企业参保,其中有部分缴费能力的企业有31266家,无缴费能力的企业有8809家(破产企业823家,停产企业4237家,半停产企业3749家),涉及占22.9%的全省参保职工,共欠缴38.29亿元无法收回,成为欠缴的主要原因。李建平:《社会保障"费改税"的制度性约束》,《中央财经大学学报》,2005年第7期。
      另一方面,因为社会生存压力加大,竞争加剧,职工在与企业的博弈中处于劣势地位,对企业不为其缴纳社会保障费的行为无能为力,也导致社会保障费难以据实缴纳。
      2.社会保障制度不完善,社会保障费清缴缺乏法律和行政手段的保证。由于国家尚未颁布《社会保障法》,关于社会保障体系的基本制度、资金收支、公民权益、法律责任等都未用法律的形式明确的规定下来。而现行的《社会保险费征缴暂行条例》及各省颁布的规章制度法律级次较低,一旦出现行政诉讼或司法诉讼,这些规章制度将难以作为仲裁机构仲裁或法院进行判决的法律依据。
      社会保障税的强制性大于社会保障费,但如果费改税后,国有企业因为经营状况不好、私营企业出于自身利益继续拖欠税款,社会保障资金筹集问题仍然不能有效解决,那么税法的严肃性将受到破坏,其负面影响显然会超过以缴费的形式。如何制定合理的税收负担,是社会保障税开征的又一难题。
      四、社会保障税及其征收模式的国际比较
      自从1889年德国创建了社会保障税以后,英国于1908年、法国于1910年、瑞典于1913年、意大利于1919年、美国于1935年先后开征了该税种。根据国际货币基金组织的不完全统计,征收不同形式的社会保障税的国家已有80多个。它们几乎包括所有发达国家,也包括一些发展中国家,如埃及、阿曼、巴巴多斯、多米尼加、阿根廷、巴西、哥斯达黎加、巴拿马等国。
      从发达国家看,OECD国家统计(见表1,略)此税占总税收非加权平均比重,1955年为12.56%,1965年为18.45%,1975年为24%,1985年为23.68%,1995年为25.68%;1995年此项比重超过30%的有8国,依次是:法国(43%),德国(39%),日本、奥地利、西班牙(36%),比利时(33%),意大利(32%),希腊(31%)。
      上述国家的社保税占GDP非加权平均比重,1955年为3.68%,1975年为8.66%,1995年为11.41%,1975年比1955年此项比重增加1倍,1995年又比1975年增加3个百分点。另外,有资料显示:OECD国家社保税在总税收中比重的变化显著,1965年社会保障税(18.45%)比个人所得税(26%)低7.55个百分点,到1994年,前者(27%)几乎赶上了后者(28%)。其中,16个成员国的社保税超过了个人所得税。
      从发展中国家来看,社会保障税发展也非常迅速,其中中东欧国家发展最快。根据1999年《IMF的各国财政统计年报》经济转型的17国资料分析(见表2,略),此税(含工资税)占总税收非加权平均比重为27.7%.而且普遍超过个人所得税比重,超过比率平均为19.40%.
      社会保障税在世界范围内迅速发展的根本原因总结为以下几点:
      1.世界各国科技进步和社会生产力的提高,推进了经济的发展,使社会有了更多的剩余产品,用于社会保障的扣除。
      2.世界各国的政治民主化趋势不断增强,是广大公众日益寻求保护自身的权益,其中包括更多病老伤残的保险权益。
      3.社会保障税使各国政府顺利解决了国民安全、保险的资金筹集问题,维护了社会稳定。另外,此税在实行专款专用下增强了财政收支透明度,也赢得了纳税人的支持,因而使各国政府积极开征此税。
      根据承保对象和承保项目分类设置的方式不同,社会保障税大体可分为三种类型:美国模式、英国模式和德国模式。
      (一)美国——以承保对象和承保项目相结合的社会保障税模式
      以承保对象和承保项目相结合设置的一般社会保障税和特定社会保障税并存的模式。美国的社会保障税是由一般社会保障税、失业保障税和铁路员工保障税三个税种组成的社会保障税体系。
      1.一般社会保障税用于老年退休、遗嘱抚恤、伤残人的基本生活及医疗保险等项目的资金来源。包括两类:一类是联邦社会保障税。根据雇员年工资薪金总额(包括奖金、手续费和实物工资)征收,由雇主和雇员各负担一半,分别缴纳7.65%的税率。在每个季度终了后的下月最后一天前,由雇主把自己和雇员的工薪税一并申报缴纳。工资薪金没有起征点但有最高限额,即毛工资(1996年数据)6.27万美元(实行指数化)以上部分的工资薪金可以免缴工薪税。但是,雇主和雇员要就超过上述限额的全部工资,分别缴纳1.45%的对老年和残疾者的医疗保险税。另一类是自营者社会保障税。按自营者所经营事业的纯收益额计征,收入在6.12万美元(实行指数化)以下的部分,税率为15.3%,对老年和残疾者的医疗保险税的税率为2.9%,适用于超过上述限额的全部净收入,仅对美国居民在美国境内从事自营活动时征收。
      2.联邦的失业保障税,是联邦对各州政府举办的失业保险提供补助财源而课征的,为临时失业者提供基本生活费用,补助标准和期限各州不尽相同。全部由雇主缴纳,作为工人补偿保险的保险费。课税对象是雇主支付给雇员的工资、薪俸,对支付工资7000美元以下的部分,税率是6.2%,但规定雇主支付给州政府的失业保险税可以从联邦政府缴纳的失业保险税中抵免,最高抵免率为联邦失业保险税应税工薪的5.4%.
