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    税制改革

    “进一步完善税收制度”课题观点综述


    2009-09-23 15:23:05 | 来源:中国税务学会秘书处 | 作者:
      我国自1994年分税制改革后形成的现行税制,基本建立了符合社会主义市场经济体制需要的税制框架,但税收制度中也存在不少问题,税制结构有待优化,税收体系有待完善。深入总结和反思我国税制改革的理论与实践,积极推进税制改革,显得尤为重要和迫切。为此,本课题安排以下子课题的研究:一是对改革开放30年来我国税制改革的成败得失进行回顾与总结;从中长期的角度探讨我国税制改革的总体思路、指导思想及原则;二是通过对东北和中部地区增值税转型试点的实证分析,研究增值税在全国范围推广可能存在的问题与应对措施;三是新企业所得税运行中的问题、成因与对策研究;四是个人所得税税制模式、税制内容改革研究。
      一、税制改革的理论回顾与展望
      有文章在对中国30年来税制改革历程进行回顾的基础上,从新制度经济学的视角总结税制改革的基本经验,提出进一步深化税制改革的总体思路,并具体探讨了税制结构优化改革。1978年党的十一届三中全会以来,从时间和内容上来看,30年来中国税制的改革进程大体可以划分为与经济体制改革进程密切相关的三个阶段,即有计划商品经济时期的税制改革(1978~1993)、社会主义市场经济初期的税制改革(1994~2003)、社会主义市场经济完善期的税制改革(2004年至今)。
      从新制度经济学的视角来看,税收制度是国家经济管理制度的重要组成部分,税制改革也是一种正在发生的制度安排变化,或者说是一种制度变迁。综观30年来中国税制改革,认为有以下经验值得总结和借鉴:
      (一)中国30年来税制改革历程表明,经济环境、制度环境的变化决定着税收制度的变迁、改革和完善及其范围和方向。
      (二)中国30年来税制变迁过程,变迁的主体是国家,而不是一个人或一群人,因此中国税制变迁的方式为政府主导型的强制性制度变迁,政府是决定税制改革的主导力量。
      (三)宪法秩序过去曾经并且现在也正极大地促进着中国新的税收制度安排的供给与需求。
      (四)综观30年来中国的税制改革,国内外税制改革的经验教训为中国税收制度变迁提供了知识积累。无论是从中央确定的税制改革的指导原则或基本内容来看,中国的税收制度安排无不体现出总结、借鉴和吸收的特征:它是对中国社会主义市场经济体制和税收体系与制度不断改革完善的根本经验教训的总结,也是对20世纪80年代以来世界各国税制改革经验的借鉴,同时它又吸收了供给学派的减税理论、最优税收理论等现代税收理论精华。国内外税收制度变迁的知识积累,为中国新一轮税制改革提供了宝贵的经验,减少了制度变迁的失误成本,增强了政府提供新的制度安排的能力和意愿。
      (五)从改革、发展、稳定的角度看,税制改革不能弱化财政宏观调控能力,至少应采取总体部署、分步推进的策略而使之在可承受范围之内。
      (六)中国现存税收制度呈现出追求收入的路径依赖特征。现实的收入压力迫使国家倚重强调收入的税制。因而,在现有的技术水平下,将会选择那些能筹集收入最大化的税收制度安排,而如果某一种税制安排能为国家带来收入的最大化,那么,在随后的改革中,这种制度安排就会得到强化。在这种"惯性"作用下,任何造成收入减少的税收制度变迁的阻力可想而知。30年来中国历次税收制度改革都强调稳定收入、保持税负总体水平不变便是证明。因此,现存税收制度安排强调稳定收入的"惯性"已成为新税收制度安排的障碍和阻力。这就需审时度势,在宏观经济环境比较宽松,财政收入高速增长之际实施税收制度再安排,以消除现存税制安排的路径依赖障碍。
