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    税制改革

    企业所得税法实施中的问题、成因及对策


    2009-09-23 15:15:50 | 来源:中国税务学会秘书处 | 作者:河北省税务学会、河北经贸大学财政税务学院
      新颁布的企业所得税法是顺应市场经济发展新形势的要求,为各类企业创造公平竞争税收环境的一部良法。与原企业所得税制度相比法律级次得到提升,制度体系更加完整,制度规定更加科学,更加符合我国经济发展状况。企业所得税法也是一部需要继续检验和完善的良法,需要我们在实践中继续对企业所得税法进行深入研究、不断改进和完善。
      一、企业所得税法实施中暴露出的问题
      企业所得税法体现了平等和利益协调的理念,明确了法人作为纳税主体,征税客体规定更加科学规范,税率更合理,税收优惠更体现国家的产业政策,反避税制度更体系化、规范化。但在政策制定、征收管理上仍然存在一些问题。
      (一)政策方面的问题
      1.政策规定不够明确。一是纳税人及其纳税义务的范围规定不够明确。企业所得税法规定居民企业以法人作为纳税主体,这是一个进步,但此规定难以覆盖所有的非法人分支机构,使得税务机关不能对居民企业二级以下分支机构实施有效监管。主要表现在:(1)二级分支机构认定标准缺失。使得分支机构主管税务机关无法对其进行准确界定和必要监管,加大了税务机关的征管难度,也使企业避税的可能性增强;(2)分支机构法律地位不明确。企业所得税法规定居民企业以法人作为纳税人,而分支机构不具备法人资格,也就不是企业所得税纳税人。现在,主管税务机关按照有关规定要求分支机构分月或分季申报预缴企业所得税,即视同纳税人纳税。当分支机构未按规定期限进行预缴申报时,主管税务机关无法根据《税收征收管理法》的有关规定对其进行处罚;(3)三级及以下分支机构监管失控。按现行规定,三级及以下分支机构不实行就地预缴企业所得税的办法,其经营收入、职工工资和资产总额统一计入二级分支机构,由二级分支机构统一纳税。这就造成三级及以下分支机构主管税务机关缺乏管理的主动性,总机构主管税务机关缺乏对其进行管理的法律依据,形成监管真空。
      二是体现相关性原则的规定不明确。实施条例第二十八条第二款规定,企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产,不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。但企业取得不征税收入过程中所发生的支出是否允许扣除、如何扣除没有明确。而且,企业取得免税收入过程中所发生支出的扣除问题,以及免税收入用于支出所形成的费用或者财产,是否可以扣除或者计算对应的折旧、摊销扣 除也没有明确。
      三是合理性原则规定不明确。税法第八条规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,准予在企业所得税前扣除。同时实施条例第二十七条又规定,合理的支出,是指符合生产经营活动常规,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。但在合理性判断标准方面缺乏评判的量化指标,如什么是合理的工资薪金支出、企业任职及雇佣员工的范围、工资薪金支出的标准等未加以明确,极易在征纳双方之间产生歧义。差旅费标准、会议费标准等也存在同样的问题。
      四是税前扣除税金规定的不明确。税法规定,允许税前扣除的税金是指企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。但是,企业为个人负担的个人所得税,是否可以在企业所得税前扣除未做明确规定。这显然是个政策漏洞,为企业进行筹划提供了空间。
