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    税制改革

    关于我国开征社会保险税问题的探讨(上)


    2010-02-26 13:28:15 | 来源:天津财经大学 | 作者:刘植才 刘荣 黄凤羽

    --理论依据·现实意义·困难与对策

      改革开放以来,我国的社会保障制度虽经不断改革、调整,并取得堪称显著的成效,但仍然不够完善,难以完全适应我国经济社会发展的要求。究其原因,缺乏有力的社会保障资金筹集手段是制约我国社会保障制度发展与完善的一个重要因素。因此,探求重新选择筹资方式以推进我国社会保障制度改革与完善的途径已成为经济理论界和相关实务部门的重要课题。开征社会保险税,取代现行社会保险筹资方式也成为我国"税费改革"工作确定的重要目标之一。近年来,一方面,税收理论界和实务部门对这一课题的研究不断深入,一些研究成果中有关社会保险税制度的设计方案可谓近乎完备,社会保险税似乎已经呼之欲出;另一方面,现实中社会保险基金的征集工作依然障碍重重,征收效率十分低下;社会保险基金管理方面的弊案层出不穷,基金的安全问题令人堪忧。
      社会保险基金筹集方式"费改税"问题何以久议未决,至今没能付诸行动?我们认为,个中原因虽然比较复杂,但决策部门对课征社会保险税的理论依据和我国实行社会保险筹资"费改税"的必要性与现实意义认识不足,以及此项改革所涉及的相关政府部门之间的利益矛盾都是导致这种状况的重要原因。鉴于此,本文拟就课征社会保险税的理论依据、我国开征社会保险税的现实意义及面临的困难与对策等问题进行探讨。
      一、课征社会保险税的理论依据
      社会保险税是作为筹集社会保险基金的一种手段伴随社会保障制度发展产生的,因而,探究课征社会保险税的理论依据应从社会保障制度特别是社会保险制度产生的原因及其属性入手。
      (一)社会保障制度是一种现代社会不可或缺的公共产品
      社会保障制度(Social Security System)是政府为保持经济发展和社会稳定,对劳动者和其他社会成员在因年老、伤残、疾病而丧失劳动能力或就业机会,以及因自然灾害和意外事故等原因面临生活困难时,通过国民收入分配和再分配提供物质援助和社会服务,以确保其基本生活需要的一种经济制度。其主要内容包括社会保险、社会救济、社会福利和社会服务。社会保障是现代社会一项不可或缺的经济制度,是与社会化大生产密切相关的一种社会公共产品。
      社会再生产是物质资料再生产与劳动力再生产过程的统一体。劳动力再生产的方式必须与物质资料生产方式相适应。虽然社会保障的思想渊源可以追溯到古希腊和古罗马时代,但从总体上看,由于在自然经济占主导地位的社会形态下,物质资料生产活动多是以家庭为单位进行的,因而,与物质资料再生产相联系的劳动力再生产过程中劳动者生、老、病、死等生活保障及其劳动技能的训练和培养等也纯属劳动者个人和家庭的私事,主要由家庭负担。这一时期并不存在完整意义上的社会保障制度。
      在资本主义工业革命之后,物质资料生产的社会化使劳动力再生产问题比以往任何时候更具有社会意义。由于自然规律和经济规律的作用,劳动者在激烈的市场竞争中不可避免地面临着疾病、工伤、失业以及因年老而丧失劳动能力等各种生存风险。在生产高度社会化的背景下,此类风险所引发的危机也比先前更具有社会性。如果不能妥善化解此类风险,不仅会影响社会再生产顺利进行,而且会危及社会稳定。而事实证明,仅靠劳动者个人或个别企业是无法完全有效地抵御这些风险的,单靠市场机制也无法彻底解决这一问题。在此情况下,必然要求政府向公众提供一种公共产品(Public Goods)——社会保障,用以有效化解劳动者和其他社会成员面临的生存风险。真正完整意义上的社会保障制度是19世纪后半叶首先在德国产生的。此后,西方各国相继效仿。目前,社会保障制度已经成为当今世界上不同社会制度、不同发展水平国家普遍建立的一项经济制度。它在帮助社会成员抵御生存风险,保障社会经济稳定、健康发展,以及调节贫富差距、促进社会公平、实现社会和谐与安定方面发挥着积极作用。