      3.铁路员工的社会保障税包括两级保险制度。第一级的保险计划及其税率和应税工资限额与上述联邦一般社会保障税相同;第二级的保险计划是单独为铁路员工退休而征收的,雇主的税率为14.75%,雇员为4.25%,应税工资限额为雇员年收入3.27万美元,再加上医疗保险税,双重社会保险税的联合税率高达33.3%(1987年数据),其中雇员支付11.4%,其余21.9%由雇主支付。铁路员工亦有独立的失业保障税,其应税工资的最高限额为每一雇员工资(月)的600美元,其税率为8%,全部由雇主支付。
      (二)英国——以承保对象分类设置的社会保障税模式
      英国的社会保障税模式是以承保对象分类设置的社会保障税模式。具体可分为四类:
      1.针对一般雇员征收的,纳税人为一般雇员和雇主。1999年4月,英国政府实行免征额制度,将收入划分为四个层次,并分别设置雇员在不同收入阶层的标准税率和低税率及雇主在不同收入阶层各种所得相适应的税率。
      2.征收对象是自营人员。按每周5.75英镑的固定税额缴纳,年营业利润超过6640英镑的,按7.3%的税率纳税,年最大纳税限额为1185.52英镑。
      3.征收对象是自愿参加社会保险的人。包括没有正式工作但又想保持其领取保险金权利的人和前两类中想增加保险金权益的雇员和个体经营者,也实行固定税额。1988~1989年度的税率为每周3.95英镑,1999~2000年度的税率为每周6.45英镑。
      4.征税对象是个体经营者的营业利润达到一定水平以上的人。年经营利润在"较低收入限额"和"较高收入限额"之间的纳税人,必须按规定的比例税率纳税。同时,这类国民保险税规定了税额的最高限额,1999~2000年度的税率为6%,年较低收入限额为7530英镑,年较高收入限额为2.6万英镑,税款最高限额为1108.2英镑。
      (三)德国——以承保项目分项设置社会保障税的模式
      以现收现付为特征,以承保项目分项设置社会保障税的模式。德国的社会保障体系由养老金保险、健康保险、失业保险、工伤保险,以及老年人的关怀保险五个独立部分组成。
      1.养老保险除了支付养老金以外,还支付遗属及残疾人养老金。养老金的多少是由缴纳社会保障税的年数和工人的平均收入决定的。原联邦德国的养老金根据前两年工资净额的变化每年调整一次,原民主德国由于工资和物价的迅速上涨,每年调整两次。德国的养老金保险采用量入为出的原则。1995年,雇员养老保险金保险的社会保障税税率为18.6%,雇主、雇员各负担一半,雇员负担部分由雇主扣缴。应税上限原联邦德国为年收入9.36万马克,原民主德国为7.68万马克,随着工资薪金提高,应税收入上限也随之提高。
      2.健康保险。所有工人、职员、家庭手工业者,以及从事其他职业的人均有义务参加健康保险。健康保险金用于职工生病时的全部医疗费用,计税依据是工资总额。1995年,健康保险的社会保障税税率为13.4%,雇员和雇主各负担一半。应税上限原民主德国为5.76万马克,原联邦德国为7.02万马克。
      3.失业保险。所有职工均需参加失业保险,每年的应税工资限额与养老保险相同。雇员和雇主各负担一半,即税率为3.25%,综合税率为6.5%.支付给失业者的保险金额,对有子女的相当于其最后工资净额的67%,对无子女的相当于其最后工资净额的60%.