      五是固定资产标准模糊,企业遵从度差。实施条例第五十七条规定,固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产,包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具、以及其他与生产经营活动有关的设备和器具。取消了金额2000元和使用时间1年的规定,这样规定虽更显人性化,但实际执行起来更显繁琐。价值远低于2000元但使用时间超过12个月的低值品,如使用期限超过12个月,价值100元的一把椅子,是否也计入固定资产分期提取折旧,如果计入固定资产,势必造成会计核算的复杂。
      六是无形资产的计税基础规定不明确。实施条例第六十六条第二款规定,自行开发的无形资产,以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。企业会计准则中也有同样的规定。但企业会计准则、企业所得税法及实施条例均未明确"资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出"的具体标准。显然,对会计准则中的模糊规定不在所得税法中加以明确,实际执行中税企争议在所难免。
      2.政策力度不够。遵循"简税制、宽税基、低税率、严征管"的原则,企业所得税法第四条规定企业所得税的税率为25%;第二十八条规定符合条件的小型微利企业,适用20%的优惠税率。我们认为,对小型微利企业适用20%的税率优惠力度偏小。从内资企业看,原企业所得税暂行条例规定,内资企业适用33%的税率,同时规定了27%和18%两档照顾性税率,适用27%的低税率,其优惠幅度为18.2%,适用18%的低税率,其优惠幅度为45.5%.从外资企业看,原外资企业所得税法没有专门对小企业的优惠规定,只有24%、15%低税率的政策,优惠幅度大于内资企业所得税。而新法规定的优惠税率,其优惠幅度为20%.虽然适用优惠税率的应税所得标准有所放宽,但同时增加了资产总额和职工人数的限定条件,使得企业所得税法实施后,适用优惠税率的企业减少。
      3.政策的协调性不够。一是工资与福利费扣除规定的不协调。税法和实施条例规定工资税前全额扣除。而实施条例第四十条规定,企业发生的职工福利费支出,不超过工资薪金总额14%的部分,准予扣除。即工资全额扣除,以工资为基数的福利费限额扣除。显然,工资由限额扣除改为全额扣除本身就增加了税法理解与执行的难度,而以工资为基数的福利费限额扣除则更加大了管理难度,并人为拓宽了企业的筹划空间。
      二是征税对象和计税依据确定原则的不协调。企业所得税法规定,企业应纳税所得额的计算以权责发生制为原则,但是,(1)权责发生制原则与收付实现制原则的不协调。权责发生制原则强调收入和费用不论是否收付,均应归于所属当期,预提费用和待摊费用是该原则的最好诠释。收付实现制原则强调在款项的实际收付当期确认收入或费用。根据权责发生制原则,预提费用是可以在企业所得税前扣除的,但预提费用是提取在前,实际支付在后,如果事后未支付或支付额与提取额不一致应该如何扣除。(2)权责发生制原则与实际发生原则的不协调。从税法第八条规定可知,企业所得税法不排除实际发生原则的使用,既在当期实际发生的支出可以在当期列支。这实际上限制了企业预提项目的扣除,如属于当年的工资当年提取,于下一年度(1月、5月或6月)支付,应如何扣除就成为问题。(3)权责发生制与会计制度规定的不协调。如投资收益按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现,与会计准则的规定不一致,同时以难以取得的外部信息作为收入确认时间的标准,明显加大了执行的难度。(4)权责发生制与现行征管办法不协调。权责发生制强调的是只要是当期的收入和费用不论是否收付,均应归于所属当期。这就会出现属于当期收支但实际未发生没有发票或者相反的情况,这对"以票控税"管理是个极大挑战。