      从理论上推断,随着我国经济的发展、工业化进程不断加快、生产社会化程度迅速提高,必须构建起与之相适应的社会保障体系,特别是要构建起作为现代社会保障体系核心内容的社会保险制度。这是改革开放后我国的养老、医疗等劳动保障制度逐步由"企业保障"、"单位保障"甚至"家庭和个人保障(农村)"模式转向"社会保险"模式的根本原因。
      (二)社会保障作为一种"准公共产品",应以特定的税收作为筹资手段
      社会保障制度的建立、巩固和完善需要有相应的资金——社会保障基金作为物质基础。因而,社会保障基金的筹集就成为一个国家构建社会保障制度的基础和核心问题。在现代经济社会条件下,社会保障实质上是一种"准公共产品".按照公共财政理论,典型的公共产品具有非排他性和非竞争性的特征,应由政府无偿提供,而政府为提供公共产品所采用的最基本的筹资手段就是税收。但社会保障作为一种公共产品,其非排他性和非竞争性的特征表现得并不充分。一方面,社会保障并非像国防、社会治安等"纯公共产品"一样完全无差别地惠及所有公民,其中某些保障项目如社会保险,其受益对象仅限于特定群体;另一方面,社会保障也不像"纯公共产品"那样,可以不考虑受益人数多少,以零边际成本提供产品或服务,它每增加一个受保障者就要增加一份投入,其边际成本并不是零。这就决定了社会成员不能完全无偿地享受社会保障,社会保险等保障项目受益人的权利与义务应是直接对应的。因此,政府向社会成员提供社会保障所需要的资金不能完全依赖一般的税收收入来解决,政府必须为此而向受益者收费或按照"受益原则"课征一种特定目的税。通常的做法是将社会保障资金按用途不同划分为"社会保证基金"和"社会保险基金"两部分,并分别采取不同的筹资方式。前者用于社会救济、社会福利和优抚安置等社会保障项目开支,主要来源于一般税收收入;后者用于社会保险项目开支,主要来源于社会保险对象及其雇主缴纳的专门税、费,即社会保险税(social insurance tax)或社会保险缴款(social insurance contributions)。
      社会保险税也称为"社会保障税(social security tax)"或"工薪税(payroll tax)",是一种按照受益原则课征的直接税,主要以雇主向雇员支付的工资、薪金为计税依据,由雇主和雇员分别负担,其税收收入作为社会保险基金,专门用于社会保险开支。由于税收作为政府筹集财政资金的手段一般较收费方式具有更高的效率和更强的约束力,因而,社会保险税成为大多数国家筹集社会保险基金的方式。有些国家采用的社会保险筹资方式虽然在名义上并不称之为税收,但实质上往往具有税收的显著特征。
      目前,社会保险税已经成为一个国际通行的税种,而且在许多国家的税制体系中居于重要地位。据国际货币基金组织不完全统计,征收不同形式的社会保险税或工薪税的国家已有80多个。其中,不仅包括了几乎所有的经济发达国家,而且包括了为数不少的发展中国家。在美国等发达国家,社会保险税已成为仅次于个人所得税的第二大税种,甚至在巴西、阿根廷等发展中国家,该税种的收入也在各税种中名列前茅各国税制比较研究课题组编著:《社会保障税制国际比较》,中国财政经济出版社,1996.10,P28……而据我国已故著名税收专家萧明同先生的研究结果,当今世界上至少有132个国家(地区)开征了社会保险税郭平壮:《生命不息,求索不止——深切怀念萧明同同志》,《税务》,2008年第2期,P3……
      上述情况表明,采用课征社会保险税方式筹集社会保险基金不仅具有理论依据,而且是国际通行、有效的方法。当然,对一个国家而言,是采取课征社会保险税的方式还是采取收费方式筹集社会保险基金,还需根据国情作出选择。
      (三)以税务部门为社会保险税的征收机关是政府权力"分部化"的要求
      我们认为,阻碍我国社会保险基金筹集方式改革的一个现实原因是此举将会导致社会保险基金的征收权力在政府不同职能部门之间的转移,从而打破目前的社会保障基金管理权力分配格局。因为,实施社会保险基金筹集方式"费改税"之后,按照政府职能部门分工的常理,社会保险税作为一种专门目的税理应由税务部门征收,这意味着,社会保障管理部门将失去其目前所拥有的社会保险基金的征收权。隐藏在这种权力分配格局变化背后的则是相关部门之间利益格局的改变。由于利益机制的作用,有关职能部门之间对社会保险基金筹集方式是否应实行"费改税"问题观点相佐,且各持己见,争论不休。对此,我们的观点是,我国应尽快开征社会保险税以取代目前的相关收费制度,且未来的社会保险税必须由税务部门负责征收。理论依据如下:
