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    税制改革

    完善“营改增”试点后有关税收政策和征管的探讨


    2014-02-25 13:59:00 | 来源:宁波市税务学会 慈溪市国家税务局课题组 | 作者:

     「内容摘要」今年4月10日召开的国务院常务会议决定进一步扩大营业税改征增值(以下简称“营改增”)试点,标志着从8月1日起“6+1”个行业的“营改增”试点在全国范围内推行。本文从去年12个省市试点的总体情况分析着手,充分肯定试点地区的做法和成绩,为全国推广提供了政策和征管方面的经验。同时列举了试点过程中所暴露的政策缺陷和征管中出现的新问题新矛盾,就如何从战略宏观层面、微观操作层面利用“营改增”所带来的财税改革契机,加快推进增值税制度完善、中央与地方财政关系处理、地方税体系重建、国地税机构设置等方面,提出一些初浅的看法和建议。

     「主题词」营改增 试点 政策 征管 建议 


    一、“营改增”试点情况及初步评介
    (一)“营改增”试点地区试点情况及其特点

    自2012年1月1日上海率先启动“营改增”试点以来,至当年底试点地区已扩大到12个省市。相关数据显示,试点地区均已实现了“营改增”试点行业的税制平稳转换,征管系统运行顺畅,税款及时入库,初步实现了结构性减税的预期目标。
    1、“营改增”试点的基本情况。去年启动的“营改增”试点地区已由上海扩大到北京、天津、江苏、浙江、宁波、安徽、福建、厦门、湖北、广东、深圳等东部沿海和部分中部的12个省、直辖市、计划单列市。从试点的时间节点上看分别于2012年1月1日、9月1日、10月1日、11月1日、12月1日开始实施。整个“营改增”试点工作进程,做到了按地区、按时间、按要求有序推进。(总体情况详见附表1)。

     附表1:12个省市“营改增”试点时间及初始纳税户情况表

     
    2、“营改增”试点工作的特点。整个试点工作呈现出以下特点:
    (1)“营改增”试点地区纳税人转换呈快速增长的势头。以宁波市为例,截至2013年6月底,国税系统的“营改增”登记户数达到28483户,其中一般纳税人户数为5595户,与2012年12月1日初始登记相比,分别增长73.68%和55.42%(详见附表2),增速均高于其他试点地区。

     附表2:2013年6月宁波市“营改增”登记户数表

     