      4.过渡期政策存在不公平。一是过渡期政策主要照顾外商投资企业,对内资企业兼顾不够。《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》(国发[2007]39号)(以下简称"过渡优惠政策通知")规定的30项企业所得税过渡优惠政策中,涉及外商投资企业的过渡性优惠政策24项、台商1项、经济特区2项、边境城镇1项、海南省1项、民族自治地区1项。财税[2008]1号文件规定6类定期企业所得税优惠政策继续执行到期,同时还规定,除企业所得税法及实施条例、"过渡优惠政策通知"、《国务院关于经济特区和上海浦东新区新设立高新技术企业实行过渡性税收优惠的通知》(国发[2007]40号)(以下简称"特定区域过渡优惠政策通知")及本通知规定的优惠政策以外,2008年1月1日之前实施的其他企业所得税优惠政策一律废止。这就意味着内资企业享受的原优惠政策不能延续,势必会增加企业负担,改变企业原来的经营预期。这种内外有别的、给外商投资企业超国民待遇的过渡期税收优惠政策,不符合市场经济的公平竞争原则,不利于内资企业的发展。
      二是适用过渡期优惠政策的企业所设立的分支机构是否享受优惠规定不明确。新法实行法人所得税,企业在中国境内设立的不具有法人资格的营业机构,应当汇总计算并缴纳企业所得税。按现行规定,享受过渡期税收优惠的企业,在中国境内其他地区设立的不具有法人资格的营业机构的,如果和总机构一并汇总缴纳企业所得税,应当享受过渡期优惠政策;但2007年3月16日以后成立的企业不应享受该项优惠政策。税法规定存在明显漏洞。
      三是高新技术企业过渡性税收优惠存在地域限制。"特定区域过渡优惠政策"中,规定了对在经济特区和上海浦东新区内新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业的过渡性税收优惠。这一规定显然是将经济特区和上海浦东新区以外地区的高新技术企业排除在外,同是高新技术的企业因区域限制而不能享受到优惠政策,会影响企业和区域经济的发展。
      (二)征管体制方面的问题
      1.国、地税企业所得税管辖范围之争问题更加突出。国、地税企业所得税管辖范围之争在企业所得税法实施前就存在。由于国、地税对新办企业的标准掌握不一致,对同一企业往往国、地税两家均要求其办理税种登记、申报企业所得税。因此,出现对"税源大户"和"好管户"争相管理,造成重复征管;对"小户"、"难管户"都不愿管理,造成漏征漏管的现象。而且,由于国、地税两部门对企业所得税政策的理解程度、执法力度、人员素质、具体征管措施以及收入压力各不相同,导致对企业所得税的管理有紧有松、有细有粗,同一地区、同一行业纳税人所得税负担轻重不一。
      2.总机构与分支机构所得税主管税务机关不一致。国家税务总局关于《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》(国税发[2008]28号)规定,居民企业在中国境内跨地区(指跨省、自治区、直辖市和计划单列市,下同)设立不具有法人资格的营业机构、场所(以下称分支机构)的,总机构和具有主体生产经营职能的二级分支机构,就地分期预缴企业所得税。因此,跨地区分支机构成立时间的差异,就有可能造成总机构与分支机构、不同分支机构的所得税分别归属于国税或地税机关管理的状况。
      3.影响中央和地方、国税和地税管理企业所得税的积极性。2002年所得税分享改革的基本原则是保证地方既得利益,不影响地方财政的平稳运行,并保证各地区2001年地方实际的所得税收入基数,只对增量部分实行分成。但是,按照市场经济的发展规律和我国的实际情况,新办企业越来越多,老企业逐步萎缩、退出经济舞台,可能导致国税的企业所得税征管范围越来越大,地税负责征收的企业所得税税源将越来越狭窄,完成收入基数的难度也将越来越大。国家税务总局最新统计显示,截止2007年底,我国纳税户数达3000多万户。其中国税局税务登记户数达到1590万户,地税局的税务登记户数达2017万户。据统计,2007年度税务登记户数呈增长趋势,与2006年相比,国税局新增税务登记户数108万户,增幅为7.31%;地税局新增税务登记户数104万户,增幅为5.48%(中国税务报2008.8~6),就说明了这一点。这将影响中央和地方、国税和地税两个积极性的发挥。
      (三)管理方面的问题
