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    税制改革

    房地产税制现状、问题、改革与建议


    2009-09-23 15:30:13 | 来源:中国税务学会秘书处 | 作者:侯春艳 杨冲
      一、我国房地产税制的现状
      (一)我国房地产税制的基本构成
      新中国成立以来,作为税收体系的重要组成部分,我国的房地产税制经过了多次改革和完善,尤其是1994年的税制改革,在构建适应社会主义市场经济体制要求的新型房地产税制体系方面进行了积极有益的尝试与探索。我国现行的税制中,涉及到房地产的税种主要有11个,即营业税、房产税、城镇土地使用税、土地增值税、契税、耕地占用税、印花税、企业所得税、个人所得税、城市房地产税、城市维护建设税。
      以上税种的征收总的来说处在两个大的环节:一是房地产开发、转让即流转环节,主要有耕地占用税、营业税、企业所得税、个人所得税、城市维护建设税、土地增值税、印花税、契税等;二是房地产使用即保有环节,主要有城镇土地使用税、房产税和城市房地产税。目前,我国涉及房地产的税种纷繁复杂,至今仍未形成一套专门的房地产税制,房地产行业税收立法层次较低,房产税内外税制不统一,房地产行业管理部门众多,土地、房管、税务、财政等部门间信息交流不畅,尚未建立起科学完善的征管机制。
      (二)房地产税收在我国国民经济中的地位
      房地产行业税收逐渐成为了地方税体系的重要组成部分,特别是1994年分税制实施以来,长期肩负着为地方政府筹措资金的任务。以河南省为例,近年来,房地产行业所带来的地方税收如营业税、企业所得税、个人所得税、房产税、印花税等等,其收入规模在地方税收中的比重逐年上升,2006年已达到了11.95%,在地方财政收入总额中的比重也由2003年的3.55%迅速增长到2006年的6.40%,日益成为地方财政收入的重要来源(见表1,略)。
      与此同时,房地产税收作为调节房地产经济运行的有力经济手段,其在提高土地使用效率、调节土地结构、活跃房地产市场、调节财富分配等方面发挥了杠杆作用(见表2,略)。
      加强房地产行业的宏观调控是国民经济宏观调控的重要组成部分。可见,房地产税收不仅是稳定国家和地方财政收入的必然要求,还是保证房地产行业健康发展、促进资源合理利用和保护公平竞争的重要宏观调控手段。
      (三)我国房地产税收的征管现状
      房地产业作为国民经济支柱产业,对中国经济增长发挥着重要的作用。房地产税制是国家以法律形式对房地产业进行宏观调控的重要手段。建立和完善房地产税收体制,规范房地产税收征管工作,不仅是稳定财政收入的必然要求,更是巩固和发展宏观调控成果,保持国民经济平稳较快发展的重要保障。
      房地产税收的征管历来都是税收工作的重点,也是难点。一方面,随着房地产市场的快速发展,房地产税收收入逐年大幅增长,日益成为地方财政收入的重要来源和主要增长点。在一些经济发达地区,地方税收收入对房地产业已经形成了较强的依存性,而在一些经济欠发达地区,房地产行业已经成为当地新兴税源,逐步成为地方税收新的较大的增长点。另一方面,由于房地产税收涉及税种多、征管难度大,有法不依、变通税法、征管不到位等问题较为突出。2005年,为适应房地产市场发展形势和落实国家宏观调控政策,国家税务总局提出了对房地产税收实施一体化管理的新思路,以加强房地产税收征管。一体化管理实施近3年来,有效堵塞了税收漏洞,一定程度上提高了房地产税收整体征管效率和水平,在税收征管实践中发挥了重要作用。以河南省南阳市为例,该市税务局自2006年在全市推行房地产税收一体化管理,成效明显,房地产行业营业税、所得税、土地增值税、城镇土地使用税以及房产税等均大幅增长(见表3,略)。
      二、我国房地产税制及征管过程中的主要问题
      在看到房地产税收对地方经济的突出贡献之中,我们也看到随着房地产业的快速发展,现行房地产税制的弊端、房地产税收征管中的难点和问题也逐渐显露,房地产税制改革的呼声越来越高。
      (一)房地产税制自身的弊端
      1.税种设置不合理。我国现行税制体系中,涉及房地产行业的税种达11种之多,占中国实际征收税种数量的一半以上,另外涉及房地产的收费多达80~150项,税费已占到房地产价格的30%~40%,且主要分布在房地产开发建设环节。在税种的设置上,交叉征税、重复征税、税种缺位等问题突出。一是税种之间交叉。对纳税人出租房地产所取得的收入既征房产税(或城市房地产税)和营业税,又征所得税;对房地产产权转让收入既全额征收营业税,又按增值额课征土地增值税。二是税种设置重复。房地产所有权和使用权发生转移时,征收印花税和契税,而从征税范围来说,印花税的征税范围明显覆盖了后者,造成税种重叠。三是个别税种缺位。目前,豪宅别墅越建越多,居住功能逐渐被消费功能所取代,属高档消费品、奢侈品,应当征收消费税,以调节我国房地产消费结构,但是消费税在我国尚未列入房地产税收体系。
