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    税制改革

    促进现代物流业发展的相关税收问题研究(中)


    2009-12-04 09:25:20 | 来源:陕西省国家税务局 陕西省税务学会 | 作者:
      二、现行有关物流业税收政策的利弊分析
      国际上对物流业征收的流转税主要有三种类型:一是征收增值税或具有增值税性质的商品劳务税。这主要是那些对商品和劳务全面征收增值税的国家。由于增值税在当今世界范围内的普遍盛行,因此,对物流业征增值税是主流。二是在没有实行增值税制的国家和地区,物流业仍随同传统服务业征收销售税或劳务税,如美国各州一般对诸如运输、仓储等服务业征收销售和使用税,马来西亚对各种服务征收劳务税。三是像中国这样,对产品和部分劳务征收增值税,但对包括物流服务在内的主要服务业征收营业税。这三种流转税征收模式本身优劣明显:对营业额全额征税的销售税和营业税存在重复征税的根本缺陷。以下进行具体分析。
      (一)当前物流产业涉及的税收政策及存在的问题
      1.物流业所涉及的税收政策及税收征管基本情况。税种适用:根据国家税务总局有关物流业的现行政策规定,物流企业涉及的由国税部门管理的税种主要包括:企业所得税、车辆购置税、增值税。税收政策:《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》、《中华人民共和国增值税暂行条例》、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》、《中华人民共和国车辆购置税暂行条例》。
      为了解决物流企业税收政策方面存在的突出问题,国家有关部门相继采取了一系列政策措施。2003年,全国政协组织了对物流业的专项调研,在写给国务院的报告中,就反映了有关税收的问题。这个报告在2003年12月得到总理和几位副总理的批示。2004年8月,国家发改委等九部门据此出台了《印发关于促进我国现代物流业发展的意见的通知》,特别强调要完善物流企业税收管理,并明确指出两条基本原则:一是合理确定物流企业营业税计征基数;二是允许符合条件的物流企业统一缴纳所得税。
      根据上述精神,国家税务总局2005年12月29日以国税发[2005]208号文发布《关于试点物流企业有关税收政策问题的通知》。从2006年1月1日起,对国家发改委和国家税务总局联合确认的37家试点物流企业进行物流企业营业税差额纳税的试点工作。2006年3月18日,国家税务总局以国税函[2006]270号文发布《关于物流企业缴纳企业所得税问题的通知》,明确提出,物流企业在同一省、自治区、直辖市范围内设立的跨区域机构(包括场所、网点),凡在总部统一领导下统一经营、统一核算,不设银行结算账户、不编制财务报表和账簿,并与总部微机联网、实行统一规范管理的企业,其企业所得税由总部统一缴纳,跨区域机构不就地缴纳企业所得税。
      2.存在的问题。以上规定可以说从国家政策层面基本上解决了物流企业在税收方面遇到的突出问题,是国家有关部门支持我国现代物流业发展的重要举措,受到了业界普遍欢迎。但是,物流业是新兴的产业,涉及面非常广,再加上各地情况千差万别,对国家政策的理解和执行也不尽一致,在一些政策的执行过程中,就存在着这样或那样的问题,需要在实践中研究解决。就相关的调查了解,大致有这样一些问题:
      一是重复征税严重,导致物流企业成本过高。1991年我国社会物流总成本相当于GDP的24%,2003年缩小到21.4%.尽管有所下降,但这一比例仍然比美国、日本等物流发达国家要高出1倍多。我国现阶段物流企业物流运作成本过高,除物流企业经营管理方面的问题外,税收成本也是不可忽视的一个重要因素。税收政策带来的过高成本体现在重复纳税现象严重和企业内部所得税合并两个方面。
      外包是现代物流企业的特色之一,而按现行税收政策规定,在纳税时除运输费用外,其余费用均不能在外包收入中扣除,这就使得对除运输费用外的外包中的其他应税行为进行了重复征税。例如,在物流企业中,仓储通常要占到15%~20%.如果物流企业将某一地区的仓储业务外包,该企业与外包企业就不得不分别对这同一项业务同时纳税,这种重复征税会给企业带来相当大的额外税收负担。中国物流业重复纳税的现象严重,中远、中储和华运通等多家物流企业都曾向中国物流与采购联合会反映这一问题。