      1.异地非法人分支机构税收征管难度加大。一是税务登记信息监控难。按规定,企业在异地特别是跨省市设立非法人资格的分支机构,办理税务登记时只需要提供总机构的税务登记证副本;登记后并不需要在总机构税务登记证副本上添加分支机构信息。若总机构不在规定期限内主动就分支机构设立情况向总机构所在地税务机关办理变更登记或备案,总机构所在地税务机关就难以掌握其新增分支机构情况,这对异地分支机构的税收管理带来许多困难。
      二是容易出现税源跨地区转移。总机构或母公司大多设在发达地区,新税法实施后,一些分支机构将税收向总机构或母公司所在地转移,使分支机构所在地面临"有税源无税收"的困境,挫伤了经营地税务机关加强税收征管的积极性。
      三是特殊行业分支机构难以执行就地预缴企业所得税规定。由于建筑业和房地产业等特殊行业流动性强,相对于生产企业而言不具有持续经营的特性,同时借用资质和挂靠现象严重,有的甚至只收取管理费,总机构无法按经营收入、职工工资和资产总额向分支机构分摊税款,税务机关也无法对其进行有效监控。
      2.税收优惠的管理规定不明晰。企业所得税法最为靓丽的亮点是以产业优惠为主、区域优惠为辅,制定了全新的税收优惠政策,并陆续出台了相应的配套措施,充分体现了国家建立"能源、资源节约型、环境友好型社会"的大政方针和国民经济结构调整方向。但仍存在问题。一是税收优惠的管理属性不明确。这些税收优惠属于审批性还是备案性优惠,未加以明确规定,使得征纳双方因缺乏必要的依据而难以适用;二是认定程序缺失,如"从事国家非限制和禁止行业"且符合限定条件的企业可以享受小型微利企业的优惠。但是,对小型微利企业如何认定、认定手续、相关文书等都没有予以明确。
      3.核定征税办法的规定不具体。国家税务总局专门印发了《企业所得税核定征收办法》(试行),要求对上年度实行核定征收的企业进行重新鉴定。但对上年度实行查账征收企业当年征收方式鉴定工作的流程及时限等没有作出具体规定。同时,由于纳税人的生产经营状况时常变化,在某一个时点符合查账征收标准,并不意味着它永远都符合查账征收标准。同时在税务机关尚未重新鉴定征收方式之前,纳税人以何种方式向税务机关申报存在困惑。
      4.纳税申报表不够完善。主要是季度申报表设计过于简单,项目设计不全面,不能与会计核算相衔接、与实际管理相一致。"实际利润额"既不同于会计的利润总额,也不同于税法中的应纳税所得额,不能反映企业应纳税所得额的形成,"税率"一栏只能填列"25%"适用优惠税率的企业在"减免所得税额"栏中填列,增加了企业的遵从成本。同时年度纳税申报表尚未下发,使得注销企业在办理注销税务登记时无表可填,税务机关和纳税人无章可循。
      二、企业所得税法存在问题的成因
      (一)改革理论上有误区
      20世纪50年代以后逐渐形成的税制改革三大理论:公平课税论(theory of equitable taxation)、最适课税论(theory of optimal taxation)与财政交换论(theory of fiscal exchange),对发展中国家的税制改革产生了深远影响,有一定的参考价值。如在税制改革中必须注重处理公平与效率之间的关系,就公平而言既要重视横向公平,还要重视纵向公平;税制结构的设计应注重商品税与所得税的搭配;最低边际税率和最高边际税率都应当低一点,应当选择合理区间等。但是,由于这些理论都是在一定的假设前提下研究的结果,参照这些理论时必须结合我国国情,综合考量我国征纳税双方的水平等限制条件。就企业所得税改革而言,我们认为存在以下误区,影响企业所得税法的完善:
      1.过分强调中央调控,忽视地方调控。公平课税论认为,政府在设计和改革税制时必须使税制既能按照公平原则筹措资金,又能限制政治程序对市场经济的干预。财政交换论的税基、税率结构选择理论也认为,由于政府往往是使税收收入最大化的政府,它常常试图课以高名义税率并辅之以大量的特殊规定,以获取最大收入。所以,要从宪法上制约政府制定税收差别待遇,将政府的总税收收入限制在理想的水平范围内。但从我国实际看,由于片面强调中央宏观经济调控能力的提高,导致财政收入年增长幅度均远高于国内生产总值的增长比例(见图1,略),财政收入的增加无疑大大增大了政府的调控能力。而从财政收入的结构看,中央财政收入占当年全部财政收入的比重一直居高不下,1994年以来多数年份均高于50%,这说明我国注重中央的宏观调控,而忽略地方政府调控能力的增强。