      2.税负结构不合理。房地产市场的运行过程主要包括四个阶段:土地批租阶段、房地产开发阶段、房地产交易阶段和房地产保有阶段。从理论上讲,在土地批租阶段不应课税,因为土地批租是国家将国有土地使用权依法出让给受让者的一种政府行为,土地受让者为取得土地使用权已交纳了土地出让金。如果再行课税,一方面会导致土地供给成本的上升,影响土地资源的流通;另一方面对土地的出让者和所有权人——国家征税,也毫无意义。房地产开发阶段也不宜课税,因为这一阶段实际上是房地产商品的生产过程,如果课税,必挤占开发资金,影响房地产商品的供给。房地产交易阶段是房地产价值的实现环节,国家应该利用税收手段参与价值的分配。但我国现行税制对这一领域的调节力度过大,导致税费负担过重,影响了房地产资源的正常流通。而在房地产保有阶段课税,则可以起到促进节约和合理利用房地产资源的作用,但我国针对房地产保有期间设置的税种很少,使人们可以低成本地无所顾忌地在房地产市场中购房、囤房、进行投机交易。流通环节和保有环节的税负结构失衡,不仅使新建商品房价格逐年高额度增长,而且导致了房地产资源的闲置和利用的低效率,阻碍了土地有偿使用市场的建立与健全,抑制了土地的正常交易,助长了隐性流动现象的蔓延,造成国有资产的大量流失。
      3.征税范围偏窄,税基覆盖不全。现行的房产税和城镇土地使用税的征税范围仅限于城市、县城、建制镇和工矿区,而把广大农村的一些应税对象排除在外。目前我国城乡差别逐渐缩小,尤其在城乡接合部、经济发达地区的农村,房地产规模急剧扩大,经营用房快速膨胀,完全可以纳入征税范围。此外,耕地占用税只对占用种植农作物土地的单位和个人征税,却没有向涉及其他农地的单位和个人征税,漏征明显。土地增值税只对转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物征税,而对发生在土地使用权出租、土地使用权和房屋作价入股、联合建房、以地换房、房屋出租和自用商业性房地产等方式上产生的土地增值不征税,对房地产的自然增值也不征税。客观上造成的课税区和非课税区,既限制了土地税对土地使用的调节,又造成了市场主体间的不平等竞争,不符合公平税负、普遍纳税的原则。
      4.计税依据不科学。现行房地产税涉及的一些税种的计税依据既不科学也不合理,计税依据既有按价值征收,也有按租金、面积征收。如现行的房产税对自用房屋按房产账面价值扣除 10%~30%后的余值乘以1.2%计征房产税,房产的账面原值实际即房产的建造价值,其为固定数额,无法随房产市场价值的变动而变动。对出租房屋按租金收入的12%计征房产税,房屋的租金一般是根据租赁市场的行情予以确认,用两种不同税率计算出的税额标准相差很大。从租计征,其税负明显高于从价计征的税负,且从租计征与营业税有重复课税之嫌。又如土地使用税以固定不变的实际占用土地面积作为计税依据,和土地价格的变动缺乏紧密的经济相关性,很难合理、有效、及时地调节土地级差收益。土地增值税计税依据是土地的全部增值额,未扣除土地使用人对土地的追加投资引起的土地增值、通货膨胀引起的土地增值和交易引起的价格提高。
      5.税率设计不合理。一是现行不动产保有环节的税收负担较轻,交易环节的税收负担过重,不利于不动产的合理流动和土地的集约利用。二是税收调节经济的职能弱化。这集中表现在土地增值税与耕地占用税、城镇土地使用税等三个主体税种上。由于土地增值税采取四级超额累进税率,虽对抑制土地投机有重要作用,但因耕地占用税和城镇土地使用税都采取定额税率,税率较低,整体配合的作用发挥不力。同时,城镇土地使用税定额税率的税额幅度相差较大,税率档次过多,不利于不动产经济活动的发展要求。
      6.现行房地产税制重流通,轻保有。目前我国在房地产业的链条中,从土地使用权的出让到房地产的开发、转让、保有等诸环节涉及的税种共有11个,其中地税部门征收的有9个(契税、耕地占用税由财政部门征收)。所涉及税种有一个明显的特点就是在房地产流通环节税种多、税负重,如营业税、城建税、房产税等,这些税收均具有易转嫁性,在房地产领域的税负承担者往往是房地产的购买人或承租人。以房地产租赁为例,房地产的出租人需要缴纳的税收包括:5%的营业税、依附营业税税额征收的7%的城市维护建设税和3%的教育费附加、12%的房产税、25%的企业所得税或20%的个人所得税(现行优惠政策规定:居民出租居住房屋的营业税3%、房产税4%、个人所得税10%)。房地产租赁市场半公开半地下、普遍存在的偷逃税现象的原因也就在于所承担的税负太高,这也是我国房地产租赁市场迟迟得不到充分发展,或处于隐蔽的地下、半地下并导致征管难度大的主要原因。