      政府权能理论认为,与传统的农耕时代相比,在现代社会经济条件下,社会管理事务迅速膨胀,政府的权限不断扩张,要求政府的内部结构必须适度地从集中走向分散,以避免政府权力阻碍社会发展。这不仅体现在广义的政府权力——立法权、行政权、司法权的分立,而且体现在狭义政府权力——行政权在各级政府之间的纵向分配和在同级政府不同职能部门之间的横向分配。政府权力的这种纵向分配称为"层级化",横向分配称为"分部化".该理论还认为"层级化权力有利于政府系统内部不同组织机构间的专业化协作,分部化促使政府系统内部不同组织机构间的专业化分工".而"分工协作是现代政府提高运作效率和防止专制腐败的重要体制安排"施雪华:《政府权能理论》,浙江人民出版社,1998.6,P94……
      依据上述理论,采取由立法机构制定《社会保险税法》,由税务部门依法课征社会保险税的方式筹集社会保险基金是科学、合理的选择。其理由在于:
      首先,税务部门是我国财政收入的专职征收机关,它不仅拥有覆盖全国的征收管理组织网络体系、完善的信息系统、科学严密的管理流程和高度专业化的管理干部队伍作为技术和组织保障,而且有税收程序法和实体法为法律依托,如果由税务部门课征社会保险税,与由其他部门征收社会保险费相比,应当具有更高的管理效率。这一论点实际上已经被部分地区税务部门代征社会保险费所取得的成效所证实。
      其次,由税务部门征收社会保险税,税金纳入政府预算管理体系;社会保障管理部门根据预算安排办理各项社会保险支出,并依法对基金结余进行投资运作;立法机构对政府税务部门和社会保障管理部门实施预算监督。这种制度安排有利于建立严密的分工、协作与牵制、平衡机制,防止在社会保险基金筹集、分配、使用、投资过程中产生滥用权力和腐败现象。
      鉴于目前我国的地方政府是提供社会保险公共产品的责任主体,且不同省份之间社会保险基金的筹集、分配与使用还处于"各自为政,相互独立"状态,一些省份的社会保险基金甚至尚未实现"省级统筹".从政府权力"分层化"的角度考虑,依照"财权与事权相结合"的政府间权力分层原则,我国的社会保险税在开征之初应先确定为地方税,其收入全部由地方政府支配,专用于社会保险事业。将来随着社会保险制度的统一与完善,从增强社会保险的"互济性"、扩大互济范围,利于社会保障对象跨地区合理流动,以及强化社会保障制度的再分配功能等角度考虑,应将社会保险税适时过渡为中央与地方共享税,使中央政府可以掌握、支配一部分社会保险基金,在全国范围内统一调剂使用。但由于社会保险税与地方税务部门负责征管的个人所得税的税基存在交叉、重叠关系,从征收管理的便利性和提高税务行政效率角度考虑,未来社会保险税改为共享税后,仍应由地方税务机构负责征收。
      二、我国开征社会保险税的现实意义
      社会保障历来被市场经济体制国家视为帮助社会成员抵御生存风险、促进经济社会稳定健康发展的重要制度保证,被称作社会的"安全网"和"减震器".我国目前正处于经济社会转型时期,在经济社会快速发展的同时也面临着不少突出的问题和严峻的挑战,其中包括就业压力加大、人口老龄化进程加快、收入分配矛盾突出,养老、医疗等许多涉及群众切身利益的问题未得到妥善解决。在此情形下,加快完善我国的社会保障制度更是至关重要。江泽民同志曾在中国共产党第十六次全国代表大会的报告中指出:建立健全同经济发展水平相适应的社会保障体系,是社会稳定和国家长治久安的重要保证。《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十一个五年规划的建议》中也明确提出:建立健全与经济发展水平相适应的社会保障体系的要求。胡锦涛总书记在中国共产党第十七次全国代表大会的报告中再次强调:加快建立覆盖城乡居民的社会保障体系,保障人民基本生活,并要求采取多种方式充实社会保障基金。