      (七)技术发展增加了对新的税收制度安排的需求。十多年来,随着信息技术的广泛应用,中国税收征管信息化建设成效显著,现代化税收征管体系基本形成,税收征管水平和效率大为提高,对新税收制度安排的适应能力相应提高,为新的税收制度安排提供了实施机制保障,从而也增加了对税收制度变迁的需求;不但充分体现了征纳双方之间法律地位和权利义务对等关系,而且降低了征纳成本,提高了工作效率,在客观上提高了对税收制度公平性、效率性的要求,也相应地引致了对税收制度再安排的需求。技术发展增加了对税收制度安排的需求。
      (八)中国经过"放权让利"改革后,纳税人在税收制度安排上具有了一定的"讨价还价"能力,甚至有了表达自己偏好和利益的可能,这无疑也会产生新的税收制度安排的需求。
      改革开放30年来我国税制改革理论研究的层面,有文章总结回顾了30年来我国税制改革理论发展的三个大的阶段及其不同特点,有助于正确认识当前我国税制改革中存在诸多问题的实质,更好地坚持市场化改革和对外开放的税制改革基本方向,推动我国税收理论的进一步繁荣,为当前和今后我国税制改革所面临的疑难、困惑与挑战找到解决之策。文章认为改革开放30年来我国税制改革理论发展大致经历了三个大的阶段。一是复苏阶段(1978~1991)。这一阶段是以强化税收的经济调控功能为重点、以"两步利改税"和全面重建工商税制为重心的税制理论复苏萌发阶段。二是繁荣阶段(1992~2000)。这一阶段是以突出税收的公平和效率,以全面完善税收的财政、经济和社会发展功能为目标、以1994年工商税制全面改革为主要标志的税制改革理论繁荣阶段。三是深化阶段(2001~2008)。这一阶段是以2001年我国加入世界贸易组织为标志,启动新一轮税制改革为主题的税制改革理论深化阶段。
      总体来看,在税制改革一些重大的理论问题上研究还存在诸多不足,主要表现为以下三个方面:第一,研究取向上存在缺失。一是简单套用西方理论,滥用西方结论;二是一些研究成果缺乏基于我国国情的系统性研究,研究中过于侧重技术层面,就税论税色彩浓厚,缺乏对我国经济改革与社会发展宏观背景及现阶段税制各相关因素的通盘考虑与分析。第二,部分研究领域存在空白。一是一些研究成果重视单个税种制度的研究,对税种之间协调性研究的关注明显不足;二是现有研究成果对税制改革约束条件的关注严重不足,不太注重研究税制改革的实现条件、外部环境和征管配套,忽视了各项税收支持制度建设的研究。第三,研究方法存在重大缺陷。研究中存在着明显的对策研究和就事论事的问题,不少研究成果满足于提对策、出药方,具有非常强的政策性特征,妨碍了对税制改革的宏观总体思考与深入的基础理论研究。
      "农村税费改革"和增值税扩大抵扣范围试点拉开了新一轮税制改革的序幕,这一阶段我国税制理论的发展轨迹和研究成果表现出以下的重要趋向:税制改革的基础理论研究进一步扩展、深入;经济体制改革的深化不仅为优化税制积累了丰富的经验,而且要求进一步强化和完善税收的调控职能;税制改革的研究视角着眼于社会经济发展对税制改革的要求,提出税制改革的总体构想;并着眼于解决现行税制存在的突出问题,提出完善各项税制要素的具体建议。学术界关注了税负轻重等税制改革的诸多约束条件,但在税制改革推进的路径和策略上,对新一轮税制改革采取单兵突进、还是齐头并进意见不一。
      关于我国税收制度优化的理想和现实选择,有文章基于20世纪80年代以斯蒂格里茨、米尔利斯为代表的优化税制理论,对税收制度优化的研究从两个方面展开:一是对理想税收制度的描述。这一论述是在市场无约束状态下的最优税收制度,它的基本立法精神包括正义、自由、平等和秩序;其具体标准可以概括为效率和公平两个方面。其中,效率一般以帕累托最优为标准,具体在税收制度上体现为税收中性、无超额税收负担、税收成本为零等方面。公平的判断则要复杂得多,它一般以社会产品分配结果的无嫉妒性作为衡量。二是从优化税收制度的经济理论基础——"新政府——市场观"的角度出发对税收制度优化进行诠释。这是在突破完全竞争市场假设的前提下,探讨现实税收制度的选择问题。这里,效率一般用"卡尔多-希克斯"标准衡量,公平则体现为起点公平、过程公平和结果公平三个方面。