      而在房地产保有期间设置的税种仅有房产税、城镇土地使用税和城市房地产税。房产税和城镇土地使用税的税率偏低,税基覆盖不全,在提高城镇土地利用强度、促进国有土地高效率使用方面作用不显著,这样就使得大量城镇土地由企业无偿或近似无偿的取得和持有。在房地产保有期间征收的房产税,其主要目的是为了合理调节房地产收益分配,鼓励房地产流转,刺激土地的供给,但由于税负较低,使得其功能也只能流于理论。
      这种"轻保有、重流通"的局面,一方面导致了土地利用的低效率,抑制了土地正常的市场交易,助长了土地的隐性流动;另一方面,使得国家无法对房地产保有期间的自然增值部分参与分配,导致财政收入的流失,带来了房地产市场投资规模形势与各环节税收的增长速度不协调等问题(见表4,略)。
      通过表4(略)可以发现,房地产行业在投资连年增加的情况下,带动了地方税收的高速增长,但是,流通环节的税收所占比重远远高于保有环节;同时,在房地产行业投入一定的情况下,流通环节税收增长比率往往高于保有环节税收增长比率。流通环节与保有环节税制设置的不合理,给房地产市场带来了诸多问题:
      (1)使房产和土地闲置,加剧供需矛盾。一方面保有阶段税负较轻,使投机性购房成为可能,易造成房产和地产的闲置与浪费,虚增了有效需求,哄抬了房价,更多的人被排挤在购房队伍之外,难以发挥房地产税应有的调节存量财富分配功能。另一方面,土地保有者往往对土地只进行简单的开发,以空地或低利用率的方式长期持有土地,等待土地价格上涨,不利于土地作为有限资源的合理利用。
      (2)国家税收收入减少。在房地产保有阶段发生的价值自然增值部分,由于没有有效的税收调控机制,使政府没能充分参与新增加价值的分配,国家应得的税收收入自动放弃了,任由其流向房地产的实际保有者。同时,由于进入市场流通的土地要承受过高的税负,助长了土地的隐性流动,因而逃税现象增多,减少了国家的税收收入。
      (3)交易环节税负过重易产生"锁定效应".美国经济学家鲁萨提出"资产因价格下降而使资产所有者不能出售其资产"的理论,并定义为"锁定效应".对房地产交易环节所征收的重税,增加了房地产所有者出让房地产的成本,从而导致出售方将增加的成本大部分转嫁给购买方,从而导致房价攀升、虚高。
      (二)房地产税收征管及配套措施滞后
      1.纳税意识普遍淡薄。我国房地产税收涉及的税种多,税目复杂,并且随着房地产业的迅猛发展,作为宏观调控手段的税收政策也在不断变化,而相应的税法法律制度和政策宣传力度不够,纳税人的纳税意识也比较淡薄。例如,《中华人民共和国房产税暂行条例》规定,房屋出租的,以房产租金收入为房产税的计税依据,税率为12%.但在实际中,出租房屋取得收入的纳税义务人,普遍存在不知道纳税、缴哪些税、如何缴税,或是虽知道要缴税却虚报租金收入,拖延、逃避纳税义务等现象。据有关资料显示,每年到房产部门进行住房租赁登记的不足30%,即70%以上的住房租赁是"地下交易",逃避管理,大量偷税。
      2.房地产交易价格缺乏有效的监控手段。我国至今没有普遍建立房地产价格评估制度,负责房地产相关税种征收的财政、税务部门缺乏相应的评估管理机构,相应的管理制度也不完善。在房地产计税价格评定上,一部分是基本不对征收对象进行计税价格评估,比如房产税基本上以会计账簿上记录的房产原值作为计税依据,土地使用税按照应税面积进行定额征收。这其中,由于环境的改善等原因带动的房地产升值,国家没有能够通过税收的手段进行二次分配,这只给某些个人和单位带来了利益,而国家却不能受益;实际上,这种房产的增值大部分是与政府的公共投资密不可分的,比如周边道路、交通、环境等等的改善。还有一部分房地产计税价格则由社会中介机构来完成。各评估机构往往以追求本公司利益为目的,对评估结果往往审核不严,造成计税价格偏低。此外,在房产交易过程中,买卖双方往往通过签订低价格的假合同来规避税收,导致契税、营业税等税收的大量流失。
      3.税收征管配套措施不完善。虽然近年来我国税务部门的征管手段有了较大改进,计算机网络和征管软件广泛投入使用,房地产一体化管理正在逐步推行,但由于房地产登记制度不完善,税务部门与房地产管理相关部门的联网互通程度不高,致使税务部门无法完全取得有关涉税信息,对房地产交易"地下市场"和"隐形市场"进行管理的难度较大,造成房地产税收流失较多。以河南省南阳市为例,在2005年、2006年该市地税部门连续两年开展的房地产税收专项检查中,共检查房地产开发企业21户次,查补税款2967.14万元,罚款143.06万元,其中有14户企业偷税额超百万元(详见表5、表6,略)。
      三、改革我国现行房地产税制的建议
      (一)国外成熟经验对我们的启示和借鉴
      "他山之石,可以攻玉".借鉴国外部分国家成熟房地产税制的基本经验和做法,会对当下我国房地产税制改革和完善起到事半功倍的效果。