      4.护理关怀保险(对老人)。1995年开始实行,仅限于对国内的关怀保险提供资金。雇主雇员各负担一半,适用税率为健康保险工资总额可保上限的0.5%,综合税率1%,从1996年7月提高到0.85%.对老年人的关怀保险是由健康保险单位负责组织落实,但其经费是单独筹集的。
      5.工伤(意外事故)保险。所有职工和农民都要参加工伤保险。职工的工伤保险完全由雇主按雇员薪金总额的2.15%缴纳,每年的税率根据各行业事故风险及全部职工年工资总额决定,被保险人如果全部丧失工作能力,可领取收入的2/3作为补偿。
      (四)各发展模式的对比分析
      从上述三种模式的特征可以发现,不同社会保障税模式在灵活性、管理便利性、返还性及社会公平上均有较大差异。
      1.各发展模式灵活性对比分析。总体来说,美国模式和德国模式灵活性表现较好,英国模式表现较差。具体分析,美国模式不仅可以在适应一般的社会保障需要的基础上,针对某一保障项目或某一特定行业实行重点社会保障,还可保证特定的承保项目在保障费收支上自成体系,具有较强的灵活性;英国模式针对不同就业人员或非就业人员的特点采用不同的税率制度,虽然便于执行,但灵活性不足;德国模式则可以针对不同情况灵活调整,保障项目支出多的,税率可以制定得高一些,保障项目支出相对较少的,其税率可以制定得低一些。
      2.各发展模式管理便利性对比分析。总体看来,美国模式的管理不够便利,英国模式和德国模式下的社会保障税便于征收。具体分析,美国的社会保障税不是一个单一税种,而是由一般社会保障税、失业社会保障税和铁路员工保障税三个税种组成的社会保障税体系,三者分别征收,统一性差;英国模式针对不同就业人员或非就业人员的特点采用不同的税率制度,便于执行,一般雇员受雇于公司企业,收入账簿容易核实,实行累进税率具有可行性,对累进税率不可行的个体经营者和自愿投保人实行定额税率,征管不会遇到麻烦,对个体或独立经营的营业利润按一个比例税率征收也十分便利。德国税系结构比较清晰,便于征收管理。
      3.各发展模式社会公平性和返还性对比分析。总体来讲,社会保障税调节社会公平的作用在以承保对象分类设置模式、以承保对象和承保项目相结合的模式、以承保项目分类设置模式中呈现出由好到差的变化趋势。
      比较上述三种模式,由上到下(承保对象-承保项目)社会保障税的征收与承保项目的联系越来越强,社会保障税的返还性得到较好的体现;而社会保障税的再分配效应则逐步降低。具体分析:
      (1)返还性。美国一般社会保障税和特定目的税相结合,返还性的表现不够具体;英国的社会保障税的征收与承保项目没有明确挂钩,返还性差;德国分项设定税目,不同税目设计了不同税率,专款专用,返还性非常明显。
      (2)社会公平。美国社会保障税具有累退性,工资最高限额的规定,使得高收入阶层工薪所得很大一部分不在计税范围内,再分配的效应受遏制,社会保障税的社会公平功能趋于弱化。英国在全社会范围内开征社会保障税,充分发挥了政府对收入的再分配职能。德国的社会保障税分项目分别征收管理,项目之间财力调剂余地小,公平性大打折扣。
      通过表3(略)对比可以看出,不同发展模式各有其特点,对我国社会保障税制度的改革都有一定的借鉴意义,我国应根据我国社会保障的实际特征和需要选择合适的社会保障税发展模式。
      五、我国社会保障税的税制设计
      (一)我国社会保障税模式的选择
      通过上文对世界各国社会保障税主要发展模式的比较,并结合我国社会保障体系的现状以及对社会保障税返还性的要求,笔者认为,我国社会保障税模式的建立可以参照德国模式-以承保项目分项设置社会保障税,但从社会公平的角度还须做部分调整。
      1.我国社会保障体系的现状。我国最早的保障法规是1951年政务院颁布的劳动保险条例,之后很长一段时间内,一直实行单位就业保险模式。1986年,国务院进行改革,颁布了关于劳动保险改革四个条例,把职工养老保险、待业保险和医疗保险制度列为改革重点。1991年在总结各地试点经验的基础上,又作出关于改革企业、职工养老保险制度的决定,逐步建立基本养老保险和职工个人储蓄性养老保险相结合的制度(即社会统筹和个人账户相结合)。随着改革的深入,现行社会保险统筹缴费制度包括:城镇企业职工退休费省级统筹、待业保险县级统筹、企业和职工向人民保险公司缴纳保险费用,部分地区还试行医疗保险、工伤保险改革和乡镇企业养老费统筹等。1996年,社会保险事业又上一台阶,年末全国有8760万职工参加基本养老保险,2280多万离退休人员参加了离退休社会统筹,1800万职工参加了大病医疗统筹,100多万离退休人员参加了医疗费统筹,各级劳动保险机构有300多万个,全国34%乡镇建立了农村社会保险网络,参加农村养老保险达6206万人。1999年,又着手进行全国公费医疗改革,拟建立个人账户,并附之以社会统筹。