      2.重视税收组织收入作用,忽视税收再分配和收入调节作用。虽然我国在税收制度改革中也在借鉴最适课税论,以解决效率和公平的协调问题。但在具体实践中仍然是注重税收组织收入主要是为中央政府组织收入的作用,忽视税收对收入分配的调节作用。在税收原则上仍然是"效率优先,兼顾公平",表现为重视税收在增强中央宏观调控能力方面的作用,忽视税收主要是所得税的调节作用,忽视纵向公平问题。
      3.强调税收调节,忽视其他政策调节。最适课税理论无论是从假设还是从模型建立的意义上,都是为调控经济这个目标服务的,都明确了在市场经济中税收的调控作用不仅在政府失灵领域,而且还可以作用于非失灵领域。政府可以通过税收对市场运行进行调控,其目标定位于减少经济波动、促进经济增长、增加就业和促进产业结构的优化。但是,政府宏观调控还有公债、预算、政府采购、转移支付以及专项补助等。在我国税制改革实践中,中央的宏观调控手段则大都集中在税收政策上。为了实现增强中央宏观调控能力的目标,我们一直只在现有税种的划分、税收收入的划分上做文章。另外,财政交换论特别强调为了实现有效配置资源的目标应尽可能广泛采用受益税;为了使政府官员在决策中的自私自利动机最小化,在约束预算决策中必须强调政治程序的重要性。这就是说,政府调控手段除了税收以外还有公债、预算、政府采购、转移支付等;税收调控也不只是现有的税种、不只是所得税。
      (二)法律间缺乏衔接
      协调性是一个系统有效率的基本要求。税法是经济与法的结合,牵涉到国家与纳税人及各级政府之间的利益分配关系,因此,要求税法必须与相关法律、制度之间相互衔接。这种衔接应当是多层次的:既包括税法内部各单行税法之间的衔接,也包括税法与国家掌控的其他宏观调控手段之间的衔接以及税法与其他相关法律的衔接等。我国企业所得税法实施中暴露出的一些问题就是税法与相关法律衔接的问题。
      1.不同税收法律级次之间的衔接。《中华人民共和国立法法》第八条及第八款明确规定基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度只能制定法律。第九条规定本法第八条规定的事项尚未制定法律的,全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定,授权国务院可以根据实际需要,对其中的部分事项先制定行政法规。因此,税收基本制度只能制定法律,当制定法律条件不成熟时,可授权国务院先行制定行政法规,但国务院不得转授立法权。企业所得税法第三十五条、第五十七条和第五十九条明确规定:税收优惠的具体办法、过渡性税收优惠具体办法以及企业所得税实施条例等税收立法事项由国务院制定。这种授权提高了企业所得税实施条例的立法级次,排除了财政部和国家税务总局根据执法实践运用税务部门规章这一法律载体及时处理法律事项的权限。这意味着凡涉及企业所得税基本制度的法律事项,企业所得税法中的未尽事宜只能在实施条例中明确规定,而不能在税务部门规章、税收规范性文件中规定。但是,实践证明,随着企业所得税法的实施,税法与实施条例的规定远不能完全满足税收征管具体操作的需要,有些内容仍有赖于部门规章和税收规范性文件来规定。
      2.税收实体法与程序法的衔接。目前,我国税收征管主要以《中华人民国共和国税收征收管理法》为依据。因此,税收征管法应当是一部能适应诸多税种征收管理的程序性法律。而实际上它并不能完全适应所有税种的征管,加之我国税收征管中一贯性的"重实体、轻程序",企业所得税法实施后,这个问题就表现得更加突出。具体来看,企业所得税源泉扣缴的基本程序、特别纳税调整的程序以及违法的处罚程序等,税收征管法中都没有相应规定,空缺的内容比较多。
      3.企业所得税法与会计制度之间的衔接。税法和会计制度的服务对象不同、核算对象不同、目的不同、服务目标各异。税法与会计制度的规定存在不一致,两者相互影响、联系密切。一般而言,会计制度的规定较宽泛,税法规定应严谨;会计制度的规定较概括,税法规定应具体。税法与会计制度应保持一定的一致性和差异性。强求一致或盲目追求两者的差异甚至人为地夸大差异,都不利于充分发挥税法与会计制度各自的作用,并会加大会计核算和税收征管的难度。就是说,企业所得税法与会计制度之间既要保持协调,又要适当分离,涉及纳税问题时会计制度要服从税法。