    12个试点地区初始转换的纳税人仅为80.64万户(如附表1所示),到2013年3月底,与试点初始转换户数相比增长27.48%。同期12个试点地区的试点纳税人已增加到112万户(包括划转、新办登记),与试点初始转换户数相比增加近31万余户、增长38.9%,平均每个试点地区每月均增加5%左右。
    (2)“营改增”试点地区一般纳税人和服务业户数增加较快。2012年12月底,12个试点地区一般纳税人已达21.6万户、与试点初始转换户数相比增长44.39%,占比由18.54%上升到21.0%;小规模纳税人81.2万户、增长23.63%,占比由81.46%下降到79.0%。从行业分布看,交通运输业16.1万户,占15.7%;现代服务业86.7万户,占84.3%。试点之后服务业纳税户数增加较快,如宁波市截止今年6月底,文增加最多的是化创意服务业和鉴证咨询服务业新增试点纳税人占比分别达到22.42%和15.82%。
    (3)“营改增”试点地区全部达到顺利开具发票的要求。从12个试点地区来看,2012年已开出新增值税专用发票3119.5万张,税额721亿元。其中,开往省内2134万张,税额399亿元;开往省外987.5万张,税额322亿元。在链接抵扣链条方面,试点一般纳税人与其上下游行业的抵扣链条已经开始打通,为进一步消除重复征税问题打下了良好的基础。
    (4)“营改增”试点地区所实行的减税和征收效果明显。从宁波市试点以来的情况看,全市试点纳税人的纳税申报率接近达到100%。2013年1-6月入库试点行业税收较上年同期在地税入库的税收下降18.6%,此外全市申报6%和11%的进项税金分别为17.53亿元和8.28亿元,合计增加了进项抵扣25.81亿元,一定程度降低增值税税负。另据统计,2012年试点当年,12个试点地区共为企业减负426.3亿元,其中试点纳税人直接减税189.1亿元,原增值税一般纳税人购进试点服务减税237.2亿元。另外,小规模纳税人全线减负,1-6月宁波市试点行业的小规模纳税人申报增值税与原营业税政策相比,减少征收7400万元。
    在新增值税入库方面,今年1-6月浙江省入库“营改增”税款43.71亿元;宁波市入库10.04亿元,其中交通运输业入库2.40亿元,现代服务业入库7.64亿元,成为国税新增税源,拉动税收增长2.2个百分点。预计两个地区今年全年征收新增值税将突破110亿元。
    (二)对“营改增”试点工作的初步评介
    1、优化税制,延续了1994年的税制改革。1994年的税制改革,在流转税方面仍保留了增值税、营业税、消费税这三大主要税种,鉴于消费税的征税对象和范围的特殊性,流转环节主要还是增值税和营业税并存。保留了货物的生产制造和经营征收增值税、劳务和服务征收营业税的两大税种并存的体系,存在着制造业不能抵扣劳务服务的营业税、服务业不能抵扣货物增值税,造成货物和劳务的流转税制断裂、重复征税等弊端。这是上次税制改革不彻底所留下的尾巴。“营改增”可以打通增值税抵扣链条,从制度上解决了重复征税,优化税制,其实质是1994年税制改革的继续和完善。
    “营改增”的试点和扩面、扩围,超出了二个税种之间调整改进意义,创造了新一轮财税改革契机。今年8月1日起将交通运输业和部分现代服务业“营改增”在全国范围内全面推开,今后进一步扩大改革的行业范围也是大势所趋、为时不远。营业税税种的去留、增值税规模的扩大、征管方式的调整、地方财政的保障等问题,随着“营改增”工作的深入,已经摆上了桌面,这是“营改增”试点工作而引出来的一项“额外”的深化改革的引信和导火线。积极研究扩大改革行业,进一步增强改革的协调性,以“营改增”工作为契机,深入研究完善财政体制改革、地方税体系建设和税收征管体系改革等问题,推动新一轮财税改革,已成为一个深化改革的共识和切入点。
    2、减轻税负,达到了结构性减税的目的。如前文所述,2012年纳入营改增试点范围的纳税人超过102.8万户,试点当年共实现减税达到426.3亿元。这在航空运输业的减负尤其明显,据中国国航2012年年报显示,2012年9月开始执行的营改增政策,使得公司应纳流转税款减少。公司2012年年末应交税费为4.45亿元,较上期期末的27.56亿元大幅下降84%。另据东方航空年报显示,集团在2012年度营业收入减少的情况下,受营业税改征增值税的影响,营业税费减少12.16亿元,利润总额增加1.78亿元。到2013年2月底,全部试点企业累计减负550亿元以上,95%的试点企业实现减负或税负无变化,只有5%左右的企业税负有所增加。而所有小规模纳税人,都实现减税,减税幅度达40%。
    3、推动创新,鼓励了主辅业分工和现代服务业发展。为更好地适应税制变化,企业在经营模式、市场营销和生产组织方式等方面做出适应性转变。如交通运输业的车辆挂靠经营、制造业中的研发与运输服务等,纷纷寻求专业化分离和协作模式。此外,很多企业主动从商业链构建、财务管理、合同管理、供应商选择等方面,着手完善企业治理机制,内部管理水平明显提高。由于设备采购抵扣增加,企业加速资产更新,鼓励科技创新,有力促进了试点企业的设备更新改造。
    “营改增”直接受益的是服务业,但对制造业也产生了重要的“溢出效益”,推动企业将一些服务外包出去,促进自身业务的主辅分离,专注于提高主业核心竞争力。“营改增”后,企业上下游之间形成了完整的环环相扣链条,企业管理工作做得越好,能够抵扣的税额就越多,还能给下游企业增加抵扣额,企业转型升级的动力普遍增强。
    4、刺激需求,拓展了出口和内需二大市场。“营改增”对试点企业提供的交通运输、研发和设计服务的出口业务实行零税率,实现了与国际通行税制的接轨,提高了服务出口企业的国际竞争力,也增强了企业参与全球资源配置的能力。如宁波市实行“营改增”试点半年多来,共有8家试点企业向境外提供“营改增”零税率应税服务,共向税务机关办理增值税免抵退税2800万元;出口免税企业50余家,申报免税出口额15亿元。“营改增”对于促进国内消费、增加服务业在GDP的比重等方面的作用更是不胜枚举,大大促进了国际国内两个市场的拓展。