      二、中部地区增值税扩大抵扣范围政策执行效果
      从2007年7月1日开始,扩大增值税抵扣范围政策在中部6省26个城市试行,到目前已运行1年多时间。对中部地区增值税转型试点的实证分析,有助于研究增值税在全国范围推广可能存在的问题与应对措施。两个中部城市洛阳和大同的实证研究丰富了增值税转型试点的案例,能够对增值税改革提供借鉴。
      一篇文章选择河南省的重工业基地,也是河南扩抵政策重点地区洛阳市研究,从宏观(经济结构)、中观(行业类型)、微观(具体企业)以及固定资产投资特点等方面,多角度探讨和分析洛阳市扩抵政策的执行效果以及对地方经济、财政和投资的影响。另一篇文章选择典型的能源基地大同市,对扩大增值税抵扣范围政策在该市的运行情况进行了全面深入的调研和分析,对运行中存在的突出问题进行了认真的梳理,并对进一步完善该试点政策提出了一些建议。
      洛阳市抵扣额占河南省总抵扣额的1/3.2005~2007年,国税总收入分别为60亿元、70亿元和100亿元,年均增幅分别为15.6%、16.6%、42.8%.扩抵政策实施1年来,共办理扩抵政策退税税额为5.04亿元(含抵减欠税),抵退税比例为67.56%,留待以后各期抵扣的进项税额为2.27亿元;纳入扩抵范围的八大行业整体税负由3.11%下降为2.80%,下降幅度为10.1%.
      八大行业间享受优惠政策程度存在不均衡现象:从享受优惠政策退税额度及所占比重看,行业相对集中在装备制造业、电力和采掘业中,分别为装备制造业1.5亿元,占29.76%;电力业1.2亿元,占23.81%;采掘业0.76亿元,占15.08%,三行业累计占到退税总额的68.65%.
      统计享受优惠政策企业2005年7月以来连续3年固定资产购置情况,发现企业的固定资产投资规模并没有出现异常变动。也从另一个角度说明,增值税扩抵政策并不对固定资产的投资决策构成关键和实质上的影响。
      增值税扩抵政策对地方财政的影响,从整体上看,扩抵退税不会对当期财政构成压力。洛阳市在实施新政策后的第一年(2007年7月至2008年6月)累计实现增值税71.9亿元,同比增加11.5亿元,累计实现税收总收入109亿元,同比增加21亿元。而在这一年中实际退税额为5.04亿元,仅占实现增值税的7.01%,占当期税收总收入的4.63%.按照地方分成比例25%计算,当期所退税额仅影响地方财政收入1.26亿元。因此从绝对额来看,增值税扩抵政策对地方财政的影响很小。另外,从税收总收入的增速分析,在收入基数不断增加,其他经济因素没有大的变化或宏观经济形势出现拐点的情况下,税收增速出现一定幅度的回落也是正常的,扩抵政策退税不是影响税收总收入增速的主要因素。即使税收收入同比下降的单位,增值税扩抵退税占当期实现增值税的比例也不高。扩抵政策的执行没有造成相关企业固定资产的非理性投资,换句话说,这项税收"优惠"对固定资产投资的影响力比较温和,统计数据显示,二者的相关性也较差。
      大同市扩大增值税抵扣范围政策运行1年来,主要呈现出以下几个特点:第一,政策受益面大,抵退税额受益度小。扩大增值税抵扣范围政策已将全市的主干行业和骨干企业全部覆盖。但从已审批的抵退税额分布看,又呈现了极为明显的行业和企业不均衡现象,全市绝大部分行业和企业受益度较小,大大减弱了其对固定资产抵退税申报的积极性。第二,经济调控长期影响大,财政收入短期影响小。从执行1年来的情况看,近70%的企业几乎没有任何的固定资产投资,最终审批抵退税额也相应减少,2007年全市实际审批固定资产抵退税仅占全市增值税收入的2.20%,在短期不会对组织收入工作带来较大影响,地方财政完全有能力承受。第三,对新办企业、成长期企业影响较大,对处于成熟、稳定期的企业影响较小。由于新办和成长期的企业需要进行大量的固定资产投资,而处于成熟稳定期的企业无需大量购进固定资产,因此,扩大增值税抵扣范围政策对成熟稳定期的企业影响较小。