      我国目前建立起的社会保障制度,保险项目较齐全,其主要内容包括:退休制度、医疗保险制度、失业保险制度、伤残保险、丧葬补助、社会优抚、社会救济、社会福利制度等形式。为我国逐渐建立以承保项目分项设置社会保障税模式奠定了基础。
      2.社会保障税返还性的要求。在目前欠缴社会保障费的企业比率较高的情况下,征收应与承保项目建立起一一对应的关系,专款专用,返还性非常明显的社会保障税设置方式有利于减小征收阻力,使社会保障应收尽收,减轻我国财政负担压力。
      我国1995年至2006年的社会保障支出及占财政支出的比重,如表4(略)。
      3.社会保障税调节社会公平的职能。我国社会保障制度是计划经济体制的延伸,是国家在城镇建立起来的计划经济体制的一个组成部分,其目的不是西方的弥补市场失灵,而是履行"慈善"政府的职责,以便最大限度的提高公民福利水平。因此,在设计我国社会保障税的税制要素时,必须考虑到社会保障税调节社会公平的功能。
      (二)我国社会保障税的税制要素设计
      1.税收原则。开征社会保障税,要循序渐进、平稳过渡,与新一轮税制改革相配合,体现公平优先、兼顾效率的原则。
      2.纳税人。普遍性和公平性是建立社会保障制度所追求的两个重要目标,而且,社会保障有一个"大数法则",即参加保险的人数越多,互济功能就越大,抗御风险的能力就越强。这充分说明社会保障实施范围越普遍,越能体现出公平性,社会保障的功能也越能得以充分发挥。因此,我国社会保障税的纳税人应当是我国境内的企事业单位及个人。具体包括:社会团体、事业单位、国有企业、集体企业、股份制企业、个人独资企业、合伙制企业及其职工,以及外商投资企业及其中方员工、自由职业者、国家公职人员等。
      另外,我国是农业大国,农业人口占我国总人口的70%以上,使广大农民享受到社会保障是新世纪我国社会保障制度建设的基本目标之一,社会保障税的开征不可不考虑到农村居民。从西方国家社会保障税的纳税义务人范围来看,大多数国家对农民不征收社会保障税,即使韩国、德国等少数对农民征收社保税的国家都对农民使用大量财政补贴。而且由于历史和现实原因,我国经济发展呈现出极不均匀的状态,二元性特征突出,城乡差异较大,因此,城镇和农村的社会保障在筹资和支付水平上应体现出一定的差异。目前,我国农村的经济发展水平仍然非常低,多数农村居民收入偏低,承受能力弱,相对于城镇社会保障改革的进度而言,农村社会保障仅局限于部分富裕地区试点阶段,家庭保障仍是农村社会保障的主体。要在广大的农村地区建立起统一的社会保障筹资制度还需要很长的时间。鉴于我国农村生产力水平不高且地区发展不均衡、农民收入水平较低,可暂不把全部农民和乡镇企业作为纳税人。
      3.课税对象。课税对象规定为纳税人支付的工薪总额或取得的工薪收入。主要分为两种情况:企事业单位以实际支付的工薪总额为课税对象;个人以其所获得的工薪总额(包括基本工资、奖金、浮动工资、各种工资性补贴)为课税对象。另外对于个体工商户、私营企业主等非工薪收入者则以毛收入为征税对象;对不易核定的,可授权征收部门在当地上一年度职工月平均工资一定限度以内确定。
      国际上通行的社会保障税的计税依据是在职职工的工资、薪金收入额和自营人员的事业纯收益额。其基本特点是:工薪收入是否包括各类奖金和补贴,视不同国情而定;工薪收入通常有最高应税限额的规定,也有的国家规定有最低免税限额;不允许有费用扣除,不包括资本利得、股息、利息所得等;个体自营者的计税依据的核定方法灵活。