      然而,目前我国的社会保障制度远未达到完善的程度,在社会保障覆盖范围、社会保险费征缴效率、社会保险基金的管理监督质量以及社会保障体系的互济水平等方面存在着诸多亟待解决的问题,从而使我国的现行社会保障制度难以完全适应"全面建设小康社会"和"推进社会主义和谐社会建设"目标的要求。笔者认为,针对我国社会保障制度存在的问题,应将改进社会保障筹资方式作为完善社会保障制度的重要措施。
      目前,我国社会保障基金的来源渠道是多元化的。其中,用于社会救济、社会福利和优抚安置等项目的社会保证基金主要来源于各项税收和其他财政收入;而用于各项社会保险开支的社会保险基金主要是采用行政性收费方式筹集的。现行社会保险基金筹集方式虽然对于推动我国社会保障制度改革与发展发挥了积极作用,但在实施中也存在许多问题,制约着我国社会保障制度的进一步完善与发展。本文倡导开征社会保险税,旨在以社会保险税替代现行行政性收费方式,并通过社会保险基金筹集方式的改革,推进我国社会保障制度的完善。笔者认为,开征社会保险税,不仅可以更有效地筹集社会保险资金,支持社会保障事业发展;而且还将对提高我国社会保险的互济水平以及提高社会保险基金管理和监督质量具有重要的现实意义。以下分别从不同视角进行讨论:
      (一)提高筹资效率视角
      目前,我国社会保险基金的筹集由于采用行政性收费方式,约束力较弱,致使社会保障基金的征收阻力较大,征收效果不佳。拖欠、拒缴社会保险基金的现象严重。其结果是加重了社会保险基金收不抵支的矛盾,甚至使部分法定保险对象被排除在社会保险范围之外,不仅加大了社会保险基金财务运作的困难,影响了职工的切身利益,也危及社会的安定。针对这种状况,中央劳动社会保障主管部门和地方政府积极进行改进尝试,其主要举措,一是要求社会保险基金经管机构加大社会保险费的征缴和清欠力度;二是在大约2/3的省份实行由税务部门代征社会保险费。据笔者了解,上述两种举措都有一定成效,但效果不够理想。第一种举措由于缺乏管理机制方面的变化,"清缴"工作的成果难以得到巩固。目前,在由社保经管机构负责征收社会保险费的地区,拖欠社保费、"协议缴费"、采取瞒报职工人数或工资总额等手段偷逃社保费、甚至拒缴社保费的现象依然普遍存在。相比之下,由税务部门代征社保费对提高社保费征缴效率的作用比较显著。据统计,税务部门代征社保费后,"征缴到位率"往往能提高5至10个百分点。但由于目前委托税务部门代征社保基金仅仅着眼于利用税务机构专业化的征收管理优势,并没能从根本上解决现行社保筹资方法存在的矛盾和弊端。主要表现在两个方面:一是在"代征"模式下,除海南省等个别地区外,税务部门只是根据社保基金经管机构提供的信息征收社保费,扮演了一个"催款员"角色,而缺乏管理自主权,导致社会保险费的申报、核定、征收、处罚等管理环节相互脱节,管理信息在社保机构与税务部门之间沟通不畅。二是由于社保费本身不是税收,因税务部门代征社保费而产生的征、纳关系并不属于税收程序法的调节范围,因而,《税收征管法》中规定的"税收保全措施"、"强制执行措施"等诸多行之有效的征收管理手段在社保费的代征中并不适用。这无疑会在很大程度上制约税务部门征收管理优势在社保费筹集过程中的发挥。
      税务部门代征社保费所取得的成效和存在的局限性恰恰表明了我国开征社会保险税的必要性。从提高社会保险基金征缴效率的角度考虑,如果按照"费改税"的思路以社会保险税替代目前的行政性收费方法,将有利于更充分地发挥税务机构的优势,提高征缴效率。
      首先,开征社会保险税后,税务机构的职权不再局限于按社保经管机构提供的信息征收社保基金。作为真正的征收主体,税务机构可以更充分地利用自身的专业技能优势和信息优势实施征收管理,提高征收质量。比如,利用信息不对称瞒报职工人数或工资总额是不法企业偷逃社保费的惯用手段,税务机构代收社保费时,只能按社保部门提供的信息收费,对此是"无能为力"的。而开征社会保险税后,情况会大不相同,由于工资总额不仅直接决定社会保险税税基的计算,而且是计算应纳税所得额的扣除项目,税务机构可以充分利用自身的专业技能和所拥有的信息资源对纳税人申报的涉税资料进行检查、核实。这决定了纳税人对税务机构瞒报工资总额将是非常困难的,其结果则可能是得不偿失的。