      与外包特色相比,发达的运送网络更是现代物流企业的独家竞争优势。发达的运送网络首先要求是覆盖面广,但依现行税收政策,企业在缴纳所得税时,各地分公司均需作为独立纳税人在所在地缴税,各分公司之间不能合并纳税。这使得企业集团内部盈亏无法互补,无疑增加了物流企业的税收负担。同时形成了运送网络覆盖面越广,则企业所面临的税负可能越重的局面,使得现代物流企业竞争的优势无形中成为了税收筹划中的劣势。
      二是流转税计税基数不合理,阻碍物流一体化进程。现行税收政策对物流系统中人为分割过多,使得现代物流无法发挥其整体优势和规模效益。例如,我国现行营业税制规定,陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输和装卸搬运归入"交通运输业"税目,税率为3%;邮电通信业,税率为3%;代理业、仓储业、设计、咨询等归入"服务业"税目,税率为5%;兼营不同应税项目,应分别核算,否则从高适用税率。而在实践中,物流业务是集成化的。"物"由生产者到消费者之间需要一定的时间和多种渠道,而这期间包括运输、仓储、装卸、配送,甚至包装等等不同的过程。如果按照现行税制,人们不得不把物流企业一体化运作的各个环节人为的拆分开来,这不但不利于物流企业开展一体化运作,还有可能制造一个纳税的漏洞,使得一些物流企业倾向于将适用较高税率的营业收入转移到较低税率的应税业务中去,造成物流企业之间税赋的不平等。
      此外,由于国家规定具有运输许可证的正规运输公司才能去税务局购买可抵扣的运输发票,以至于为了运输发票抵扣的增值税税收政策,一些功能相对单一的物流企业纷纷改名为运输企业,一些综合性的物流企业也把运输业务单独分离出来成立名义上的运输公司。这不但阻碍了物流业的一体化进程,在某种程度上还破坏了物流业已建立的一体化业务,使物流业整合的效果削弱,不利于我国物流产业的发展。
      三是关于自开票纳税人资格认定的问题。自开票纳税人有自有车辆数量的规定,这样不利于整合社会资源。特别是一些集团型物流企业,就集团本身来讲有足够的车辆,但具体到某一家下属公司,因为没有运输车辆而不能取得自开票纳税人资格,也就享受不到营业税差额纳税的政策。
      四是关于仓储业发票税率偏高和不能抵扣增值税的问题。仓储及其他物流服务业不仅税率高于运输业,而且还不能抵扣进项税额。这样不利于一体化物流业务的开展,也给管理上带来了一定的困难。
      五是在税收征管实践中,据不完全统计,我国目前物流业使用发票有普通运输业发票、服务业发票和行政事业性收费发票3大类,共20余种。这些发票都有不同的使用范围、标准和要求,繁杂的发票种类带来了多方面的负面影响。首先是物流企业财务管理复杂,管理成本高,限制了业务集成和网络扩展;其次是税务部门拉长了管控链条,增加了监管的难度,降低了征收执法的效果;再次是物流企业所服务的生产型企业无法精确估算综合物流成本,影响企业产品成本分析和市场决策;最后束缚了守法企业的手脚,给不法企业留下可乘之机,不利于形成诚信守法的社会环境。
      三、依照税制基本原理对相关税制进行调整,对部分政策进行整合
      (一)将现代物流业由征收营业税改征增值税的建议
      十届全国人大四次会议通过的十一五规划中提出在全国范围内实现增值税由生产型转为消费型,合理调整营业税征税范围和税目。以交通运输业为主的现代物流业纳入增值税管理的相关问题,作为增值税链条中的重要一环,应纳入其征收范围,否则影响增值税整体机制,同时将其纳入增值税范围也能较好的解决现代物流业面临上述税收方面诸多问题。从国际上一些国家增值税的征税范围来看,大部分国家实行的增值税是比较彻底的,如韩国把农林渔业、房地产业、建筑业、餐饮业、旅游业、运输、仓储、租赁、代理、中介和委托服务业及其他服务业均列入增值税的征税范围。加拿大、英国、法国、日本把劳务服务全部都列入征税范围。对规范的增值税制度而言,征税范围越宽,覆盖面越广,就能更好地确保增值税运行机制的畅通无阻,能更加彻底地解决经济领域中的重复征税问题,更有利于提高增值税管理的效率。而中国现行的增值税制度征税范围偏窄带来了一系列的问题:一是导致增值税货物销售和营业税应税劳务之间抵扣链条的"中断",从而削弱了增值税通过"环环相扣"的抵扣链条发挥其对各环节的内在制约作用;二是链条"中断"处的征税范围难以划分,是征增值税还是征营业税,国税、地税两家容易出现争议,加大了税收征管的难度,影响了税务行政效率;三是增值税已税货物进入营业税应税劳务的征税环节时,已征增值税得不到抵扣,不应按全额课征营业税,因而重复征税的问题还没有完全得到解决;四是由于增值税和营业税在计税方法、税率等各方面各不相同,使得同处在商品流通不同环节的增值税纳税人和营业税纳税人的税负不够公平。交通运输业由营业税改征增值税的因果关系问题专家学者论述已经很多,本文不作赘述。本文仅就税收类型选择、税目税率确定、发票制度改革和中央与地方财税体制完善作粗浅的讨论。