      扩大增值税抵扣范围政策执行中存在的主要问题在洛阳和大同市得到类似结论:一是增量抵扣的办法,企业实际受惠少,政策效果没有充分体现。"增量退税"的方法使优惠政策的执行效果大打折扣,影响了纳税人享受政策的实际效果,在一定程度上加重了纳税人的税收负担,影响了纳税人办理退税的积极性。二是试点行业范围比较窄,政策制定的初衷及其放射效应没有充分体现出来。三是退抵税操作程序繁琐复杂,文书使用和CTAIS中相关模块的操作非常复杂和繁琐,税收征管效率不高,配套的政策措施还未落实到位,税收征管难度加大。
      关于完善扩大增值税抵扣范围政策的建议,一是取消行业限制规定,实行全行业扩大增值税抵扣范围政策。目前是扩大增值税抵扣范围的最好时机。二是取消增量抵扣的办法,实行全额扣税新办法。三是规范固定资产的抵退税申报,简化征管手续。四是加强部门协调,加快相关政策的配套完善。五是在推进扩大增值税抵扣范围改革的同时应与税制改革整体考虑。
      三、企业所得税运行中的问题、成因与对策研究
      新企业所得税法是一部需要继续检验和完善的良法,需要我们在实践中继续对企业所得税法进行深入研究、不断改进和完善,实施中暴露出的问题表现如下:
      (一)政策方面的问题
      第一,政策规定不够明确。一是纳税人及其纳税义务的范围规定不够明确。企业所得税法规定居民企业以法人作为纳税主体,但此规定难以覆盖所有的非法人分支机构,使得税务机关不能对居民企业二级以下分支机构实施有效监管。二是体现相关性原则的规定不明确。企业取得不征税收入过程中所发生的支出是否允许扣除、如何扣除没有明确。而且,企业取得免税收入过程中所发生支出的扣除问题,以及免税收入用于支出所形成的费用或者财产,是否可以扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除也没有明确。三是合理性原则规定不明确。在合理性判断标准方面缺乏评判的量化指标,如什么是合理的工资薪金支出、企业任职及雇佣员工的范围、工资薪金支出的标准等未加以明确,极易在征纳双方之间产生歧义。差旅费标准、会议费标准等也存在同样的问题。四是税前扣除税金规定的不明确。企业为个人负担的个人所得税,是否可以在企业所得税前扣除未做明确规定。这显然是个政策漏洞,为企业进行筹划提供了空间。五是固定资产标准模糊,企业遵从度差。六是无形资产的计税基础规定不明确。
      第二,政策力度不够。对小型微利企业适用20%的税率优惠力度偏小。新法规定的优惠税率,其优惠幅度为20%.虽然适用优惠税率的应税所得标准有所放宽,但同时增加了资产总额和职工人数的限定条件,使得企业所得税法实施后,适用优惠税率的企业减少,难以起到涵养税源的作用。
      第三,政策的协调性不够。一是工资与福利费扣除规定的不协调。工资由限额扣除改为全额扣除本身就增加了税法理解与执行的难度,而以工资为基数的福利费限额扣除则更加大了管理难度,并人为拓宽了企业的筹划空间。二是征税对象和计税依据确定原则的不协调。企业所得税法规定,企业应纳税所得额的计算以权责发生制为原则,但是权责发生制原则与收付实现制原则、与实际发生原则、与会计制度规定、与现行征管办法不协调。
      第四,过渡期政策存在不公平。一是过渡期政策主要照顾外商投资企业,内资企业享受的原优惠政策不能延续,对内资企业兼顾不够。二是适用过渡期优惠政策的企业所设立的分支机构是否享受优惠规定不明确。三是高新技术企业过渡期税收优惠存在地域限制。
      (二)征管体制方面的问题
      国、地税企业所得税管辖范围之争问题更加突出,总机构与分支机构所得税主管税务机关不一致,影响中央和地方、国税和地税管理企业所得税的积极性。
      (三)管理方面的问题