      (三)体制本身存在缺陷
      1994年税制改革时,我国企业所得税按企业行政隶属关系分别由国税、地税征收管理。这种管理制度使得分属不同层级政府的企业具有不同的制度环境,人为形成不公平的竞争条件,影响企业发展。2002年,按照国务院颁布的《所得税收入分享改革方案》对所得税收入实行中央和地方按比例分享。之后国家税务总局发布了相关规定,明确从2002年起,新办企业由国家税务局负责征收管理,而原由地方税务局负责征收管理的企业合并、分立、改制的情况除外。2008年企业所得税法实施后,国、地税分别管理的制度没有变。该体制本身存在的缺陷更突出。
      1.中央与地方事权划分不清,税权划分不合理。分税制有彻底、不彻底和适度三种类型。不论是哪种类型的分税制都要求明确中央和地方政府的事权,在此基础上明确各自所管辖的税种,以及相应的税收立法、执法、解释、调整等权限。而我国1994年的分税制改革是在政府职能尚未完全转变,中央与地方的事权尚不明确的条件下实施的。因而,税权划分不明确、不合理。过分强调税权统一,强调中央财政的宏观调控能力,没有兼顾地方政府的利益;分税制方案中地方几乎没有任何税收立法权,难以调动地方征管税收的积极性,税收的灵活性受到抑制。
      2.税种归属不清晰,征管范围不明确,税种性质不稳定。我国1994年的分税制改革方案在设计与实施的过程中,没有完成税种划分,更没有按照税种的固有属性来确定其归属关系,只是着眼于既得利益格局下的结构调整,为保证中央财政收入来划分现有税收。在税收收入划分上,考虑保证中央财政收入稳定增长的因素较多,而对税收调节经济的作用考虑不够。随着企业所得税与个人所得税收入的增长,2002年将两个税种定性为按比例分享收入,分别由国、地税来管理,导致管理上的混乱。加之我国实行的分税制是在中央与地方之间"分收入",而不是真正意义上的"分税",从而导致地方税体系不够完善,地方财政对共享税和中央财政转移支付依赖性较强。
      三、完善企业所得税法的政策建议
      (一)加强企业所得税法和相关法律建设
      1.应尽快清理原企业所得税的有关政策文件。新税法的实施,使得原建立在企业所得税暂行条例、外资企业所得税法基础上的规范性文件失去了存在的基础。所以,应尽快清理原来的相关规章制度,哪些文件(条款)废止、哪些文件(条款)保留适用,为基层税务机关征管提供操作依据,为纳税人提供明确的纳税程序及方法。同时,对企业所得税法只规定了政策方向而没有明确配套措施的,相关部门要尽快制定并出台规范可行的具体措施,以方便税务机关征管和纳税人纳税。
      2.完善企业所得税法。一是完善对企业所得税纳税主体及其纳税义务的规定。税收管辖权一般有两种:属地管辖和属人管辖。发达国家的所得税制大都以属人管辖为主,发展中国家的所得税制大都以属地管辖为主。我国采取属人与属地相结合的税收管辖,解决了国家间的税收分配问题。国内税收管辖也应明确以属地管辖为主,即在明确企业所得税以法人为纳税人的基础上,明确居民企业在境内跨地区设立的不具有法人资格的分支机构(含二级、三级及其他机构)应承担的纳税义务,借鉴境外税收抵免作法,分支机构在哪儿经营在哪儿缴税,已纳税款由总机构在汇总纳税时全额直接抵免。
      二是调整小型微利企业优惠税率。包括适当调整适用优惠税率的企业条件,适当降低优惠税率水平。使其与原来的税收优惠制度相衔接,切实起到涵养税源、照顾和扶持中小企业发展的作用。
      三是将相关性和合理性原则具体化。如明确企业可以在税前扣除的支出是指:与取得应税收入和免税收入有关的支出,而与取得不征税收入相关的支出不得扣除。