      (二)现代物流业增值税纳税义务人及税目
      以中央铁路运输企业为例,主营业务以铁道部为增值税的一般纳税人,而不是各铁路集团公司或各铁路总公司,这是由其财务核算体制决定的。以铁道部为增值税一般纳税人,便于统一计算增值税销项税额,缴纳增值税。计税依据原则上按现行增值税的有关规定确定,即包括客货运输收入及全部价外费用。主营业务发生的进项税额应由铁道部汇总统一进行抵扣。另外对工附业务仍以各工附业单位(站、段、厂等)为增值税的纳税人。对于财务核算比较健全的现代物流企业,视为工业企业纳税人标准的延伸,对营运收入超过100万元的,按规范化的增值税制度操作,以总机构为增值税一般纳税人,将总、分机构的进项税额汇总,由总机构统一申报抵扣。而对于公路和水路客运企业以及与货物生产经营关系不够密切的公共交通公司、出租车公司、搬家公司等,因为不涉及下道环节的抵扣问题,均视为小规模纳税人。客货分征便于操作,防止用于抵扣。
      运输业具有单(船)车经营的独立性,分散性,流动性大,经营空间广,劳动成果结算直接的特点。公路、内河的客运、货运个体经营和承包经营户大多是"父子车,夫妻船",无内部控制,核算严重失真,不能准确核算进项和销项,只能作为小规模纳税人。小规模纳税人问题,是增值税取代营业税实施中的一大难题。一方面,对小规模纳税人按征收率征收增值税,在理论上不符合增值税要求,使得增值税制存在先天不足;另一方面,在操作上,有关数据表明,全国小规模纳税人占应纳增值税户数的80%,税款占应纳增值税的20%.如果扩大增值税征收范围,无疑会加大小规模纳税人的范围,增大征管难度。但这只是营业税难题转给增值税。地税部门在交通运输业征管方面已形成了有效措施,建立了协税护税网络,积累了许多经验,国税部门要加以引进,甚至人员。税务机关对其要加强登记管理,通过适当放宽划分标准和代开抵扣发票等方法,引导其健全财务制度,加强会计核算,与一般纳税人展开公平竞争。以竞争促其合并联营,达到一般纳税人标准。
      (二)物流业增值税税率问题
      对于物流企业,以新政策小规模纳税人实行3%的征收率,于3%的营业税税率相等;若为一般纳税人,实行消费型增值税,执行13%税率,平均实际税负为3.83%,与交通运输企业现行的营业税税率较为接近,也与现行大多工商企业税负相一致。因此选用13%优惠税率。
      (三)中央与地方财税体制完善和发票制度改革
      增值税征税范围的扩大是以营业税税基的相对萎缩为代价的。营业税是地方税种的主体,而交通运输业所占比重较大,改征势必会引起中央和地方利益关系的调整。十一五规划中提出:调整和规范中央与地方、地方各级政府间的收支关系,建立健全与事权相匹配的财税体制。在扩大增值税征税范围的同时,按照事权与财权相结合的原则,明确界定中央与地方、地方各级政府的财政支出责任,合理调整政府间财政收入划分。
      至于企业单纯的以物流中的单个环节为主业的,则不属于现代物流的概念,在此不作讨论。
      (四)对部分政策进行整合
      在全国范围内实行物流企业统一缴纳企业所得税政策。现代物流业网络化经营的特点,是特别强调横向联系、系统运作的产业。而各地各级政府出于本地利益的考虑,往往要利用财税政策上的差别来保护本地企业、封锁市场。突出的现象是各地利用有差别的税收待遇来保护本地物流企业、排挤区外物流企业。另一种更为不公的现象是采取乱收费手段排挤区外企业的临时性和经常性经营活动。对此,建议在国家税务总局2006年3月18日下发的国税函[2006]270号文件《国家税务总局关于物流企业缴纳企业所得税问题的通知》的基础上,将原来限定在省、自治区、直辖市范围内设立的跨区域分支机构的物流企业统一缴纳所得税拓展到全国行政区域范围内(根据税收管理体系的差别,可以暂将港澳地区及台湾地区除外),凡符合总部领导下统一经营、统一核算,并与总部微机联网、实行统一规范管理的企业,由总部统一缴纳企业所得税。
      对大型全国性物流服务企业,建议参照《国家税务总局关于中国外运集团缴纳企业所得税问题的通知》(国税函[2001]851号)的精神,按照《国家税务总局关于汇总(合并)纳税企业实行统一计算、分级管理、就地预缴、集中清算所得税问题的通知》(国税发[2001]13号)的规定实行汇总缴纳企业所得税。
      编写人员:杨文利  刘慧民
                陆寿成  张岳文
      执    笔:张岳文