      1.立法先行,并保证地方拥有一定税权和财权。美国在1976~1986年间先后通过了6次重要的不动产税收改革法案。英国政府也多次通过不动产税法案。新西兰政府专门针对房地产估价设置的法律法规就有《政府估价法》、《土地估价法》和《估价师法》等。这些法律的出台为房地产税制的确立和房地产行业的顺利推进发挥了重要作用。
      在美国,房地产税法由各州制定,可根据本州财政预算情况和税基确定计税依据、税率幅度及减免税等税收要素。在日本,各级财政均有属于自己的税种。虽然中央政府可行使否决制度对房地产课税实行严格管理,但《地方自治法》和《地方税法》却赋予地方政府一定的税率决定权和新税开征权。由此可以看出,无论是立法权集中还是分散的国家,在房地产税收方面赋予地方政府相应的权力是必要的。
      2.相关配套制度健全,确保了"重保有,轻流通"的税制成效显著。健全的配套制度,促进了房地产业的健康有序发展:一是健全的房地产产权登记和公开查阅制度,配以高水平的房地产勘察、高效率的信息管理、综合性的权力等级等手段和制度,大大减少了房地产的私下交易。二是健全的房地产估价制度以及配备相当的财产评估机构和估价人员,是房地产税收顺利实施的关键环节。三是有效的处罚和法律救济制度是房地产税收顺利实施的重要保障。
      由于有良好的外部制度做保障,西方发达国家"重保有,轻流通"的税收制度,取得了明显效果:直接来自房地产转让的税收占全国税收总收入的1%~2%,而来自房地产保有的不动产税、经营性不动产税却占总税收的30%左右。高额的保有税率避免了房地产空置或低效利用,促进了房地产市场的频繁交易,推动了房地产要素的优化配置。
      3.充分运用税收杠杆促进正常合理房地产业的发展。
      (1)对从事开发廉价房、福利房或是集体筹资建房等有利于调控房价的商业行为予以税收方面的支持。一是对利用抵押贷款购买、建造和大修自己房屋的业主,在征收个人所得税时减免抵押贷款的利息支出;二是对拥有自己住房的业主,还可减免地方税、财产税等;三是对出租房屋的业主实行税收豁免政策;四是豁免出售自用住房(又称主住宅)收益的个人所得税。如美国现行税法规定,出售一套自用居住满两年以上的住宅,如果是单身,其售价与购入价的差价不超过25万美元,就可免税;如果是已婚家庭,差价收入不超过50万美元,也可免税。此举活跃了房地产市场,扩大了有效需求,推动了经济的合理快速发展。
      (2)对低收入购房者给予税收优惠或补贴。一是对低收入者和老年人购房、租房采取税收优惠政策。如美国规定联邦每年给各州分配税收抵扣的最高限额(每人1.25美元乘以各州的人口),房屋的业主可在10年内每年接受个人所得税的直接抵扣。二是实施廉租房制度,运用各级税收对廉租房进行补贴。如法国政府规定,各大城市必须建设一定数量的廉租房,其比例约为总住房面积的15%~20%.政府长期运用税收推行租房补贴等福利制度,社会各阶层的无房户都可在租房时享受政府相关的税收补贴,而建造廉租房的房地产企业也可获得政府在税收方面的优惠或补贴。
      (3)采取高额税率有效抑制房地产投机行为。一是高额地皮税的征收有效抑制了房地产行业内的投机行为。如法国,购房者除要缴纳高额地皮税外,还需支付住房税或空房税。二是逐步升级,用重税打击投机。如韩国从2007年起,对出售第二套房产的卖主征收50%的资本收益税,对拥有第三套住房的卖主征收60%的资本收益税。三是对房地产保有环节征收高税。例如,美国对保有环节征收的税收占其全部财产税收入的80%,增加房地产保有者的经济风险,客观上减少了房地产投机者的需求。四是设计差别性税收政策体系。即对房地产所有权转让环节区分有偿和无偿,并考虑实际占有权属时间长短征税,保护合理的理性需求,增加投机交易成本。
      (二)完善我国房地产税制的基本思路
      充分发挥税收的调控职能,重点在房地产流转、保有环节完善税收立法,加大减免税等优惠措施的刺激和保障作用,同时不断完善征管、稽查工作以及相关配套制度,全面保障房地产市场的健康发展。具体做到:
      1.统一税法。尽快统一内外房地产税法,充分体现公平原则,促进公平竞争。规范房地产合理收费,取缔非法收费,加快费改税步伐,规范合理收费主体、范围、项目及收费标准。
      2.适度分权。即在中央集中税收立法权的基础上,扩大地方立法权限。地方政府可根据本地具体情况对房地产税收政策作出适当的调整。自行决定税种的开征、停征,选择本地区适用税率。未来还应考虑中央逐步将财产税的立法权下放给地方,调动地方政府的积极性,促进地方税收体系的建设。
      3.税收适度调控。税收作为重要的经济杠杆和国家机器正常运转的根本保证,有其作用的一定范围,但超出这一范围其效率就会大大降低,甚至阻滞发展。即使在其作用的范围之内,其作用也不是无限的。因此在完善房地产税制时应坚持税收的适度调控原则,走"宽税基、少税种、低税率"道路,最终达到公平税负、简化税制、促进流通、稳定税基、提高效率的目标。