    5、促进协作,加快了产业融合和地区间的经济联系。一是促进了二、三产业深度融合。一方面,有效激发制造企业采购现代服务的积极性,促进了制造业的升级改造和创新发展;另一方面,制造业对相关服务需求不断增加,也反过来促进了服务业发展。二是跨区域、跨行业抵扣链条的形成,强化了区域内外、上下游企业之间的联系,区域合作不断加深。如试点以来,江苏、上海、浙江3省市合计接受安徽“营改增”专用发票3.3万份、税额2.7亿元,占安徽开具给外省总份数的50%以上,进一步密切了安徽与长三角地区的经济联系。
    二、正视“营改增”试点工作中出现的新问题新矛盾
    (一)“营改增”试点的政策制定具有明显的过渡性特点
    在“营改增”试点的政策制度体系建立方面,国家层面已发布“营改增”的“一方案、一办法和两规定”,地方层面也出台了一系列了配套的制度,为改革试点提供了坚实的政策保障和制度支撑。但由于试点地区连续在较短的时间内逐月推进,试点政策出台前的调查研究和纠正机制方面存在不足,试点过程中难免出现了一些问题。
    1、政策适用上的临时性。自2011年11月以来,财税部门先后以财税文号发布了9个“营改增”试点相关政策文件,目前共有8个文件有效。以国家税务总局公告形式发布的不少于11个,由于试点政策散布在多个文件或公告中,增加了征纳双方执行的难度。为了今年8月1日“7+1”行业在全国试点,便于征纳双方理解和执行,财政部 国家税务总局出台《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》,整合了现有6个文件中的政策,形成了4个附件,届时将废止财税文号的政策性文件7个、公告文号的征管类文件5个。这些文件的适用时效长则1年8个月,短则几个月。
    2、行业认定的不规范性。《试点实施办法》采用列举式规定“营改增”的应税服务范围,但在实际经营活动中纳税人的经营范围并不一定与应税服务范围一致,存在范围内和范围外的“兼营”情况,而且应税服务范围与工商营业执照、国民经济行业划分标准不对应、不匹配,因此实际情况下纳税人是否纳入“营改增”应税服务范围的在操作上难以把握,纳税人、地税与国税部门对应税服务范围的理解上也存在差异。
    部分纳税人存在着“营改增”项目内部之间、与原增值税项目之间的“兼营”情况,在税种登记时存在着多条征收品目,较难划归行业,难以准确进行“营改增”行业税率的认定。如物流业务各环节存在税率不统一问题,各项物流业务上下关联,很难区分属于交通运输业还是物流辅助服务业,增加了税种、税率(11%还是6%)认定的难度。
    3、税率设计上的复杂性。根据《财政部 国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》中有关税率和征收率规定:提供有形动产租赁服务,税率为17%;提供交通运输业服务,税率为11%;提供有形动产租赁服务之外的现代服务业服务,税率为6%;此外,财政部和国家税务总局规定的应税服务税率为零。增值税征收率为3%。加上《增值税暂行条例》规定13%的低税率,现行的增值税税率为17%、13%、11%、6%、0和3%的征收率共计6档。如某运输企业经营范围为交通运输、交通运输车辆租赁、货物运输代理等业务,税率鉴定为交通运输业11%、交通运输车辆租赁17%、货物运输代理6%,容易产生“一户三率”或人为的避重就轻、规避适用较高税率的现象。另外,除凭专用发票抵扣税额外,对农产品买价13%、铁路运输费用7%的扣除率规定。在税率和扣除率的设计上更趋复杂。
    4、政策待遇的不公平性。一是试点企业税负只减不增的政策,在新老增值税纳税人之间造成不公平。如试点纳税人改征增值税后税收负担超过原营业税税负的部分,可享受超简则负返还;试点纳税人原享受的技术转让等营业税减免政策,调整为增值税之后可实行增值税即征即退;试点纳税人原使用的营业税差额征税政策,试点期间可继续执行(这点8月1日起调整)等。现工商企业的增值税纳税人,无论税负有多高,没有享受类似的优惠政策。二是交通运输业小规模纳税人增值税发票实行低征高抵的政策,违背了增值税凭专用发票上注明的税款抵扣的基本原则。按照试点有关规定:增值税一般纳税人接受试点纳税人中的小规模纳税人提供的交通运输业服务,按照从提供方取得的货物运输业增值税专用发票上注明的价税合计金额和7%的扣除率计算进项税额。而小规模试点纳税人提供的交通运输服务按3%征收率缴纳增值税,这就产生了4%左右的差率,造成新的征管漏洞(这一规定自8月1日起已作调整)。三是一般纳税人认定标准上的不公平。“营改增”对试点企业的一般纳税人认定标准为应税服务年销售额超过500万元。这种划分标准远高于现工商企业年销售50万元、80万元的增值税一般纳税人认定标准,减少了“6+1”行业的一般纳税人比例,扩大增值税抵扣链条中断面,也大范围地降低了税负,使新老纳税人之间产生新的税负不公。四是试点企业的小规模纳税人比列过高。由于试点一般纳税人认定标准过高,小规模纳税人的户数也随之偏高,试点地区的一般纳税人与小规模纳税人平均的之比为20:80,随着试点范围向中西部地区扩展,小规模纳税人的比列将进一步增加, 就这部分纳税人来讲,“营改增”除降低税负之外,对优化税制没有实际意义,这将冲减“营改增”的效应。
    5、优惠措施的不确定性。对因“营改增”试点而增加的税收如何照顾的问题,财政部、国税总局、中国人民银行三部门《关于上海市开展营业税改征增值试点有关预算管理问题的通知》(财预[2011]538号)、以及今年6月28日三部门发布的《关于营业税改征增值试点有关预算管理问题的通知》(财预[2013]275号),对“营改增”后的收入归属和即征即退处理税款预算级次加以明确外,全国也没有一个统一规定。试点的12个省市有的在正式开始试点前明确提出予以返还,有的一直未予明确,有的在实际操作中手续材料相当复杂而多变,国税、地税、财政三个部门之间衔接协调不畅,增加了优惠政策的落实难度和不确定性。