      四是完善过渡期优惠政策。过渡期优惠政策应充分体现公平原则,对原税法符合条件规定的各类企业的定期优惠政策均应适用到期满为止,而不应轻内资而重外资。可否规定:新税法施行前已经批准设立的企业,依照当时的税收法律、行政法规规定,享受低税率优惠的,按照原规定,可以在本法施行后5年内,逐步过渡到本法规定的税率;享受定期减免税优惠的,按照国务院规定,可以在本法施行后继续享受到期满为止,但因未获利而尚未享受优惠的,优惠期限从本法施行年度起计算。另外,对高新技术企业的过渡期税收减免,不应只是限定在特定地区,而应扩大到所有的高新技术企业,以削减优惠政策实施效果的折扣,使其更好地发挥调节作用。
      3.理顺企业所得税法与其他相关法律的关系。一是明确税收法律、法规、行政法规、部门规章等的制定主体和权限范围,保证企业所得税法实施过程中对相关法律的需要。
      二是理顺税法与会计制度的关系。包括(1)明确权责发生制原则与实际发生原则的适用范围。权责发生制原则与实际发生原则在实际应用中会出现一定的冲突和矛盾,所以,应以权责发生制作为收入确认和费用扣除的一般原则,辅之以实际发生原则,对企业具有较大自由裁量权而国家较难控制的扣除项目,如未经核定的准备金支出、职工福利经费等扣除项目,应遵循实际发生原则,未实际发生的不得在企业所得税前扣除,而不能随意扩大到其他领域。(2)明确税法与会计制度的同异。原则上对于会计制度规定比较合理的,税法要考虑采纳;对会计与税法规定不同但本质上没有区别的或各有利弊的,可以考虑趋同;对会计制度的规定影响国家与企业间利益分配关系的,税法要作出独立的规定。同时,税法中不仅应明确税法与会计制度不一致时的规定,也要对税法没有规定而会计制度有规定、税法和会计制度均无规定的情况规定处理原则。如明确固定资产与低值易耗品的区别,细化固定资产标准;明确由于技术进步、产品更新换代较快的固定资产,常年处于强震动、高腐蚀状态固定资产的具体范围;明确无形资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生支出的条件、范围和标准;规范企业行为,取消职工福利费的比例限制。(3)尽快完善纳税申报表。纳税申报表应以会计核算资料为依据,按照税法规定进行必要调整,所以,可借鉴原季度纳税申报表的格式。因纳税人在进行纳税申报时应报送资产负债表和利润表,所以在申报表中无须设计"营业收入"和"营业成本",直接以"利润总额"为依据,在"利润总额"下增设"应纳税所得额",在"税率"一栏中允许企业填列25%或20%.同时尽快制订年度纳税申报表或注销企业纳税申报表,使税务机关和注销企业在办理注销税务登记时能够作到有章可循。
      4.协调企业所得税法与税收征管法的关系。可以考虑对税收征管法有关内容进行适当调整,以适应新一轮税制改革的需要。要淡化"以票控税"的概念,扩大合法扣除凭证的范围,能够证明业务真实发生并能够确定金额的均应在企业所得税前扣除。当然,为了体现对税基的保护,应尽快明确工资薪金标准、会议费和差旅费标准等的合理范围。
      (二)完善所得税征管体制
      考虑到企业所得税税种既体现国家宏观调控政策,又影响中央和地方财政收入,我们认为,企业所得税仍应作为中央地方共享税。鉴于企业所得税的征管现状,目前,所得税征管体制有几个方案可供选择:
      方案一:按投资主体确定所得税归属。将内资企业的所得税归地税局管理,外商投资企业和外国企业的所得税归国税局管理。这样,既保证了税收征管的完整链条,更好的维护国家权益和纳税人利益,又可以充分发挥国、地税各自的征管强项。既有利于和谐征纳关系,降低征收成本,又可以避免企业自主选择主管税务机关,造成避重就轻,减少国家税收收入;也可以减少国地税之间征管权的纠纷。同时,也有利于国地税之间的协调沟通,实现资源共享。但是,这种按企业投资主体性质来确定管理权限的方法,不符合企业所得税的立法初衷。
      方案二:按流转税归属来确定企业所得税的管理范围。由于增值税由国家税务局管理,营业税由地方税务局管理。相应的缴纳增值税的企业,其企业所得税由国税征管;缴纳营业税的企业,其企业所得税则由地税征管。从目前看,这一方案符合"以票控税"的管理机制,与发票管理权限相一致。但从长远来看,随着经济不断发展,我国增值税税制也会逐步改革和完善,增值税征收范围也将由生产领域扩大到服务领域,这又会带来新的税收征管问题。