      第一,异地非法人分支机构税收征管难度加大。一是税务登记信息监控难。二是容易出现税源跨地区转移。三是特殊行业分支机构难以执行就地预缴企业所得税规定。
      第二,税收优惠的管理规定不明晰。一是税收优惠的管理属性不明确。二是认定程序缺失,如对小型微利企业如何认定、认定手续、相关文书等都没有予以明确。
      第三,核定征税办法的规定不具体。对上年度实行查账征收企业当年征收方式鉴定工作的流程及时限等没有作出具体规定。同时在税务机关尚未重新鉴定征收方式之前,纳税人以何种方式向税务机关申报存在困惑。
      第四,纳税申报表不够完善。主要是季度申报表设计过于简单,项目设计不全面,不能与会计核算相衔接、与实际管理相一致。
      企业所得税法存在问题的成因,一是改革理论上有误区。过分强调中央调控,忽视地方调控;重视税收组织收入作用,忽视税收再分配和收入调节作用;强调税收调节,忽视其他政策调节。二是法律间缺乏衔接。包括不同税收法律级次之间的衔接、税收实体法与程序法的衔接、企业所得税法与会计制度之间的衔接。三是体制本身存在缺陷。2008年企业所得税法实施后,国、地税分别管理的制度没有变。该体制本身存在的缺陷更突出。中央与地方事权划分不清,税权划分不合理,税种归属不清晰,征管范围不明确,税种性质不稳定。
      在剖析上述问题的基础上,提出加强企业所得税法和相关法律建设、完善所得税征管体制、加强所得税的征收管理等完善企业所得税法政策建议。
      在加强所得税的征收管理方面,有文章具体研究了强化房地产行业企业所得税管理的实践探索,包括:在组织机构上实行集中管理;摸清房地产企业底数,了解税源情况;开展纳税评估,强化纳税服务,提高纳税遵从度。在加强房地产企业所得税管理建议上,提出要培养高素质的专业人才来管理房地产企业;建议对房地产企业以区局为单位实行集中管理;构建协税护税网络,实施情报交换,实现动态监控;制订《房地产行业企业所得税征收管理办法》,加快政策调整和完善的步伐;纳税评估、专项检查、税务稽查有机结合,提升税收管理水平。
      四、个人所得税税制模式、税基和
      费用扣除制度改革
      个人所得税是政府对个人在一定时期取得的各项所得所征收的税。个人所得税改革是社会各界普遍关心的重要公共议题,个人所得税税基和费用扣除问题是当前社会讨论和研究的焦点。合理确定减除费用标准,是正确计算应纳税所得额的前提。
      有文章研究我国个人所得税的减除费用制度,说明减除费用的实质和特点,指出减除费用制度存在的问题,提出了完善我国个人所得税减除费用制度的建议。认为我国个人所得税的减除费用制度,具有以下特点:
      1.实行法定减除与据实减除相结合的费用扣除制度,既有利于维护税法的统一性和严肃性,增强法律的威慑力;又有利于统一征管,发挥税收组织收入和调节收入的职能作用,是适合我国当前实际的科学选择。
      2.收入来源不同,减除费用标准不同。与分类征收制度相适应,我国对个人不同来源的收入,规定不同的费用减除标准。这样,不仅制度明确,易于理解,便于征管,提高效率;而且切合实际,更能贯彻公平税负的原则。
      3.定额减除与定率减除相统一。有利于保证中低收入者的费用支出,减轻中低收入者的税收负担,促进社会和谐。
      4.按期减除和按次减除相结合。对经常性、连续性的收入如工资薪金收入等,按期(月或年)计算减除费用;而对非经常性的收入如稿酬收入等,则分次计算减除费用。这样,能更好地计算应纳税所得额,更充分地发挥个人所得税的调节作用。
      我国个人所得税减除费用制度的缺陷是:
      第一,收入与所得划分不清。把收入等同于所得,收入与所得不分,没有树立减除费用的观念,实际上把费用看成为征税对象。
      第二,减除费用标准偏低,达不到减除费用的要求。避开消费范围扩大对费用扣除的影响不说,仅从物价水平的变化来看,2007年我国的物价水平与开征个人所得税第一年的1980年相比增长了3.5倍(为当年的4.5倍),而工资薪金的费用扣除标准却25年不变,后来虽然分别在2006年1月和2008年3月作了两次调整,由1980年的800元调到现在的2000元,也只比1980年增加1.5倍,与物价水平相比是低的。