    (二)“营改增”试点的征管工作出现滞后缺位的问题
    就宁波市的“营改增”试点情况来看,由于前期工作准备比较充分,国地税协调配合密切,地方党政领导支持有力,实现了“营改增”试点工作的顺利衔接,没有出现大的问题,试点以来的运行相当平稳。但纵观其他试点地区,或多或少地发生了下列问题:
    1、操作系统的滞后问题。“营改增”试点后,产生了操作系统上一些问题:一是CTAIS系统中行业鉴定代码归类错误,如货物运输代理服务归属为交通运输业;二是财务报表处理口径问题,在CTAIS系统中财务报表申报的相应模块存在适用口径差异,造成纳税人报送的财务会计报表在报送种类、格式以及电子申报数据采集方面与CTAIS系统存储要求、总局的要求、会计制度的要求不尽一致。三是申报表附表适用问题,在CTAIS系统中,增值税一般纳税人申报表之附表五(资产负债表)和附表六(损益表),只适用小企业会计制度而不适用《会计准则》,这大多因系统升级不及时所致;四是自动导入CTAIS系统问题,“营改增”系统升级后,简易申报外围数据不能自动导入征管系统等。
    另外“营改增”代开票系统、税库银横向联网电子缴税系统等相关系统的修改、测试和升级工作出现了滞后不畅的问题,导致申报期间及结束后,试点纳税人电子征管数据接收、核实和补录等工作量大增等。
    2、国地税业务的衔接问题。一是“待定户”数量较大。地税在户管移交过程中由于无法联系纳税人等原因存在相当数量的未确认户和“遗漏户”,无法集中进行信息导入和税务登记,延缓了户管交接时间。二是个体工商户定额核定工作亟待规范。目前“营改增”个体工商户定额指标体系尚未建立,定额项目、定额依据和标准都不明确,计算机定额核定系统还无法使用。试点初期只能暂按照“手工”定额的方式核定定额,无法保障个体工商户的定额核定方法统一、定额计算过程统一、调整因素统一,可能造成地域之间、行业之间、业户之间的税负不公。三是对外宣传和征管档案移接交工作步调不一,造成个别试点纳税人政策上不理解、行动上不配合,前期纳税基本资料缺损不全,难以掌握这些纳税人的经营销售的实际情况等。
    3、纳税人过程适应问题。部分试点行业的作业习惯特征比较突出,经营模式与征管模式对接需要一个适应的过程。由于营改增纳税人原是地税管理,现在改征增值税后纳税人分为小规模和一般纳税人,计税方法又有一般计税方法和简易计税方法之分,因此纳税人感觉非常复杂。特别是增值税的一般纳税人管理更是与地税管理方式、小规模纳税人账簿设置要求相差甚远,难以适应征管方式变化等问题。
    4、征纳税成本增加问题。“营改增”使税种由价内税变为价外税,财务核算要求完全不同,在短期内对试点纳税人造成纳税申报、财务核算成本的增加。另外如小规模纳税人代开专用发票方面,一方面,税务机关代开的货物运输业增值税专用发票属于单机版开具,开票信息不能及时在网络系统反映;另一方面若纳税人对于受票方不抵扣的,就会开具普通发票,避开代开货运增值税专用发票最高限额的规定。这样实际上又增加了税务机关的开票成本,同时也增加纳税人因开票多头跑的次数。
    关于放弃免税权问题。对个体工商户代开专用发票放弃免税权,在实际操作中存在相当的不可行性,按照增值税暂行条例实施细则三十六条规定,放弃免税后36个月内不得再申请免税,那么这些纳税人如何在CTAIS中管理就形成了空白,特别对于代开货运增值税专用发票的纳税人,相当一部分是流动户,纳税人素质参差不齐,放弃免税权后,纳税人联系相当困难,如何来进行督促申报,涉及相当大的管理成本问题。
    5、发票管理的失控问题。一是交通运输业本是利用发票进行违法犯罪活动的重点行业,代开虚开、少报多开等现象比较普遍,行业性风险较大;二是“营改增”试点政策存在一个较大的漏洞:是交通运输业小规模纳税人增值税发票实行征抵税率不同问题,政策不足易造成新的征管漏洞;三是试点地区与非试点地区因政策、抵扣办法等不同,产生税收“洼地”效应,导致向试点地区流入违规开票的情况;四是红字货运专用发票通知单开具问题。目前开具红字货运专用发票通知单采用手工操作,无法通过多种渠道在开具时校验、报税时实行核销控制,这样就导致了开票方申请开具通知单,主管税务机关难以确定收受方是否已认证抵扣,也无对法收受方申请的当月纳税申报是否作进项转出进行有效监控。
    6、纳税申报表多变问题。“营改增”试点每推出一个行业都涉及到纳税申报表内容的修订和调整,而纳税申报表的修订和调整,不仅涉及到试点地区的纳税人,而且还关系到非试点地区纳税人和原增值税纳税人。每一次申报表修订后,造成表式指标复杂化、表内逻辑性弱化、申报系统升级滞后化等一系列问题,不但加重了税务机关宣传辅导的工作量,更重要的是严重影响纳税人填报申报表的质量。
    (三)“营改增”试点产生了对新的利益格局调整上的担心
    1、地方政府担心“营改增”后,税种变动减少地税收入。以宁波市为例,自2012年12月实施“营改增”以来,宁波市2013年1-6月入库“6+1”试点企业税款为10.04亿元,较上年同期在地税入库的税收下降18.6%、计1.88亿元,同时增加申报“营改增”进项税额25.81亿元,也就是说今年上半年宁波地税系统少征营业税11.92亿元(10.04+1.88或10.04×1.186)、宁波国税系统多抵扣增值税15.77亿元(10.04-25.81)。为此,今年上半年宁波财政预算收入减少27.69亿元(11.92+15.77)。
    营业税是地税部门征管的主要税种,增值税和营业税都是中央地方共享税,只不过共享分税方式不同。国内增值税是按照75%归中央、25%归地方的比例分税,进口货物的增值税全部归中央;而营业税则是按照税目分税,铁道、中央金融保险企业的营业税归中央,其余营业税全部归地方,成为地方的重要财权和财力来源。从当前的税收收入结构来看,增值税是我国的第一大税种,2012年为26415亿元、占税收总额26.3%,营业税是仅次于企业所得税的第三大税种,2012年为15748亿元、占税收总额15.7%。营业税在地方级税收收入(不含未纳入税收范围的政府基金收入、中央转移支付收入)中的比重一般占到35%左右,其中2011年为13505亿元,占当年地方级税收收入总额的36.25%,为地方税务局系统征管的第一大税种,也是地方一般预算收入的第一大来源。“营改增”的深入意味着地方的第一大税种的衰落甚至消亡,这是地方政府最所担心的。