      方案三:企业所得税统一由国税或地税一家征收,收入按一定比例分享。这一方案的好处是,可以避免企业所得税由国税和地税两家征管所可能带来的所得税政策执行不一致的问题,其缺陷是目前在国税、地税都存在税收收入征收压力的情况下,国、地税任何一方站在自身的角度都很难放弃企业所得税的征收管理权。因此,这一方案的实施需要分税制的进一步完善,中央地方税收权限的重新分配。
      方案四:由国税、地税两家征收机关实行分率征收。如按现行税收分享比例由国税按企业所得税税率的60%征收,地税按税率的40%征收。具体对所得税税基的确定,可以由国家税务总局从有利于税收征收管理的角度出发,指定国税或地税负责,并将相关信息实行两家共享。这一方案的实施以两个部门之间的充分信息共享为基础,需要两部门通力协作。而且,由一个部门对所得税税基进行核算,另一个部门征收一定比例的方法操作起来有难度,也不够经济。
      从长期来看,方案三是最科学、最合理、最经济的管理制度,但目前实施起来有一定的难度。因此,我们认为目前第二种方案更具有可行性。因为这一方案不涉及企业是"新办"还是"旧有",不需要制定新办企业划分标准。同时,有利于国税、地税两机构对流转税和所得税的共同管理,有利于提高税基管理的一致性。当然,所得税征管体制改革应与分税制完善进程相结合,与地方税体系的构建相结合,在明确税种性质及收入归属的基础上,明确征管机构,降低征纳成本。
      (三)加强所得税的征收管理
      1.进一步加强异地非法人分支机构的税收征管。一要尽快理顺总机构与分支机构的税收征管关系,对非法人分支机构进行一次性集中清理,重新明确所得税征管权限,以保证总机构与非法人分机构的主管税务机关一致。二要从制度层面上加强非法人分支机构税收管理,要求非法人分支机构办理税务登记时,应提供核算地主管税务机关出具的汇总缴纳税款资格认定证明。逾期不提供或放弃的,视同弃权,实行就地纳税;同时要求,除不独立核算的非法人分支机构外,其他实行独立核算的非法人分支机构应就当期实现的应纳税款按一定比例就地预缴,就地接受当地税务机关监管。三要建立信息反馈制度,实行年度纳税申报表双向申报复核备案制度。从长远来看,应建立全国总分支机构信息网络平台,实现纳税人户籍及申报等数据信息的动态共享,以避免漏征漏管户的出现。
      2.规范核定征税管理办法。进一步明确核定征税办法的相关规定,明确企业适用查账征收的标准,对实行查账征收的企业进行定期鉴定,以明确其继续实行查账征收方式还是更改为核定征收方式,避免出现"重认定,轻管理"的现象。尤其要明确对上年度实行查账征收企业当年征收方式鉴定工作的流程以及时限等具体规定,提高其可操作性。
      3.尽快出台新的企业所得税税收优惠管理办法。明确企业所得税不同税收优惠形式的管理属性,是属于备案类还是审批类;不同种类与性质的税收优惠实施的具体程序与步骤以及纳税人必须提交的相应资料与证明材料;不同税收优惠的审批权限及管理主体。备案类减免应明确应具备的具体条件,审批类减免应明确相应的程序和时限要求等。
      参考文献:
      1.孙隆英:《新企业所得税法过渡期政策的若干问题》,《涉外税务》,2007(6)。
      2.林克勤:《境外企业所得税征管的难点及对策》,《涉外税务》,2008(1)。
      3.孙隆英:《两法合并后的若干涉外税收优惠过渡问题探析》,《涉外税务》,2008(1)。
      4.赵迎春:《两法合并对FDI的影响分析》,《税务与经济》,2008(3)。
      5.杨斌、徐家尊:《提高企业所得税征管质量和效率的探讨》,《税务与经济》,2008(2)。
      6.贾康、马衍伟、孙晶:《企业所得税政策还需进一步完善》,《中国税务报》,2008,9,17.
      7.中华人民共和国企业所得税法。
      8.中华人民共和国企业所得税法实施条例。
      9.李珍萍:《关于企业所得税征管体制改革的思考》,《企业所得税国际借鉴研讨会论文集》,2005年。
      课题负责人:古建芹课题组成员:王京梁  李金荣  刘献灿