      4.以民为本。房地产税制改革以不损害大部分居民利益为前提,一切政策的出台和实施,均应该考虑广大民众利益,特别要考虑维护社会中低层收入者的基本利益,促进民众生活水准的提升、生活负担的下降,不加重居民负担,确保社会稳定、和谐。
      (三)完善房地产税收法律制度的具体设想
      1.完善土地取得和房产开发环节税收制度。根据我国人多地少、现阶段经济发展水平不高的国情以及"发展节能省地环保型建筑,形成具有中国特点的住房建设和消费模式"的要求。此环节的税收制度必须体现用地经济、开发合理、公平税负的要求。
      我们认为在土地取得环节重点要开征土地闲置税和土地荒芜税,促进土地有效利用和合理开发。开征土地闲置税是对可利用而逾期尚未利用或作低度利用的非农建设用地,按土地闲置面积和闲置年限,采用高税率征收的一种税。此税可由土地闲置费正名而来,可规定以出让方式取得土地使用权进行房地产开发的土地使用者,超过出让合同约定的动工开发日期满1年未动工开发的,对其可以征收相当于土地使用权出让金20%以下的土地闲置税;而超过出让合同约定的动工开发日期满两年未动工开发的,可以无偿收回土地使用权。土地荒芜税是对可以利用而逾期仍未利用,或作低度利用、违法利用的农用土地,按荒芜土地面积征收的一种税。开征此税可促进农用土地尤其是耕地的有效利用,避免农用土地资源的闲置浪费。在目前条件下,可考虑在耕地占用税中增加土地荒芜税条款,对非农建设占用耕地的闲置行为和承包经营耕地的弃耕抛荒行为征收土地荒芜税。待条件成熟,再设独立的土地荒芜税。
      房地产开发阶段,是房地产商品的生产过程,是房地产建设资金投入的重要时期,如果课税,则会增加房地产的开发成本,影响房地产商品的供给,并且这个阶段的税负转嫁性也较强,因此,在房地产开发阶段不应当征收专门的房地产税收,房地产开发企业应与一般企业承担相同的税负。
      2.完善房地产流转阶段税收法律制度。本着"重保有、轻流通"的原则,这一阶段的税负不宜过重,必须把正常的开发经营和投机行为区分开,实行区别对待。
      (1)逐步取消土地增值税。随着我国房地产市场逐步走向规范化,行业利润逐渐趋于平均化,土地增值税作为遏制房地产投资暴利的前提将不复存在。同时,我国的土地增值税制度存在诸多弊端,如可操作性不强,对土地动态增值收入无法收取以及与营业税和所得税存在重复征税的问题,造成该税调控缺失,税收征管成本居高不下。故我们建议逐步取消此税种。
      我们之所以主张要逐步取消,主要基于以下考虑:首先,我国目前房地产行业利润与其他行业相比,仍属于暴利行业。目前不宜立即取消土地增值税。其次,房地产的增值中包括私人改良投资形成的增值、自然增值、政府公共基础设施投资形成的增值、土地投机形成的增值等多种增值,除私人改良投资形成的增值外,其他增值都属于资本利得,应当对其进行课税。虽然对资本利得可以通过所得税进行征收,但由于所得税比较容易规避,所以如果立即将土地增值所得归并入所得税,可能会导致其名存实亡,建议土地增值税的取消必须与所得税法的完善同步进行。
      具体操作上,我们建议对其进行完善:缩小其征收对象,改变其不区分正常所得与资本利得对增值所得一律课税的现状,把征税对象仅限定为资本利得;降低目前过高的税率,减少偷逃税现象;允许土地增值税的税基在计算所得税时予以扣除,避免重复征税。待房地产行业利润趋于平均利润、房地产市场趋于稳定时,适时取消土地增值税。至于取消土地增值税后产生的收入流失,可借鉴国际经验,把土地增值所得并入一般所得计征所得税。对于房地产转让环节征收的所得税,包括企业所得税和个人所得税,税率应根据所转让的房地产持有时间长短 而有所区分,持有时间越长税率相应也越低,以抑制短期的房地产投机行为。
      (2)适时取消契税。契税人为地增加了社会交易成本,抑制了消费者的有效需求,抑制房屋有效流通。目前许多城市为了鼓励居民购房,降低商品房空置率,出台了免征契税的优惠政策,取得了明显的效果。且契税与印花税在征税范围上有交叉,存在重复征税问题,且税负较重,不利于房地产行业的健康发展。
      (3)取消城镇土地使用税。从法学理论上讲,土地使用权属于地上权的一种,地上权人有偿取得地上权时,须向土地所有人按期支付约定地租(土地出让金)。从经济学角度来说,市场经济条件下,土地作为一种生产要素进入市场,要求国家以所有者的身份或产权主体的身份进入市场。土地出让金是土地所有权在经济上的体现,是土地使用权的市场价格。既然以出让方式取得土地使用权的土地使用者已经缴纳了土地出让金(地租),就不应再次缴纳地租性质的城镇土地使用税。
      (4)降低房屋租赁环节税负,促进二级市场消费。改变房产税计税依据,按照房屋估价征收房产税;适当降低营业税、所得税税率,并允许扣除房屋折旧和必要的成本开支,使房屋租赁的综合税负低于8%,有效刺激住房二级市场的需求和发展,将大量隐性出租房屋纳入正规管理渠道,有利于税收收入稳步增长。