    尽管为了不影响地方利益,在没有调整体制的前提下,当前“营改增”试点过程中采取的解决办法是原来归地方的营业税改征增值税之后依然入地方库,中央不参与因试点所带来的增值税增量的分成。但地方政府也非常清楚,这是一项权宜之计,对这一政策的长效性是持怀疑态度的。
    2、国税部门担心“营改增”后,加大增值税的征管风险。今年7月宁波市国税局稽查局查结了首个“营改增”涉税案件,虽然对宁波某物流有限公司利用“营改增”政策缝隙,向第三方虚开虚抵发票的案件进行了查处,但“营改增”给国税部门带来纳税户增加、工作量增加、征税成本增加、进项税额抵扣增加,导致征管和稽查风险增加的问题不能忽视。主要风险:由于纳税人对税收政策把握不准,以及申报征收、发票开具方式转变所带来的不适应造成申报数据差错的风险;基层管理人员业务不熟练导致辅导错误、违规操作等执法风险;交通运输业小规模纳税人“低征高扣”漏洞带来的虚开增值税专用发票的征管风险等。
    3、纳税人担心“营改增”后,纳税成本和税收负担提高。国地税二个部门政策执行和征管措施不统一给纳税人的涉税事项造成一定难度。纳税人已经习惯了地税部门征管方式,对于国税部门要求提供的相关资料反响很大,对增值税政策和发票使用、抵扣规定等,需要一个接受和适应过程。
    在“营改增”试点的部分政策设计上,确实存在有加重税收负担的地方,如对陆路运输的纳税人,其成本构成以燃油费、车辆购置费、人力成本、路桥费等为主,其中过路桥费用占运输成本的35%左右,而路桥费用没有纳入进抵扣范围,这确实给一般纳税人造成纳税负担加重的问题。
    4、有关部门担心“营改增”后,原有的利益格局被打破。如部分中介机构,关注代开发票规定调整后,原代理服务收入的减少;交通运管部门、农机管理部门担心税收挤占各项收费;运输公司、出租公司担心一些不规范不透明的经营方式被打破;文化管理部门担心文化事业建设费收取没有着落等等。
    三、完善“营改增”试点后税收政策和征管的建议
    (一)从战略宏观层面上,建议统筹“营改增”所带来的风险和压力
    “营改增”试点对启动新一轮财税改革所形成的倒逼机制已逐步突显,这一改革契机也是难得的。但由于财税体制改革涉及到方方面面的利益调整,改革的难度也是客观存在的。为此,应该从战略宏观的高度,充分认识到“营改增”试点后所带来的政策和征管上的风险和压力,进行统筹考虑、顶层设计。
    1、对“营改增”试点企业的超原税负返还,应考虑地方财政支出负担面临加重的压力。根据财政部、中国人民银行、国家税务总局最近发布的《关于营业税改征增值税试点有关预算管理问题的通知》精神,在保持试点期间收入归属不变的前提下,同时明确:“按照即征即退政策审批退库的改征增值税收入,全部由地方财政负担。改征增值税收入不计入中央对地方增值税和消费税税收返还基数”。为此,对“营改增”试点企业的超原税负返还,全部由地方承担,对地方财政支出负担加重在所难免。据年初制定的预算案显示,2013年中央财政收入60060亿元,同比增长7%,地方本级收入66570亿元,增长9%。而从公共财政收支情况来分析,2012年地方级公共财政收入为61077亿元,支出为106947亿元,缺口45870亿元,如果“营改增”试点企业的超原税负返还,全部由地方承担,对地方财政支出的缺口将进一步扩大。今年1-5月,全国公共财政收入56214亿元,同比仅增长6.6%,增幅同比回落6.1个百分点,地方财政形势更加不容乐观,支出压力会更大。
    2、“营改增”试点而实现的结构性减税效果,应考虑保障财政预算收入平稳增长的压力。现在对“营改增”试点而实现的减税总额的测算,比较权威和公认的观点是:自2013年8月1日起将“1+6”行业试点地区扩至全国,并将广播影视作品的制作、播映、发行等纳入试点,2013年企业将减轻负担约1200亿元,全部推开“营改增”后全年预计减税约两三千亿元。但根据上海财经大学2013年6月29日发布的《2013中国财政发展报告——促进发展方式转变“营改增”研究》一文认为,将于8月1日在全国“6+1”行业扩容的“营改增”改革短期会使得国家税收较大幅度下降,1+6行业试点会使国家财政每年减收1.74%,大约相当于1800亿元;全行业推行会使国家财政每年减收3.43%,相当于3538亿元。上海市在2012年1月测算试点当年减负为120亿元左右,但在2013年年初,税务机关公布统计数字时,发现上海试点一年的减税规模达到了250亿元。尽管从全国范围来看,减负的总额仅占全年财政收入的2-3%之间,但由于各地地方财政非常不平衡,对于绝大部分地区来说,是一项比较沉重的额外负担。
    3、“营改增”全面推行乃至最终取消营业税,应考虑加快推进现行增值税制度改革的压力。现行增值税制度主要是立足于货物制造业的生产和流转环节而确立的,而较少考虑劳务服务流转方面的制度设计。随着“营改增”试点范围扩大,越来越多的劳务服务业纳入增值税范围。同时增值税税额规模也将越来越大,(详见附表3)。
    2012年我国国内增值税、营业税占税收总收入分别达到26.26%和15.66%,二大税总量达42163亿元,如加上进口增值税后二税种总量达5.6万亿元以上,占比超过54%。如果按计划在“十二五”结束前完成“营改增”全面推行,最终取消营业税,这样将在2年多的时间内,增值税(包括进口增值税)规模将达到6万亿以上,占税收总额的55%左右。为此,建立货物制造和劳务服务“二大产业”相融合协调的增值税制度,推动进一步完善增值税制度,归并和降低税率,扩大包括不动产在内的抵扣范围,加强增值税专用发票管理,合理调整增值税分成比例,理顺中央与地方分配关系等压力日益显现。