      首先,社会保障税是一种具有返还性质的目的税,每个人的税金缴纳应与其享受的社会保障利益相匹配,同时考虑社会公平的要求。那么要不要规定一个缴税限额呢?从社会保障的收益来说,高收入者的自我保障能力较强,从社会保障中获得的收益少或者根本无需收益。而低收入者则可能更多地依赖社会保障。因此,高收入者往往是社会保障的奉献者,根据公平性原则,我国的社会保障税应对高收入者设置免征上限,而对于收入较低者,只要其收入额超过最低生活标准一定限度,都应征税(但需要注意税后所得与最低生活费标准的衔接)。但是如果从社会公平的角度看,这种制度可以让高收入者向低收入者转移一部分收入,从而有利于改善一国的收入分配。综合考虑我国收入分配差距不断拉大以及个人所得税调节力度有限的事实,在课征社会保障税时最好不要规定工资限额,而以职工的工资总额为计税依据。
      其次,为了便于社会保障税的征缴与现行社会保障费的征缴相衔接,具体计税依据的制定基本可以参照现行社会保险缴费所规定的单位和职工个人的工资总额。职工工资总额应包括:计时工资、计件工资、奖金、津贴和补贴、加班加点工资、特殊情况下支付的工资。企事业单位应以职工工资总额作为社会保障税课税对象。但是应对缴税工资基数进行调整,因为目前企事业单位通过瞒报、漏报工资基数逃缴社会保障资金的情况比较严重。据统计,1999年缴纳社会保障资金的工资与1998年相比降低了5.7%(下降54.5元),而1999年的平均工资增长了11.6%.为了保证社会保障税的收入来源,应把工资外收入规范化、货币化,列入缴税工资基数。
      在开征社会保障税时,对国家公务员、由财政全额拨款事业单位工作人员的工资应相应调整,因为这一部分人员原来的工资总额没有包含社会保障支出。这一类人员的工资总额应为:计时工资、奖金、津贴和补贴、其他工资等,其中计时工资包括职务工资、级别工资和基础工资等。
      对于自由职业者而言,由于确定全部劳动报酬的难度较大,根据专款专用和收益对等的原则,应以他们获得的毛收入作为征税对象,以扣除规定的标准、照顾项目后的余额作为社会保障税的计税依据。
      私营业主和个体工商户等非工薪收入者的计税依据,原则上应按一定时期内的营业额扣除一定的费用据实核定。但由于确定他们的全部劳动所得难度较大,可授权征收部门在当地上年度职工月平均工资一定限度以内确定,或者根据国际上的通行做法,以他们缴纳个人所得税的计税所得额作为课税对象。
      4.税目。税目设置应与社会保障的项目相对应。目前,我国社会保障的项目主要有职工养老保险、医疗保险、失业保险、工伤保险、女工生育保险等五项。前三项保险对社会经济影响最大,国务院已经下发了统一性文件,其改革在各地进行的也最为广泛和深入,因此应重点设置这三大税目;后两项保险仅限于部门出台的试行办法,在多数地方尚处于试点阶段,加之这些保险行业特点突出、覆盖面窄,故暂不宜将其作为税目,可通过商业保险方式解决,将来条件成熟时再逐步纳入社会保障税的范畴。
      鉴于上述情况,从方便纳税和简便征收原则出发,建议开征社会保障税之初只设置一个税目,即"社会保障税",这样有利于税务机关将应征税款及时、足额地征收上来。在"社会保障税"税目下设立"基本养老保障税"、"基本医疗保障税"、"失业保障税"和"其他"四个子税目,其中"其他"子税目为预留子税目。这样在税务机关征收税款时,可以统一征收"社会保障税",简化征税手续;而纳税人在填写纳税申报表时,分别填写三项子税目的金额,以便于做到专款专用,提高社会保障税使用效率,避免因各类基金搅在一起不好控制管理和产生挤占、挪用等问题,也为以后不断完善社会保障税的征收体制打下基础。
      5.税率。税率是税收制度的中心环节,税率的高低决定着纳税人的负担。一般来说,社会保障税税率主要取决于保障支出的基本需求、保障水平以及纳税人的承受能力。考虑到我国的经济水平和生活水平较低,企业和个人的纳税能力有限,社会保障税的税率不能定得过高。可考虑实行分享比例税率并采取差别税率,不同项目设置不同的税率。
      在目前情况下,可继续延续以前的征收率,即养老保险税率为28%,其中雇主缴纳20%,雇员缴纳8%;失业保险税率为3%,其中雇主缴纳2%,雇员缴纳1%;医疗保险税率为8%,其中雇主缴纳6%,雇员缴纳2%.这样实现了与以前缴费制度形式的衔接。同时,从税收征管的角度考虑,对部分收入不稳定、账目不健全的自营人员,可采用定额税率。