      其次,开征社会保险税后,社保基金的征、纳关系即属于税收程序法的调节范围,税务机关在征收管理工作中可以运用税收征管法赋予的"税收保全措施"和"强制执行措施"等有力手段应对偷逃社会保险税的不法行为,提高社会保险基金的征缴效率。
      此外,根据车辆购置附加"费改税"的经验判断,开征社会保险税有利于社保部门精简人员、机构,节省管理成本。
      (二)规范征收标准,增强社会保险互济性视角
      现行社会保险筹资办法政出多门,按行政区划统筹与按行业、部门统筹资金并存现象依然存在,不同地区、不同行业、不同部门之间缴费标准各异,"条、块"分割,难以形成全国统一的社会保险体系。这种做法不仅造成不同地区、行业之间负担水平和保障水准不一,也缩小了社会保险的互济范围,降低了社会保险的互济性,削弱了社会保障制度的功能,同时还会影响人力资源在不同地区、部门之间合理配置和流动。
      如果开征社会保险税,在全国范围内执行统一税法,可以打破目前社会保险政出多门、"条、块"分割的局面,推动全国统一的社会保险体系的构建,从而增强社会保险的互济性,并有利于人力资源在全国范围内合理配置与流动。
      (三)提高社会保险基金监管质量视角
      在现行筹资模式下,社会保险基金由地方或部门设立的劳动、社保、人事等不同管理机构分散管理,而且没有完全纳入政府预算统一管理体系,未建立起完善的监督制衡机制。目前我国社会保障基金中社会保证基金的收支是纳入政府预算管理的,而社会保险基金收支的预算管理却至今未尽完善。虽然早在1988年就曾将国营企业社会保险基金收支作为"预算收支科目的表外科目"管理,自1993年起又将这部分基金正式列入预算管理,但就整体而言,社会保险基金并没能全部纳入政府预算管理体系。1997年实行复式预算后,虽在基金预算中设置了社会保险基金收支科目,但社会保险基金始终处于分散管理状态,没能全部纳入政府预算管理,这些预算收支科目形同虚设。而按照现行《社会保险基金财务制度》规定,社会保险经办机构编制的年度基金预算草案由劳动保障部门审核汇总并报财政部门审核,经同级政府批准后,即可批复执行,只需向上级财政和劳动保障部门备案,而无需经同级人民代表大会审批。社会保险基金决算也同样不需经人民代表大会审批。这种管理模式实际上使社会保险基金的筹集、分配和使用完全由政府及其职能机构管理,而脱离了权力机构——人民代表大会的监督。在此体制下,各级政府(特别是地方政府)拥有太多的自由裁量权。其结果,当然无法保证社会保障基金运行的合理性、安全性和公正性。结余社会保险基金更是处于高风险状态,其保值、增值问题令人堪忧。出现"陈良宇案件"之类的众多"社保基金案件"也就不足为奇了。这种状况极易使人想起法国启蒙思想家孟德斯鸠在其著作《论法的精神》中论及"形成政治自由的法律和国体的关系"时一个近来被我国学者频繁引用的著名论断:"一条亘古不变的规律是:——一切有权者都容易滥用职权。"以及他就此提出的对策——"要避免滥用权力,就必须根据对事务的安排,以权制权。"根据这一论断,必须加强对社会保险基金的有效监督。而预算监督恰恰是对政府财权、财力进行监督的一项最重要的制度安排。
      而以课征社会保险税方式筹集的社会保险基金是必须直接缴入国库,纳入政府预算管理体系的。这意味着开征社会保险税不但可以提高社会保险基金的征缴效果,降低筹资成本,节省管理费用;而且有利于国家权力机关和公众对社会保险基金的运行实行监督,保证其合理筹集、运用。从而促进社会保险基金监督实现向审计监督与预算监督并重,事前监督与事中、事后监督并重的转变,从制度安排上堵塞社会保险基金管理的漏洞。
      对当今世界各国社会保障筹资模式的比较研究结果表明,无论在公平性、法律约束性还是在征收管理效率等方面,征税制都优于收费制。近年来,以往被视为"收费制"典范的日本频频曝出社会保险基金管理的"漏洞",甚至出现冒领养老保险金的丑闻,也可以作为上述论点的佐证。因此,笔者认为,对我国社会保险筹资方式实行"费改税",适时开征社会保险税,是我国社会保险基金筹集方式改革的最佳选择。我国开征社会保险税不仅具有充足的理论依据,而且具有重要的现实意义。这一举措将有助于解决目前我国社会保障存在的诸多问题,促进我国社会保障制度的完善与发展。