    附表3: 2007-2012年国内增值税营业税收入及占比情况表

    4、“营改增”全面推行乃至最终取消营业税,应考虑现有国税地税机构格局调整的压力。现行国家税务局、地方税务局二套机构是依据分税制条件下而分别设置的,国税系统主要征管中央税和中央地方共享税,地税系统主要征管共享税和地方税费,营业税是地税部门的第一大税种。“营改增”的趋势是:营业税不再是地税系统的主要税种、增值税不再是现行的增值税、国税地税管辖的税种不再是现在这样、分税制也不再是现在这样的分法了,那么,国税地税分设格局的调整也就势在必行了。
    据《中国税务年鉴2012》中的收入统计资料反映,2011年税收总额为95729亿元,其中国税系统和地税系统征收的税收分别为62461亿元、33268亿元,即国税承担税收收入总任务的65.24%、地税承担了34.76%(其中营业税为13477亿元)。2011年地方级税收总收入为37255亿元,其中国税完成10434亿元,地税完成26821亿元,国税地税承担比列为28%和72%。地税系统完成的26821亿元当中,营业税的地方分成为13464亿元,占其50.2%。如果全部实行“营改增”,该年度的国税、地税二大系统征收的税收分别变为75938亿元和19791亿元,征收税收比为79.33:20.67;二大系统完成地方级税收分别变为23898亿元和13357亿元,征收税收比为64.14:35.86。
    (二)从完善政策层面上,建议清理 “营改增”试点中过渡性政策
    1、整合“营改增”出台的试点政策文件。以财政部、国家税务总局关于印发《营业税改征增值税试点方案》的通知(财税[2011]110号)为起点,以财税文号、总局公告形式下发的政策文件不下几十个,12个试点省市下发的转发文件和具体操作办法则更加庞杂。以“营改增”试点中文化事业建设费征收有关的通知为例,挂财税财综文号的有3个文件(财综〔2012〕68号、财综〔2012〕96号、财税〔2013〕37号),挂国税总局公告的也是3个(国家税务总局公告2012年第50号、国家税务总局公告2012年第51号、国家税务总局公告2013年第35号)。由于这些文件具有过渡性特点,今年8月1日起将在全国范围内进行“6+1”行业的“营改增”试点,不少规定届时将被废止,新的政策将颁发和开始实施。
    为便于对政策文件的融合,笔者给予了归类整理,列表如下7项(详见附表4.截止2013年6月30日):

    附表4:2013年8月1日起废止、执行的“营改增”政策列表

    2、比较“营改增”先试政策调整的内容。根据财政部、国家税务总局“财税[2013]37号”《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务营业税改征增值税试点税收政策的通知》及其四个附件文件规定,自今年8月1日起,对“营改增”的应税服务范围、抵扣范围、运输费用结算单据抵扣范围、进项税额的计算方法、代扣代缴应税服务增值税的税收缴款凭证、部分行业的差额征税规定、代扣代缴增值税的税率等七大方面政策进行了调整,这对于先行试点的12个省市税务机关和纳税人来讲,需要一个内部重新学习、对外宣传辅导和政策调的过程,其前提是理清“营改增”新旧政策变化的内容。现列表如下7项(详见附表5)。:

     

    5、以促进产业升级转型为目标,制定优惠政策。建议出台鼓励交通运输行业购置新设备,采用新技术的优惠政策,在增加企业抵扣税款的同时,还可以有效的促进采购、生产、销售和物品回收一体化运作,促进中间服务、中间劳务的提供和发展,带动全社会各行业受益,推动产业结构优化和经济增长方式的转变。并针对交通运输业税负增加的情况制定相应的过渡性财政扶持配套政策,设立财政扶持资金,对因新老税制转换而产生税负有所增加的试点企业,按照“企业据实申请、财政分类扶持、资金及时预拨”的方式,进行财政补贴。
    (三)从加强征管层面上,建议把握好“营改增”的重点工作环节
    1、建立健全“营改增”试点的工作机制。根据12个省市试点工作经验,各级国税、地税机关应尽快建立健全相应的组织领导机构,积极向当地党委、政府汇报,争取党政领导尤其是主要领导的大力支持。国地税之间建立联席工作制度,做到联系紧密,沟通顺畅,职责清晰,交接及时。
    2、清理“营改增”试点有关征管规定。对于今年8月1日起废止的征管规定、届时将开始实施的征管规定,笔者亦给以了整理,列表如下9项(详见附表6.截止2013年7月12日):

     附表6:2013年8月1日起废止、执行的“营改增”征管规定列表

    (四)从推进改革的层面上,建议筹划“营改增”远期目标和内容
    “营改增”为内在的税制改革、整个财税体制改革带来了良好的机遇,改革的风险和红利并存,只要正确抉择,具有改革的胆识、决心和智慧,利用“营改增”这个机会,延续20年前税改设计和推进的线路,实行新一轮财税改革全面推进是完全可以的。
    1、调整中央与地方财政关系。“营改增”将在全国全面推行,由此带来的中央与地方财政关系也随之变化,如何维持新的平衡或建立新的体制,这是一个十分复杂而敏感的大工程。先来分析一下近几年的中央与地方的公共财政收支状况(详见附表7、附表8):

    附表7:2007-2012年中央级公共财政收入支出结余表 

    2007-2012年五年间,中央级公共财政累计收入247088亿元,累计支出(本级)91294亿元,五年结余155794亿元;而同期的地方级公共财政收入累计237053亿元,支出422214亿元,五年缺口185161亿元。这些缺口如何堵上?主要由中央财政通过转移支付和税收返还的方式来平衡,再不够的话就需要搞赤字或政府性基金来弥补。
    分税制主要的弊端在于中央和地方政府在财权与事权之间的不匹配。目前,地方政府财政收入约为53%,但全国财政支出中,地方政府的支出占比约85%。这导致了地方政府30%的支出来自中央的转移支付和各种不规范融资负债。“中央钱多事少、地方钱少事多”,这是分税制以来长期存在的中央与地方财政关系的现实写照,很难说中央与地方的事权与财权相匹配、事权与财力相一至。
    政府应利用“营改增”这一机会,调整甚至重新设计整个中央与地方财政关系框架,既要考虑调整中央与地方的财权划分范围,又要考虑调整财力分配方式,还要考虑调整对中央与地方事权划分,同步推进财权、财力、事权的划分改革,扩大地方财权、增加地方财力、明确中央与地方事权,是调整财政关系的重点。
    2、取消“一税二分”的办法。中央三部门最近发布的《关于营业税改征增值税试点有关预算管理问题的通知》,明确原来征收营业税范围内产生的增值税继续缴入地方库,归地方收入。其特点是保持现行的分税格局可以基本不动,省去了中央地方利益调整导致的诸多麻烦,回避了引起既得利益的冲突,过渡性临时性特色明显。这一办法产生了同一增值税种出现两种分成方式的“一税二分”模式,在具体操作上会相当繁琐,容易混库,对坚定上层改革的决心和地方政府行为产生不确定性影响。显然,这种办法的负面作用很大,进一步扭曲中央与地方财政关系,也不符合税收原则和法理。
    3、合理调整增值税的分成比例。现行国内增值税的分享比列为中央75%、地方25%,进口货物增值税收入全部归中央。营业税,除部分中央企业缴纳的营业税(约占1.2%)归中央外,其余(2011年占营业税总额的98.72%)全部归地方。据统计,2007-2011年地方级税收收入共计138624亿元,其中营业税地方分成为47130亿元,占地方级税收收入的34%(详见附表9)。
    十二五期间完成“营改增”工作后,增值税占税收总量比重将直线上升,据前文《附表2:2007-2012年国内增值税、营业税收入情况表》测算,增值占比达到42.49%。如果不改变增值税分享比列,2007-2011年间地方就少得税收分享收入71400-146509×25%=34772.75亿元。

    附表9:2007-2011年地方级税收收入中国内增值税、营业税分成收入情况表

     