      我国目前的养老保障适宜采用部分积累模式,但随着改革的进行,将逐步向完全积累模式转变。为了保证养老保障税目的税率稳定性,并给完全积累模式做准备,可以根据完全积累模型计算这一税目的税率。由此,可以从这一税收收入中取用一部分资金,而将另一部分资金纳入积累基金中,当然取用资金的比例应逐渐减少。关键问题是要制定一个有效的管理机制,来解决统筹账户与个人账户之间的矛盾。如果这一问题能够合理解决,这一税目的税率甚至可以定得更低。因为,医疗保障的收益原则与养老保障有很大差异,养老保障的未来收益主要取决于现时个人的积累和贡献,而医疗保障的未来收益并不与其现时的积累和贡献挂钩。从这层意义来说,医疗保险的统筹账户具有较强的公共物品的性质,对其的消费更是具有浪费性和无效性特征。因此,不宜将基本医疗保障税的税率定得过高。
      6.税种归属选择。建立单独的社会保障预算对基本社会保险的收、支和结余进行统一管理应该作为中央政府的基本职责之一。根据国际经验,基本的社会保障项目应由中央政府统一管理,因此,对应的税种也应作为中央税收或中央地方共享税。而补充保障项目应由地方负责。我国是典型的中央集权型国家,建立健全独立的社会保障预算对基本社会保障的收、支和结余进行统一管理应该作为中央政府的基本功能之一。当然,目前我国的养老、失业、医疗等社会保险计划是由省、地或县市一级政府负责,中央并没有统一起来。如果要将社会保险税作为中央税,财政体制必须进行相应的大调整,这项工作十分复杂,鉴于目前我国管理水平、统筹层次、体制以及利益分配格局等一系列因素的制约,可将社会保障税作为地方税管理,纳入财政专户或建立财政预算管理。
      7.关于税款的征收管理。
      (1)征收:社会保障税应按属地原则由税务部门按月计征,可以采用"企业自行申报"和"源泉扣缴"两种方法。企业缴纳社会保障税时,可按其他税收征缴办法办理入库;职工个人应缴纳的部分由企业在发放劳务报酬时代扣代缴,由企业连同企业应负担的部分一起向税务机关申报;自由职业者可按规定的限期自行申报纳税,也可考虑同个人所得税一起缴纳。
      (2)管理:世界各国社会保障基金的管理机构大致可以分为两类:一类是通过各自国家的政府资金管理系统对社会保障基金进行财务管理;另一类是社会保障机构拥有自己的资金管理系统。前者的典型国家是美国,该国征收的社会保障税收入,先存放于全国各地商业银行的联邦财政部门的账户中,然后转入中央银行的财政部的主要经常账户中。所有的社会保障资金管理和投资活动均由财政部长统一控制和管理。采用这类方式的国家还有加拿大和瑞典等;后者的典型代表是德国,该国的各基金管理委员会负责管理所收取的税金,以及需要支付的福利费。采用这种方式的国家还有俄罗斯等。不难看出,各国社会保障资金的管理机构与其社会保障税的征收部门是对应的。由税务当局征收社会保障税的国家,社会保障税的资金管理部门往往是该国的政府资金管理系统,如美国、瑞典和加拿大;由社会保障机构征收社会保障税的国家,社会保障税的资金管理部门通常是该国社会保障机构的资金管理系统,如德国和俄罗斯。
      我国的社会保障税应由我国政府管理,但须进行相应的预算管理体制改革,不能与政府的一般预算收支相混淆。
      8.税收优惠。为了照顾困难职工的基本生活,可以根据各地区居民最低生活费标准设立起征点,凡是工资超过最低生活费标准1倍以上的职工都应按照规定的税率缴纳税款。但是对于社会保障税覆盖范围内的个人,其收入确实低于政府规定的最低生活标准线,而且经有关征税部门查实的,可免予征收社会保障税。
      对于企业而言,社会保障税没有减免税。即使企业破产后,在进行资产清理时,仍应补缴社会保障税。对临时有不可克服的特殊困难(如自然灾害等)的企事业单位,经过申请,可在税法中明确规定的缓缴条件下和缓缴期限内暂缓缴纳税款。
      在进行财务处理时,企业缴纳的社会保障税视同工资成本进入管理费用,计入企业产品成本;行政事业单位缴纳的社会保障税款列入经费预算,按财政财务体制和隶属关系分别列支;个人缴纳的社会保障税允许从个人所得税应税所得额中扣除,以免重复缴税。
      六、开征社会保障税的配套改革
      (一)社会保障税和其他税种的协调问题
      社会保障税主要对工资、薪金所得征收,及对劳动所得进行课征,因而它也是当今各国所得课税体系中的一个重要组成部分。则它与企业所得税、个人所得税均存在必然联系。
      1.社会保障税与企业所得税。从世界各国的普遍做法来看,社会保障税的课税范围通常是参加本国社会保险、并存在雇佣关系的雇主和雇员在本国支付和取得的工资薪金,相应地,其纳税人主要为雇主和雇员。由雇主支付的社会保障税与企业所得税是直接相关的。因为对于雇主而言,缴纳社会保障税与增加工资本质上没有差异,雇主总是将支付的社会保险税视为生产成本的一部分。而雇主或企业缴纳、税前列支的保险费进入成本费用,无疑会影响作为政府经常收入的企业所得税。同时,工薪成本是劳动力总成本的一个组成部分,劳动力总成本可能使雇主甚至一个国家的竞争能力减弱,利润水平降低,从而也将进一步从总体上影响所得税收入。