      第三,规定过于原则,扣除标准全国"一刀切",不能反映不同纳税人所在地的物价水平和居民的支出状况。
      第四,从收入的结构来看,减除费用标准规定不合理。一是工资薪金与劳务报酬同是劳动收入,同样负担生计费用扣除,甚至劳务报酬收入还要减除必要费用,但费用减除标准却相差很大;二是工薪收入的减除费用标准不仅内外有别,而且数额差距过大。
      第五,慈善捐赠减除比例过低,不利于鼓励公益捐赠。
      文章建议调整我国个人所得税减除费用制度只能循序渐进,稳步进行。
      1.建立与消费范围和物价水平相适应的、相对稳定的减除费用标准自动调整机制。现阶段在继续实行分类征收制和法定费用扣除制度的条件下,应通过税法规定,减除费用标准与CPI变动挂钩,授权国务院每年定期调整一次,形成稳定的自动调整机制。认为,按目前的物价水平和一个工资薪金收入者负担1.9人的生计费用计算,全国工资薪金收入的减除费用标准应确定为每人每月2500元,如果加上考虑明年CPI的上涨和人们消费范围的不断扩大,工资薪金的减除费用标准应调整为每人每月2800至3000元。同时,应提高劳务报酬等收入的减除费用额,平衡工资薪金与劳务报酬等收入的费用扣除标准。
      2.减除费用标准不能全国"一刀切".应考虑各地纳税人不同的生活水平、消费范围和各地的物价状况。借鉴外国经验,应允许以家庭为单位计算纳税,不同家庭,人口结构不同,费用开支不同,费用扣除应当有别。在现阶段,建议实行统一与差别相结合的分类费用扣除办法,按不同来源的收入,分别实行"实际、幅度、统一"三种费用扣除标准。
      3.尽快实行分类综合所得税制,确定综合与分类相结合的劳动收入和资本收入法定减除费用标准。对连续性、经营性、劳动性的所得,如:工资薪金所得,个体工商户(含独资企业、合伙企业)的生产经营所得,对企事业单位的承包承租经营所得,劳务报酬所得,稿酬所得等实行综合征收,按年计算,按月(或次)预缴,年终汇算,多退少补;而对资本所得,如:财产租赁所得,财产转让所得,特许权使用费所得,利息、股息、红利所得,偶然所得和其他所得,则继续分类征收,按次或按期计算,源泉扣缴,年终不再汇算。对综合收入实行据实扣除或法定费用扣除制度,对分类收入则继续实行分类法定费用扣除或不得扣除费用的制度。
      4.创造条件建立家庭减除费用制度。积极创造条件实现以家庭为单位申报纳税,建立家庭减除费用制度。以家庭为单位申报纳税比之个人申报纳税,更能体现量能负担的原则,费用扣除更加合理,税收负担更加公平。
      5.调整公益性捐赠制度,提高捐赠扣除比例,将税前费用扣除的比例由30%提高到50%,促进社会公益事业发展。同时个人的捐赠额超过应纳税所得额50%的部分,不能在当年扣除,应规定允许在5年内递延扣除。
      有文章基于税基规范的视角探讨了个人所得税制综合征收改革问题。十六届三中全会提出综合和分类相结合的个人所得税改革的目标以来,国内相继提出了按家庭申报的改革设想,个人所得税的功能再次定位在公平收入分配上。
      就个人所得税税基的理论分析而言,应税所得是纯利润,个人所得税的计税依据是所得,按照所得的计税原理,首先应计算纳税人的净收入,即扣除为获得该收入发生的成本、费用、税金,然后再扣除必要费用以得到纯所得。在个人的各项收入既定的情况下,如何确定税基则成为税基规范与否的重要影响因素。按照所得税的计税原理,费用的扣除应包括以下三类:第一,为了获得应税收入而支付的必要的成本费用。第二,体现生存权的免税扣除和家庭生计扣除。第三,为了体现特定社会目标而鼓励的支出。