    注:2007-2010年为决算数,2011年为《〈中国税务年鉴2012〉——2011年全国税务部门组织收入分税种分级次情况表》为据;2012年数据暂未查阅到。
    改革的前提应以尽量不影响地方既得利益为基本原则,为此必须下调中央的增值税分享比例,提高地方的分享比例,具体比例依据测算数据来确定:2007-2011年的5年间增值税和营业税合计数为146509亿元,同期增值税和营业税的地方分成收入合计数为71400亿元,近五年的增值税和营业税地方分成比率平均为71400/146509=0.4874。如不考虑其他税种因素,此率即可定为营业税取消后,增值税的中央分享比列为52%、地方分享比列为48%;如国内消费税归属调整为地方税,按2012年国内消费税收入7872.14亿元,占税收总收入的比重7.8%计,则增值税的中央分享比列约为60%、地方分享比列为40%。
    4、加快推进地方税体系建设。实行“营改增”的同时,重新培育和确立地方税主体税种。一是完善现行消费税的征收范围、征税环节和税率设计等制度,将消费税的管辖和收入分成划归为地方税种;二是继续保留“吃喝玩乐”生活性服务行业的营业税范围;三是可以在国内一、二线城市积极推进房地产税(即“物业税”)改革,逐步培育成为东部、中部区域地方税体系中的支柱税种;四是对西部地区,重点推进资源税改革,在发挥资源税促进提高资源回采率、节能降耗等正面效应的同时,使其成为西部区域打造地方税体系中的主体税种;五是对于一些环境污染严重的城市,可以开征环境保护税,这样不仅可以创造地方财政收入,而且还能减缓环境污染的速度和程度;六是进一步完善整个人所得税制,改进起征点、扣除额、减免税政策,完善代扣代缴、自行申报制度,加强对高收入者税收征管,提高个人所得税收入比重;七是推进费改税工作,重点研究社会保险费改税,制订社会保险税的开征的各项制度。
    5、整合税务征管机构和资源。综合我国国情,现有国家税务局和地方税务局二套税务征管系统的设置模式,是1994年税制改革,根据分税制需要而确立的。到2012年初,共有机构103965个,其中:国税系统机构53908个,地税系统机构50057个,应该说机构设置数量较多,特别是内设机构过多,达54657个,占到机构总数的52.58%,而直接面对纳税人征管的机构32399个,仅占31.17%(详见附表10)。 应该说整个税务系统的机构设置不仅合理,既有针对同一管理对象设置二个部门重复征管的问题,又有内设机构多于直接征管机构的问题,国家建立税务部门的目的是什么?税收工作固有的职能是什么?机构设置没有很好地为实现目的、为体现职能服务。

    附表10: 2012年初全国税务系统机构设置统计表

     

    从税务系统的工作人员配置方面,可参考附表11:《2012年初全国税务系统工作人员统计表》,全国税务系统总人数为867263人,也即每一个机构平均为8.3人;总人数中各级局机关人员达318479人,占36.73%,每一个内设机构平均人数仅5.8人;直接面对管理对象的各级直属机构和派出机构人数为430049人,不足总数的一半。

    附表11: 2012年初全国税务系统工作人员统计表

     

    针对现有税务机构设置和人员配置情况,结合“营改增”工作的深入推进的需要,建议有二个方案:
    方案一,国地税二个税务机构“合二为一”。统一整合现有国税、地税资源,组建各级税务局及其税务分局;现行财政与地税二个机构合在一起的地区,财政局单独分设出去;各级税务机构的设置按现有国税系统的机构数量和所在地为主确定;各级机构人员的定岗定职按纳税户数、经济布局和现有国地税干数量等因素重新确定;领导岗位原则通过竞争上岗方式配置。这是比较理想化的方案,但会涉及中央与地方、人财物资源、社会关系等方方面面的利益冲突,估计会遇到很大的阻力。
    方案二,根据“营改增”发展趋势的实际需要,将地税系统中现有负责营业税征管的机构和人员一次性划归到国税序列;如果消费税调整归属为地方税,则应将将国税系统中现有负责消费税征管的机构和人员一次性划归到地税序列。这样,既能充分发挥地税系统对服务行业征管的优势,降低税收征管成本、减轻纳税人的负担,又能达到国地税征管力量的重新均衡,避免产生较大的利益波动。


    课题组组长:董晨光课题组成员:胡昌明、周望转、陈国舌沈鸣学、王海军(执笔)
    指导老师: 吕建锁
    参考文选:

    1、《财政部 国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》(财税[2013]37号)
    2、《中国税务年鉴2012》 中国税务出版社 2012年10月出版

    3、《“营改增”的历史使命》 高培勇 《涉外税务》 2013年第1期

    4、《财政部部长楼继伟、国家税务总局局长王军就扩大“营改增”试点答记者问》 《中国税务报》 2013年4月19日 第一版

    5、《营业税改征增值税试点工作手册(第2版)》 中国税务出版社 2013年6月出版

    6、财政部网站、国家税务总局网站、国家统计局网站、有关报刊文献等资料