      2.社会保障税与个人所得税。以工薪阶层为纳税人,以工薪所得为税基的社会保障税,不仅与个人所得税税基具有本质上的同一性,而且,二者的税负均由劳动者负担,都难以转嫁。同时,由于社会保障税中雇员应缴纳的部分由雇主在支付工资时代为扣缴,因而在方式上与个人所得税的预扣代缴制也是相同的。但社会保障税与个人所得税也存在明显的不同点:一是社会保障税是对工资薪金所得的毛所得课征税收,它不考虑家庭人口的多寡和其他特殊情况;二是社会保障税的课税对象不包括工薪收入之外的所得;三是同个人所得税不一样,雇员不必填写报税单,所有报税手续均由雇主负责;四是具有明显累进作用的个人所得税在经济周期中对于国民所得的波动具有稳定作用,而专税专用的社会保障税则从支出的角度对经济波动起着自动稳定器的作用。
      (二)关于积累模式的选择——部分积累制
      在确定了以开征社会保障税方式为我国社会保障筹资模式后,还应考虑社会保障基金的运行方式是现收现付式、完全积累式还是部分积累式,以便进一步确定具体税率。但实际上,在社会保障税的几个子税目中,只有城镇基本养老税目涉及累计模式的选择问题。因为不论从理论上还是从世界各国的实践上来看,失业保险和医疗保险都遵循"收支平衡原则",一般不需要实行积累模式,实行现收现付制即可。而养老保险由于会面临未来人口老龄化的支付高峰,因而,往往强调实现一定程度的积累。西方一些发达国家养老保险长期奉行现收现付制,从其发展历程看,随着这些国家逐步进入老龄化,不得不依靠缴费率的屡屡提高来支付不断增长的养老金支出,从而使养老保险陷入一种恶性循环之中。英、美等国家早就注意到这一问题,从政策上积极鼓励各种补充保险,甚至不惜实行强制性补充养老保险,其实质就是从现收现付制逐步向积累制过渡。
      我国目前在养老保障方面面临着极为严峻的形势:一方面,由于体制的原因,国家对欠下的巨额养老金负债需要偿还,而财政根本拿不出这么多钱,只好依靠目前在职职工负担一部分;另一方面,我国正在进入老龄化国家之列,据世界银行预测,到2010年我国60岁以上人口的比重将达到12%,而老龄化社会的临界点是60岁以上人口比重为10%.面对这种形势,如果养老保障实行完全积累制,在职职工将难以承受过重的双重养老负担(据劳动部养老保障课题组测算,社会保障税税率要达到工资总额的33%以上才能提供必要的资金支持)。因此,我国的养老保险税目实行部分积累制将是比较明智的选择。
      (三)建立与社会保障税相配套的财政预算体系
      社会保障资金的预算管理要解决两个基本问题:一是社会保障基金的预算管理模式的选择问题;二是建立在社会保险税收入不足时的预算补充机制问题。
      1.社会保险基金预算管理模式的选择。社会保障税的开征应与基金预算的健全和完善结合起来。社会保障税的收支应自成体系,单独编制基金预算,不与政府的一般预算收支相混淆。社会保障税收入是基金预算的主要资金来源,必须专款专用,不允许被挪用于一般预算项目。即使在基金预算的内部,不同税目的收入也必须专门用于相应支付项目,不同项目之间不得混用。当社会保障税收入出现节余时,需要采取安全高效的保值增值措施,如采取购买国债的方式,形成与一般预算之间的债权债务关系,而不是被无偿挪用以弥补一般预算的赤字。社会保障税的收支应当作为社会保险预算的主要项目接受人民代表大会的审查和监督。
      2.社会保障税收入不足时的预算补充机制。我国由于经济转轨、人口老龄化以及历史债务三大问题,社会保障税的收不抵支问题非常突出。因此,为了保证社会保险制度的正常、稳定的运行,建立社会保障基金预算补充机制必不可少。
      (1)财政部门在公共预算的编制中留有一定空间,每年划出部分资金专项用于社会保险预算的平衡和积累,提高社会保障支出占财政支出的比重,以发挥财政对经济的"内在稳定器"作用。
      (2)利用其他税种的税收收入予以弥补。我国在这方面已经有所尝试,如我国从1999年11月1日起恢复对居民储蓄存款利息征收个人所得税,并将这部分税收收入用于补贴社会保障计划,这一措施不仅开拓了社会保障的资金来源,而且起到了收入再分配作用。