      我国个人所得税税基不规范主要体现在费用扣除的随意性和不具有统一性方面,没有统一经营费用的扣除标准和方法,生计费用的扣除标准统一与征收不统一的自相矛盾。其成因在很大程度上源于征收范围的不全面,未能明确征免界限,资本利得游离于征税与不征税的边缘;生计费用扣除标准统一设计,使税基失去公平的依据;降低公益、救济性捐赠支出的激励效应;阻碍了税收制度的国际化;弱化了个人所得税公平效应。
      建议实行综合征收的改革途径——规范税基。认为综合征收可以强化个人所得税的横向和纵向公平的作用,有利于家庭申报制度的实施,强化个人所得税的社会公平作用。而税基完善是综合征收模式改革的理性选择。个人所得税公平效应的实现以及公平效应的发挥在很大程度上依赖于征收模式,即超额累进税率应用下的综合征收。综合征收是改变目前税基不规范的重要途径,反过来税基的规范也作用于综合征收模式的改革。一是规范个人所得税的征收范围。二是规范个人所得税税基。明确允许纳税人扣除为获得收入的各项成本、费用支出。明确纳税人的生计费用的扣除,即免征额问题。区分劳动所得和资本利得的征税方法。
      还有文章研究用退税的办法弥补现行个人所得税的设计缺陷。认为现行个人所得税制的设计缺陷与扣除额的标准有关系,但要害是不加区别的"一刀切",用调整扣除额的办法解决不了问题,而引入退税机制,在当前情况下是必然的选择。引入退税机制,先缓解"一刀切"带来的弊端,化解最突出的矛盾,然后经过5至10年的完善与过渡,就可以逐步形成符合我国国情的、比较规范的、可与国际惯例接轨的个人所得税制度。
      工资薪金所得的扣除额问题。工资薪金所得者本人在照章纳税后,如法定机关证明并经主管税务机关核实,其家庭只有一人有收入,或者其直系亲属属下岗失业人员、低保人员、残疾人员,月收入在4000元以下的部分免征个人所得税,超过4000元的部分按"工资、薪金所得个人所得税税率表"计征税款(即超过500元的每月纳税25元,超过2000元的每月纳税75元,依此类推),其多交纳的税款予以退还,这样困难群体税负重的问题就可以基本得到解决。劳务报酬所得问题。现行个人所得税将劳务报酬所得从工资薪金所得中分离出来,单列一个应税项目,既不科学也不合理。从更新择业观念、鼓励就业、减轻中低收入者的经济负担着想,对劳务报酬所得与工资薪金所得应一视同仁,最好将其归入工资薪金所得类征收个人所得税。个体工商户生产经营所得的适用税率问题。对于应税收入额比较少的个体工商户特别是注册资金少、经营规模小的个体工商户而言,其税负明显高于工资薪金所得者的税负。个体工商户生产经营所得应比照工资薪金所得的适用税率征收个人所得税;如一时不便变更,可授权主管税务机关比照工资薪金所得适用税率进行汇算,将个体工商户交纳的高于工资薪金所得应纳税额的部分予以退税。
      五、个人所得税与企业所得税的协调
      我国企业所得税及个人所得税之间仍存在较为严重的股息经济性重复征税问题,扭曲了企业和个人的经济行为,影响了社会主义市场经济的和谐发展,因而也成为税制改革中的焦点之一,亟待解决。有文章研究我国企业所得税与个人所得税的两税合一问题,提出我国现行的股息所得税制度对上市公司分配给个人的股息采取部分免税法,对非上市公司分配的个人股息仍然存在完全的重复征税,既未对经济效率的增长起到较大的促进作用,而且造成公平的缺失和财政收入的下降。因此,提出借鉴国外的股息所得税制度,在我国现实国情下,选择两率法或股息扣除法,以达到兼顾公平原则、效率原则以及财政原则的目标。