      (5)对低收入者和老年人购房和租房实行税收优惠。合理解决低收入者居住问题是关系我国经济、社会安全的重要问题。通过税收优惠政策,鼓励低收入者和老年人购房和售房,比如对于购买第一套住房的低收入者支付的贷款利息允许其从个人所得税中抵扣等,不仅能完善社会保障体系,解决其居住困难,而且能有效增加二手房市场的房源,激活楼市,促进房地产市场的繁荣。
      3.重点建立完善保有环节的物业税税收制度。
      (1)开征物业税的现实意义。一是物业税将有利于解决中低收入者的住房问题。物业税把一次性缴纳的大部分房地产税费转化为在房产保有阶段分年收取,住宅的大部分房地产税费可分70年缴纳,即占住宅建设成本5成的房地产税费在购买时只需缴纳1/70,住宅建设成本下降了近50%;二是物业税可有效打击投机炒楼。一方面,实行物业税后,持有房产每年将缴纳一大笔物业税,持有成本激增;另一方面,实行物业税后楼价必然下降,炒楼利润空间减小,投机风险也将增大;三是有利于地方财政收入稳步增收。长远看,物业保有者每年缴付的物业税会随着物业价值的升值而提高,政府可以参与物业持续升值的再分配,有利于地方财政收入稳步增收;四是物业税制度改变了现有土地批租制度,有利于遏制土地审批环节的权力腐败。
      (2)根据我国实际国情,我们对物业税做了以下初步设计:
      一是税种设置。我们认为,应将目前房地产税保有环节的"三税",即城镇土地使用税、房产税和城市房地产税合并成"物业税",对房产开征物业税,同时取消对外资企业收取的土地使用费。
      二是纳税人设定。纳税人为在中国境内拥有房屋产权的单位和个人,包括外商投资企业、外国企业及其他组织和个人。体现税收公平原则,解决城乡之间税负不均问题。
      三是扩大税基。将物业税扩大到农村。将事业管理体制改革分化出来的原事业单位也纳入房地产课税范围。着重体现对中低收入人群的住房保障,对城镇居民自用住房征收,可采取拥有第一套房免税、第二套房缴税的方式征收,再购买第三、第四套住房时税率要有一个较大幅度的提高;按照3年或5年房地产估价的平均值作为税基,对于持续增值的房地产,用于计算平均值的年数越多,税基越小,相应缴纳的物业税越低,有利于我国居民在较合理的住房消费中获得住房,实现"居者有其屋"的理想;制定规范透明的减免税政策,严格减免范围,体现国家重要的长期政策取向。可对城镇居民住房设定起征点和免征额,对农业用地和农民自用住房应暂免物业税。此外,还应制定规范透明的减免税政策。保留对国家和政府所拥有的房地产、外国使领馆房地产等特定房地产所有权的减免以及对教育、文化、宗教或慈善目的等特定用途房地产免税。对城镇居民住房设定起征点和免征额。对农业用地和农民自用住房暂免物业税。
      四是按房地产评估价值作为计税依据。以课税评估价值作为计税标准,既比原值作为计税依据合理,又与国际上对财产课税的通行做法一致,而且可以和纳税人的一生支付能力相匹配,一般而言,对于新开发的房产(地产一直保持增加)前5~10年评估价处于上升阶段,10~40年处于平稳期,40年后价值开始下降,而根据评估价计算出来的应纳税额正好与一个人的支付能力相匹配,更客观地反映房地产价值和纳税人的承受能力。为避免重复征税,对房屋的租金收入将不再征收新的物业税,而主要有营业税、城建税、教育费附加及所得税来调整。
      五是税率设计。借鉴美国的经验,财产税的税率一般都是由地方确定的,税率确定的主要依据是根据地方的支出规模、非财产税收入额以及可征税的财产的估价。其税率的确定原理可以表达为:税率=(地方支出-非财产税收入)/可征税的财产的估价。我国物业税税率选择一个可行的办法是把交易环节减少的税加到保有环节。建议我国物业税宜由中央政府确定税率幅度,各地依据自身实际,诸如:城市社会经济发展的水平、房地产市场状况、纳税人的负担能力和地方政府年度预算等综合因素确定本地适用税率。
      4.妥善改革土地批租制度。现行的土地批租制度,使房地产价格中包含了50~70年的土地"租金",若对房地产保有环节再按年征收具有财产税性质的房地产税,则购房者无法承受,制约了房地产税制的完善。因此,完善我国房地产税制,必须改革现行的土地批租制度。建议设立土地年租制,将年租金纳入房地产税一并征收。即将原来一次性收取的50~70年的土地租金,按使用年限分摊到各年,在土地保有环节征收;同时,将土地年租金纳入房地产税,一并征收。
      长远看,土地年租制使高额的土地租金分解并后移,可以大幅降低房价,降低居民的置业门槛,稳定房地产市场;而且房地产保有者每年缴付的房地产税会随着房地产价值的升值而提高,使得政府可以参与房地产的持续升值的再分配,有利于地方财政收入稳步增收。但短期看,取消一次性收取的土地出让金,地方财政收入会在短时间内大幅度减少,而且开发商如何取得土地使用权,也需要进一步研究解决。