      另外,由于开征社会保障税所形成的社会保障基金只能解决城乡工薪劳动者、自营人员及农民的社会基本保障需求,更深层次的社会保障有赖于企业自筹和个人自理,即有赖于民间的社会补充保险基金。因此,在建立和完善社会基本保障,开征社会保障税的同时,应大力提倡开展社会补充保险和企业年金等。
      (四)社会保障税和工资制度改革
      开征社会保障税应该与我国工资制度改革结合起来。与发达国家相比,我国工资总额的计算具有两个明显不同之处:一是劳动收入中非工资化、非货币化收入较多,账面工资明显小于实际劳动收入。这主要是由于运行近40年的传统国有企业保障依然存在的惯性。二是社会保障制度核定的缴费工资总额小于账面工资总额。这是因为目前社会保险缴费制度规定社保费的费基由企业自行上报,社会保险经办机构负责核定,而社会保险经办机构由于人员不足,相关信息资料难以及时充分的掌握,再考虑到各地经济发展差异,当前国有企业经济效益不好,以及平衡高低收入者的心理等因素,社会保险经办机构难以保证缴费工资的准确性。
      要保证社会保障税的足额计征,首先应深化国有企业和事业单位的改革和工资制度的改革;其次要学习国外先进经验,规范收入渠道,实现工资性收入货币化,用人单位的工资性支出应建立实名制的个人工资性收入银行账户,以利于税务部门开展稽查,遏制偷逃税收行为。
      (五)完善社会保障法制体系
      社会保障税的实施必须以法律为依据,把社会保险立法作为建立我国社会主义市场经济法律制度的重要组成部分。
      建立健全《社会保障法》。《社会保障法》是规范社会保险各主体权利与义务关系的法律依据,也是社会保障税开征的法律依据。为了保证社会保障税的规范化,应由全国人民代表大会统一立法,从根本上保证社会保障税的征收与管理,确保社会保障税收入的稳定增长。依据《社会保障法》,可以规定社会保障税收入的安排使用,做到有法可依。税务机关负责及时足额把社会保障税征收入库;财政部门负责社会保障税的资金安排与监管,满足不同社会保险项目的资金需要;社会保障部门负责社会保障资金的社会化发放工作。同时,通过《社会保障法》鼓励商业性人保业务,构造多层次社会保障体系。
      社会保障内容众多,体系庞大,建立一部大的社会保障法,在操作上难度较大,因此,应以在社会保障制度中居于核心地位的社会保险为核心开展法制化的进程,逐步建立以《劳动法》和《社会保障法》为基础的劳动和社会保障法律法规体系,要解决好相关法律部门之间的协调与衔接问题,尤其是社会保险法与税法、劳动法、合同法之间的衔接关系,以此为基础,在条件成熟的时候可以逐步完成对各类社会保障的立法,最终形成一个能相互配合的社会保障体系,为我国社会保障制度的实施与推行提供法律规范。
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      12.刘钧:《我国社会保障制度改革的两难困境》,《财经问题研究》,2005年1月。
      13.国务院新闻办公室:《中国的社会保障状况和政策白皮书》,2004年9月7日。
      14."2002年中国劳动和社会保障白皮书",国家劳动和社会保障部网站(http://www.molss.gov.cn/
      15.沈卫国:《关于社会保障"费改税"问题的调查与思考》,《税务研究》,2000年第12期。
      16.胡鞍钢:《关于建立全国统一基本社会保障制度、开征社会保障税的建议》,2001年4月3日在国务院经济专题调研办公室"基本养老保险和失业保险"座谈会发言。
      17.王秋霞:《发达国家和发展中国家社会保障税比较》,中国财经网(http://www.cfi.net.cn),2001年9月20日。
      18.OECD Bulletin1998 8/9,转引自萧明同,"世界各国社会保障税的现状与发展趋势",《涉外税务》,2001年第1期,第23页。
      19.王乔、席卫群:《比较税制》,复旦大学出版社,2004年版。
      20.杨志勇:《比较财政》,复旦大学出版社,2005年版。
      21.中华人民共和国劳动和社会保障部网站,《2007年全国社会保险情况》。
      22.中华人民共和国劳动和社会保障部网站,《2007年劳动和社会保障事业发展统计公报》。