      股息重复征税对我国经济的影响。企业组织形式方面,我国现行股息所得税制度对高新技术企业及上市公司有显著的推动作用。如果公司的发展方向是高新技术企业乃致上市公司,则股息的重复征税更不会促使资本流向合伙企业或独资企业。对利润分配的影响方面,股息所得税率的调整从实质上并未对公司的分配行为有较大影响。对成熟阶段的公司消除股息的重复征税,对公司分配股息的影响呈现中性,只会带来国家税收收入的减少。对投资方向的影响,由于股息承担较重的所得税负担,不仅造成对所有者资本再投入的税收歧视,而且扭曲投资者资本投入方向,尤其是对于处于成长期的企业而言,只有当企业投资项目的投资回报率高于债券利息时,投资者才选择将资金投入到企业项目上。对融资的影响,发放的股息不得在税前扣除,导致通过股权融资的成本大大高于负债融资成本,使企业更倾向于通过负债取得营运资金,加大了企业的财务风险。由于企业所得税对股息和利息的税前扣除规定不同,而在个人所得税阶段的股息和利息同样适用20%的比例税率,也使得许多企业投资者在企业发展需要资金时,将应投入企业的资金转化为借款方式,逃避高额税负,造成企业普遍存在的资本弱化。
      解决我国股息经济性重复征税方法上,文章认为归集抵免法及免税法在我国不适用,采取两率法或股息扣除法是符合我国现实国情的有效方法。两率法是在公司阶段对保留利润征收较高税率的企业所得税,而对分配给个人股东的利润则适用较低的税率;股息扣除法则是在征收公司所得税时全部或部分扣减已分配给个人的股息。
      有文章分析促进小企业发展的个人所得税与企业所得税的税率协调。通过个人独资企业与小型微利企业的所得税税负比较,分析了在一般情况下、税收优惠条件下及考虑企业分红个人股东应交个人所得税情况下,小型微利企业与个人独资企业税负差异。综合因素下的税负比较可以看出,当应纳税所得额较小时,个人独资企业的税负比小型微利企业税负小,例如在应纳税所得额在5000元时,个人独资企业比小型微利企业的税负低出10%~15%多。然而随着应纳税所得额的增大,两类企业之间的税负差异逐渐变小,直到达到一个税负临界点,这时两类企业的所得税税负是相同的。随着应纳税所得额的进一步增大,个人独资企业的税收负担超过了小型微利企业,当应纳税所得额在10万元以上时,这种结果尤为明显。在对法人小企业股息、红利分配计征个人所得税的情况下,小型微利企业的税负会超过个人独资企业的税负,但随着利润额增加,这种税负差异呈现下降趋势。
      考虑小型微利企业与个人独资企业扣除费用的差别,而且假定小型微利企业的税后利润全部用来发放股利。事实上在同等条件下,小型微利企业的费用扣除范围远远大于个人独资企业,小型微利企业的费用扣除额大于个人独资企业。引入有限责任、无限责任后,个人独资企业与小型微利企业的税负极不协调。
      目前个人独资企业和小型微利企业的税负差异,更多源于二者税率的不协调。从税收公平的角度解决这个问题,一个比较好的方法是实行个人所得税与企业所得税"两税合一"方案,但这一改革的现实条件并不具备。因此协调个人独资企业和小型微利企业的税率,可以考虑适当降低个人所得税中关于自然人企业的税负。考虑到目前我国个人所得税的分类征收政策,这个措施不会引起个人所得税征收上的混乱,因此比较可行。建议:(1)对符合条件的个人投资者,从投资的法人企业取得的股息、红利,免征个人所得税。(2)适当降低自然人企业适用的个人所得税的最高税率,以不超过25%为宜,并将税率差距减少到5%,即实行5%~25%的五级超额累进税率。
      还有文章进行了社会保障费改税的可行性研究。指出,开征社会保障税,是事关我国经济发展、政治稳定、社会和谐的大事。我国现行社保基金征集中存在的突出问题是:立法层次低,执法刚性弱,两个部门征,参保面较窄,支出缺口大,统筹层次低,异地转移难,资金不安全,财政隐患大等。适时开征社会保障税,有利于充分发挥税收组织收入的功能,有利于真正实行"收支两条线"管理,有利于运用税务部门的力量降低征收成本,有利于明确政府责任化解财政风险,也有利于与国际社保筹资方式接轨。
      文章认为我国开征社会保障税,既有理论根据,有国际借鉴,又有经济基础,有较好条件,也有税务机关征收社保基金的实践经验。开征社会保障税的政策建议是:一要明确立法指导思想;二要科学界定纳税人;三要逐步扩大征收面;四要合理设计税目税率;五要统一计税依据;六要提高统筹级次;七要授权税务机关统一征收;八要制订分步实施方案。
      庞凤喜  李  波  整理