      因此现阶段,必须处理好三个问题:一是要转变政府政绩观和考核机制,将政绩考核由以短期的经济增长为主要指标,转变为以经济的可持续发展为主要指标,改变政府的短期行为,以民为本,在保证居民的基本住房要求和公共服务水平稳步提高的基础上,实现经济的可持续发展。二是推进金融体制改革,加强对地方政府建设用资金的融资力度,缓解地方政府由于取消一次性的土地出让金而造成的政府正常开支和建设资金的紧张。三是制定科学的土地供应机制。为保证土地利用的可持续发展,防止开发商盲目开发、滥用土地,必须加大政府的宏观调控,建立科学的、严格的土地供应机制。政府应加强统一规划,保证城市整体功能的协调。加大对开发商供应土地的审核力度,严格审核每个开发商资质和其开发计划,选择最符合城市可持续发展的方案。在项目建设阶段要加强监督,重罚恶意违规行为。同时加强对政府有关部门的监督,防止官商勾结和权力寻租。
      四、完善相关配套机制,建立严密的税收管查体系
      (一)完善房地产评估机制
      以房地产的市场评估值作为计税依据,则房地产评估是至关重要的环节,关系到房地产税收入水平和纳税人的实际负担,应该尽量做到客观、准确、高效、低成本。建议我国房地产评估体系应从以下几个方面入手:
      1.完善评估手段。在现有房地产管理系统的基础上,进一步提高硬件质量和完善软件功能,拓宽和优化信息的来源渠道,充分利用计算机网络建立起比较详尽的财产信息管理系统,实现对房地产的测绘、评估资料、各种变更情况、历年价值变化等信息进行科学管理和分析,保证房地产价值评估的科学性、合理性。当前正在研究的利用GPS卫星定位系统对房地产税源进行动态管理和利用GIS数据处理平台实现对房地产的批量评估是完善我国房地产评估手段的有益尝试。
      2.统一评估标准。国家应制定统一的评估标准,各地以此建立房地产评估制度和具体的操作规程。国际上很多国家都建立了完整的财产评估机构和财产评估制度,从而准确地确定房地产税收的计税依据,保证了课税价格的可靠性和准确性,为征税提供科学依据,其中最主要的是要统一全国评估标准。
      3.确立房地产评估机构,培养评估人才。建议应在国土资源和房地产管理机构中设置专门负责房地产评估的机构。这些部门具有初具规模的房地产信息管理系统,较为全面地掌握房地产的大量信息,配备有一定数量的专业人员,比较符合精简行政机构和人员的要求,有利于评估工作的规范化。
      4.确立纳税人争议处理机制。房地产试行评估征税,不同于流转税、所得税等税种在现行税法下,以既成事实的收入或行为为课税对象。运用一定的技术、方法估计和测算征税对象的价值,客观上存在一定的不确定性,难度较大。因此,需要广泛听取纳税人的意见,使其能够接受评估结果,履行纳税义务。当纳税人对评估方法、程序和结果等提出异议时,应建立相应的处理机制,以税务部门为主导,房地产评估机构积极配合,顺畅沟通信息和交换意见,以便与纳税人达成共识,切实保障纳税人的合法权益。如纳税人仍不满意的,再进入复议和诉讼等救济程序解决。
      (二)加强房地产产权产籍信息共享及管理制度
      房地产税收的有效征收管理需要有完善的地籍管理和房屋产权管理作为支持。《土地管理法》和《城市房地产管理法》等法律关于房地产权属登记的规定比较简单,地方政府应制定比较详细的土地的等级和房屋产权登记信息管理制度。建立土地台账、房屋权属及面积台账等房地产档案,档案应包括土地类别、坐落位置、利用状况、所有权变更情况、土地房屋购买价格和日期、估价组成和方法、估价变化情况、估价日期、城市规划用途等,通过计算机加以存档管理后,为税收征收机关掌握房地产税收税源提供多方位的信息,作为对财产价值重估时的参考,掌握财产税的税基情况,为个人所得税征收和稽查提供必要的参考,避免房地产私下交易,减少税源流失,打击房地产市场的违法交易行为,增强房地产税收课征的有效性和严肃性。
      (三)加强征管查力度,健全严密的管查体系
      1.逐步建立以纳税评估为基础的新型征管模式。2005年总局发布了《纳税评估管理办法(试行)》,标志着我国纳税评估制度的建立。纳税评估是指税务机关对纳税人、扣缴义务人在一定的期间内履行纳税义务、扣缴义务的情况及有关涉税事项采取特定的手段和方法,进行系统的审核、分析、确认、评估,并对一般涉税违法行为依法进行处理的工作过程。这一工作模式能使税务资源得到全新整合,特别是对于房地产税这种税源较为复杂的税种,纳税评估可以在纳税申报的基础上动态监控税源,发现异常纳税行为,及时进行相应处理。纳税评估的征管模式对纳税信息库提出了较高的要求,应利用各地房地产信息库和税务信息库,结合信息网络技术将其整合为一个房地产税的纳税评估信息平台。
      此外,要加强房地产业的综合征管工作。要建立适应新形势的税收信息获取机制。加强与土地、房产管理等部门的联系,建立起信息传递、共享制度,推进信息化管理进程,实现对房地产开发企业涉税活动的全程跟踪。并坚持"先税后证"制度,继续深入推进房地产税收"一体化"管理。
      2.建立多层次、多方位的税源监控体制。
      (1)按照"信息共享、权力分散"的原则建立多层次的人工税源监控体制,完善复核、复查制度。按照税源额度的大小,将房地产企业分类,实行不同层次、张弛有度的管理。对于重点税源户,实行"一户多人"管理及"一户多层"管理,即通过征管查等各部门及科室、分局、市局等各层次的交叉、多方位管理,形成多次循环的税源监控格局,有助于防止"权力寻租"或征管员自身知识能力的限制而导致的税源流失。
      (2)建立房地产业信息化税源监控体系。在对房地产行业实行税源档案管理的基础上,还要对采集的信息进行计算机管理。房地产业的信息主要有项目信息、商品房销售信息、与其他管理部门交流的信息等,信息量大、面广,以人工方式记载、传递这些信息不仅工作量大,而且利用这些信息进行税款计算及纳税评估也是非常复杂。因此,利用计算机实现信息化监控势在必行。一是开发房地产税收征管信息系统,建立项目监管信息系统。采集处理开发项目信息、房源信息、合同信息、销售信息及其他征管信息,使征管有源可查、有据可依。建立房源及房屋销售地图,整合房源信息,使房地产税源一目了然。建立项目税收计算系统。在采集信息的基础上,通过该系统核算应税数额,及开展纳税评估,测算不同时点大致的应税数。二是开发房地产业税控系统。安装在纳税人端口,主要进行房地产信息的采集,用以传递到税务部门,并开具"房地产业预售专用收据",实现以票控税。三是尽快实现与纳税人及其他管理部门的联网。
      3.实行以票控税。一是房地产业收款收据要纳入税务机关,视同发票进行管理。包括定金、预售房款一律使用由税务机关印制或监制的收款凭证。二是房地产权等职能部门要将发票作为办理房地产相关手续的必须前提条件。三是要营造购房索票的良好社会氛围。广泛宣传购房索票的政策规定,让公众认知购房时索要正规发票或收据是维护自身权益的有力武器。四是加大对房地产商不使用或违法使用正式发票及收据行为的处罚力度。五是要加强日常监管工作。发票管理部门除做好发票的发放、领购登记、报验缴销工作外,还应做好房地产企业发票开具数额的统计工作,分类统计出每户房地产企业当年开具各类发票的数量、金额(包括工资冲销的数量金额),汇成月报表或年报表,使征管综合部门备案,以作为日常征收、纳税评估、稽查选案的重要依据。六是建议将现有的不动产销售发票一式三联改为一式四联,增加登记办证联,并与契税票一同作为办理房屋产权证的必备要件,由房屋的购买者监督开发商,以控制税源,节省征管成本。
      4.强化稽查力度,彰显税法威慑力。建立管查互动反馈机制。稽查与征管部门的信息应及时互通,克服选案的盲目性,摸准征管中的薄弱点,有的放矢地开展税收专项稽查。对检查中发现的征管问题,及时填制《稽查情况反馈书》,提交征管部门及主管领导,及时整改,以提高征管水平。同时,征管人员可以利用纳税评估软件,加强对房地产企业税收贡献率、所得税税负率、销售收入变动率、成本利润率等主要指标的监控,特别是汇算清缴期发现有异常情况的,及时反馈稽查部门待查。
      加大重点稽查力度。当前,税务稽查风险小、违法成本低是造成房地产业偷漏税严重的主要原因。对偷逃税情节严重、数额较大的案件,要快查快办,查准查实,通过法律手段加大偷逃税的惩治力度,增加税收违法成本,发挥税务稽查的威慑作用。税务稽查部门应坚持每年重点整顿和规范建筑业、房地产业的税收秩序,优化税收环境。
      (四)加强培训宣传,提高内外部人员素质
      对内提高税务人员素质。组织进行房地产税法和会计知识的专门培训,充实高素质的专业人员,提高税收征管工作的效率,为房地产税收管理培养必备的人力资源。
      对外强化宣传和培训。一方面税务机关可以分类开展多层次的专业培训,提高房地产企业会计人员的业务素质和对税法的遵从度,提高其财务核算水平,增强依法纳税意识,为房地产业的税收管理奠定良好的基础。另一方面对房地产企业会计人员进行必要的管理。对房地产企业会计从业人员实行准入制,规定该行业会计人员必须参加专门的会计税法知识培训,并在办理税务登记时将财务人员的情况进行备案。也可以借助社会中介机构,发挥注册会计师事务所的作用,实行房地产企业纳税情况的全面审计,以此促进房地产企业会计基础工作的迅速改善,从根本上解决该行业税收管理难的问题。
      结束语
      完善房地产税制是一项系统工程,涉及面广,政策性强,技术要求高,一步到位相当困难。应根据我国的国情和各地区发展的具体情况,轻重缓急,循序渐进,稳步实施。由于税收制度和税法制度本身具有局限性和缺乏弹性等限制,故我们认为税收调控房地产市场不是万能的,也不是一蹴而就的。
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      作者单位:南阳市地方税务局