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    税制改革

    我国就业税收问题研究:理论与政策


    2007-06-01 10:41:01 | 来源:中国税务学会 | 作者:邓远军

      内容提要:课税是影响就业的一个重要因素,目前对此的研究主要包括劳动供给曲线以及课税的收入效应与替代效应等。但这些研究都是从劳动供给角度进行,不符合我国的实际情况。分析我国课税对劳动量的影响,应该从劳动供求两方,并主要从劳动需求一方进行。为此,本文采用局部均衡与一般均衡两种微观分析方法以及经济增长宏观分析方法分析课税对我国劳动就业的影响,为构建我国促进就业的税收政策提供了理论依据。
      关键词:课税 劳动就业影响 经济分析
      一、目前的理论与不足
      课税是影响劳动就业的一个重要因素,但在现实中,这种影响到底有多大,还是一个经验问题。西方的研究是从劳动供给曲线开始,重点分析所得课税对劳动供给的抑制作用,并在实践中得到应用,成为自上世纪80年代以来几次减税浪潮中以降低个人所得税为重点的理论依据。
      在阐述个人劳动供给决定原理时,一般限定在个人福利总量是由时间因素作为变量的范围内,即假定个人福利总量由收入和闲暇两个要素构成,时间用于劳动和闲暇都能给个人带来福利。但个人可支配的时间是既定的,用于劳动和闲暇的时间此消彼长,所以工资也是闲暇的代价或者说价格,收入与闲暇具有替代效应。那么,个人如何确定他的劳动供给量呢?一般认为劳动供给量是工资率的函数,但对其具体形式存在不同的看法。
      一种看法认为,随着工资率的提高,劳动时间会增加。图示如下:

      按照上图,征税会使工资率从W1下降到W2,从而使劳动时间由L1减少到L2.
      另一种观点认为,如果工资率的提高超过了某一点,人们就会减少工作,即所谓的劳动供给曲线向后弯曲。这可理解为人们选择以更多的闲暇来享受他们增加的一部分劳动成果。这是西方一些经济学家从历史的角度对工业化国家的劳动时数与工资率之间关系的计量研究结果[5],在现在西方经济学中成了广为接受的说法。图示如下:

      在这种情况下,征税使工资率从W1下降到W2,但劳动供给却从L1增加到L2.
      除此以外,还有一种从收入效应和替代效应分析税收的额外负担的理论。该理论认为,对劳动所得的课税会产生收入效应和替代效应,在收入效应小于替代效应的情况下,征税会使人们选择闲暇替代劳动,从而对劳动供给形成超额负担。另外,消费税等商品课税的征收,会使商品的价格提高,使一定量的货币工资实际购买力下降,也会影响人们对劳动与闲暇的选择。
      姑且不论上述分析是否准确,但这些分析是基于西方国家劳动短缺的现实,单纯从劳动供给角度进行,与我国的劳动富裕型环境大相径庭。此其一。其二,一国税收对劳动供给的影响程度还取决于所得税覆盖了多少纳税人,或者说所得税占全部税收的比重有多大。与西方社会个人所得税是第一大税种的情况不同,我国由于历史等原因,个人所得税在短期内还不可能成为主体税种,这进一步说明了个人所得税对我国的劳动供给几乎没有影响。其三,在现实中,对劳动所得课税的税负并不是完全不能转嫁,尤其在西方劳动短缺环境下,再加上工会的作用,课税不一定全部由工人来承担。因此,上述分析中工资率不因课税而发生变化的假设可能是不成立的,从而会影响到劳动需求[6].其四,事实上,劳动量最终的大小是由劳动供求两个因素共同决定的。而从短期看,就业水平主要决定于劳动的需求量,因为劳动供给量在短期内是不会有变化的。因此,分析我国课税对劳动量的影响,应该从劳动供求两方,并主要从劳动需求一方进行。
      二、我国课税对就业影响的经济分析:劳动供求角度的分析
      (一)劳动供求模型之一:局部均衡分析
      运用局部均衡分析方法分析课税对就业的影响,可在对劳动所得课税进行归宿分析的基础上,进一步分析其对劳动供求的影响。这种分析必须与劳动供求曲线的弹性联系起来。
      第一种情况:劳动供给完全无弹性、需求有弹性。图示如下:
      为简便起见,假设劳动市场是完全竞争的,劳动力是同质的,对劳动所得课征比例所得税,同时,劳动供求曲线以最简单的直线或斜线表示(下同)。在上图中,弹性为零的劳动供给曲线表现为垂线SL,征税前的劳动需求曲线为D1,税前工资率为W1;因为需求富有弹性,征税后的劳动需求曲线下降为D2,税后工资率为W2,即W1(1-t),说明税收完全由劳动者负担。W1与W2之间的距离反映的是需求者支付的价格与供给者获得的价格之间的差额,因其形状很像一个楔子,被形象地称之为税收楔子。在这种情况下,不管实际工资率怎么变动,税前税后的劳动均衡点都是L.
      第二种情况:劳动需求无弹性、供给富有弹性。图示如下:

      在上图中,劳动需求曲线较陡,表明其弹性较低。课税前供求曲线相交于E0,对应的税前工资率为W0,劳动量为L0.课税后,由于供给弹性大,致使劳动供给量下降的幅度大于净收益下降的幅度,即L1L0大于W0W2.此时,劳动需求方实际支付的工资率为W1,劳动供给方实际得到的工资报酬为W2,二者之间的差距,即W1W2就是税额。这项税额分为两部分:一部分是W1W0,另一部分是W0W2,W1W0> W0W2.由此可见,在劳动供给弹性大于劳动需求弹性的情况下,对劳动所得的课税大部分将由劳动需求方负担,最终的劳动量将因此减少,减少的多少视劳动供给的弹性而定,弹性越大,减少的数量越多;反之亦然。
      第四种情况:劳动供给弹性小于劳动需求弹性。图示如下:

      在上图中,劳动供给的曲线较陡,表明其弹性较低。课税使劳动供给者对净收益率的下降反映很小,因而劳动供给量的下降幅度小于净收益率下降的幅度,即L1L0<W0W2.W1W2就是税额,其中W1W0是劳动需求者支付的部分,W0W2是劳动供给者支付的部分,W1W0< W0W2.这表明,在劳动供给弹性小于劳动需求弹性的情况下,对劳动所得课税将主要由劳动供给者负担,最终的劳动量也将因此减少,减少的多少视劳动需求的弹性而定,弹性越大,减少的数量越多;反之亦然。
    第四种情况:劳动供给弹性小于劳动需求弹性。图示如下:

      由此可见,课税对劳动量的最终影响与劳动供求弹性密切相关。在劳动供求都无弹性的情况下,对劳动所得的课税只影响税收转移的方向,不会影响最终的劳动量;而在劳动供求都有弹性的情况下,二者弹性的大小共同影响税收转移的大小和最终劳动量的多少,其中任何一方的弹性越大,减少的劳动数量越多;反之,减少的数量越少。我国目前和今后相当长的一段时间内迫切需要解决的问题不是如何增加劳动供给,而是如何消化劳动供给过剩问题。由于存在较高失业率与社会保障制度不健全,我国整体的劳动供给弹性很小,劳动所得课税对劳动量的影响不大。
      以上分析是建立在劳动市场完全竞争的假设基础上。如果劳动市场不是完全竞争的,而是存在工资粘性,如各国工会要求工资有粘性,只能上涨不能下降,有的国家规定最低工资标准等,则在劳动供给弹性为零的情况下,对劳动所得的课税仍有可能向厂商转移一部分。这会破坏劳动力的就业均衡,导致使用的劳动量进一步减少,失业增多。如果再规定强制就业,那就是计划就业,会造成企业冗员增多,影响经济效率。同样,如果存在强有力的资方联盟,形成对劳动市场的买方垄断,人为地降低劳动工资,也会打断劳动市场的就业均衡,导致劳动量的减少。从我国情况看,我国主要存在政府规定的最低工资标准,但这个标准普遍都定得很低,几乎不对课税转移以及就业均衡产生影响。因此,从现实看,仍然可以得出我国课税对劳动量影响不大的结论,或者说,我国对劳动所得课税的效率不会受到影响。
      (二)劳动供求模型之二:一般均衡分析
      以上的局部均衡劳动供求模型表明了劳动所得课税对劳动量的基本或初始的效应,而且在劳动供给或需求完全无弹性的情况下,其分析是完全正确的。但局部均衡分析也存在局限性,因为它忽略了很可能在其他市场上发生的将影响相对效用水平的许多相对价格的变化。就劳动量而言,在分析课税对劳动的影响时,不仅要关心劳动所得课税引起劳动力价格的影响,还要关心资本等生产要素以及商品等课税引起劳动力价格的影响。例如,加重对生活资料产品的课税会引起劳动力价格的上升,改变市场对劳动力的供需均衡,使厂商尽量用资本替代劳动。在只用资本和劳动力两种要素来生产、并且只生产两种消费品的假设下,如果对其中一种商品征收货物税,将引起这种商品成本增加,导致价格上升,这一行业的需求和生产将下降。随着产量的下降,这一行业将释放一定数量的两种生产要素,由其他部门吸收。如果吸收行业的资本-劳动比率低于释放行业当前的资本-劳动比率,从短期来看,必然减少整个市场对劳动力的需求,导致失业;从长期看,劳动力的相对价格必然下降,直至该行业吸收全部被释放的劳动力和资本,达到一般均衡。因此,分析课税对劳动市场供求的影响,不仅要进行局部均衡分析,还要进行一般均衡分析,但一般均衡目前还只是一种理论上的趋势和政策追求的目标,很难有准确的分析。
      尽管如此,一般均衡理论仍然扩充了我们的分析思路。这就是,在分析课税对就业的影响时,不能仅局限于分析劳动所得课税对就业供求关系的直接影响,还要分析相关课税对就业供求关系所产生的间接影响。从我国实际情况看,这种间接影响主要体现在差别课税对企业内外部资源配制的影响上。
      ⒈差别课税对企业外部资源配制的影响
      所谓差别课税对企业外部资源配制的影响,即通过实行差别税率或税收优惠政策,对企业资源在行业间、产品间的配置产生影响。这种差别课税对促进就业目标实现的传导机制是:低税率的实施可以降低最终消费价格,从而促进消费需求,需求增加将导致供给增加,进而导致多雇工人,最终提高整个行业的就业率。由于减税与就业是间接关系,低税率能否实现预期目标必须满足三个条件:减税必须使该行业最终价格降低;行业的消费需求必须对价格高度敏感;服务总量增加必须通过新增雇员来实现,而不是通过提高现有雇员的工作量来实现。根据欧盟的经验,为了有效实现预期目标,选择低税率的行业必须满足四个要求:必须是劳动密集型行业;必须是直接面对消费者的服务;不太可能扭曲市场竞争;该行业的价格弹性必须很高,即如果价格下降,消费需求会增加[7].
      由此可见,对保障就业具有特殊意义的行业和企业,如劳动密集型行业、劳动服务企业等,给予一定的税收优惠,可起到增加劳动需求的效果。换言之,上述税收优惠可看作是对这些行业和企业支付工资的一种补偿,相当于降低了其实际支付的工资率,从而提升了劳动需求曲线(参见图4)。
      应该看到,上述差别课税还有利于缓解结构性失业。解决结构性失业,除了从提高劳动力素质和技能入手改变劳动供给结构外,更多的需要调整劳动需求结构。在教育水平较低、人口素质较低、劳动力技能较低的情况下,过高的劳动技能要求,将会增加失业。税收对劳动需求结构的影响,主要表现在配合国家产业政策和区域经济政策,根据劳动供给的现实结构状况,对有利于解决主要失业劳动力就业的产业、部门和地区给予一定的税收优惠,以鼓励其在发展的同时,吸收和安排劳动力。
      在这个问题上,有一点认识需要澄清,即认为科技进步、产业结构调整会抑制劳动力需求。事实上,科技进步可分为创新型科技进步与革新型科技进步两种类型。前者是指人类在新领域里开拓新行业的科技进步,会促使社会进一步分工,从而形成新的产业,扩大对劳动力的需求。后者则是指那些能改进行业原有技术的科技进步,在社会对其产品的需求量一定的情况下,不仅排斥本企业职工,也排斥着处于竞争劣势的同行业其他企业的职工。所以,在经济发展中对两种类型科技进步的偏好,将直接影响一定时期内的劳动就业状况。通过税种和税率的调整,重点引导和扶持创新型科技进步,可达到扩大就业需求,尤其是扩大高层次人才就业需求的目的。
      ⒉差别课税对企业内部资源配制的影响
      所谓差别课税对企业内部资源配制的影响,主要是通过差别课税对企业物资资本和人力资本配置,即资本有机构成产生的影响。企业的所得可分为资本所得和劳动所得,二者从要素供应方看是要素的价格,从要素需求方看是使用要素的成本。在对两种要素征税的情况下,它们的价格或成本要受到所得税及其转嫁的影响。厂商使用这两种要素的结构配置要取决于这两种要素的相对成本和各自的边际生产率。如果加重了某种要素的所得税,就会改变要素的相对价格,从而改变两种要素的配置结构。如下图所示:

      在上图中,L和S分别代表劳动和资本要素;CL1表示两种要素的市场价格和对两种要素的所得税既定情况下的数量组合线,即微观经济学中所称的等成本线;i1表示要素所得税既定情况下的等产量线;E1是要素所得税既定情况下的均衡点,即最大产出所需的劳动量A1和生产资料量B1两种要素组合。现在如果对劳动所得加重征税,在劳动市场比较健全且又有较大弹性的情况下,就有一部分税负要转嫁到资方,工资就会上涨。这样,等成本线就会旋转到CL2,与新的等产量线i2相交于E2,即新的资源配置均衡点,劳动量从A1减少到A2,而资本量由B1增加到B2,此时的产量显然减少了(因为i2的产量小于i1的产量)。同样,如果加重对资本征税,也会有这种效应,使厂商原有的资本结构改变,对效率产生负面影响。如果加征税收平均分摊到资本所得和劳动所得上,则资本量和劳动量以同等比例减少,尽管资源配置的结构不变,但效率也下降(即等成本线CL2旋转到HI,新的资源组合点为E3,产量也降低i2的水平)。
      那么,怎样使征税对企业内部资源配置的调节更有效率呢?这要结合资本和劳动的供求弹性来分析。我国的劳动供给弹性很小,对劳动所得征税将不会对劳动供给产生太大的影响,其转嫁给厂商的可能性也不大,因而也不会对劳动的需求产生多大的影响。相反,如果选择对资本所得征税则会使厂商减少资本使用量(除非在物资极度短缺或高度垄断的非市场经济下,其税收全部转嫁到消费者身上),对劳动的需求也会减少。因此,从这个意义上说,在既定的税收总量下,选择对劳动所得加重征税比选择对资本所得加重征税更有效率
      (三)泛劳动供求模型:经济增长分析
      课税对劳动需求影响的分析,除了上述微观角度外,还应有宏观角度的总量分析。这种分析主要建立在经济增长分析上,因为经济增长是影响劳动需求总量的最重要因素。
      在竞争性市场条件下,企业对劳动的需求取决于雇用劳动力所能带来的收益和支付的工资两个因素。当雇用劳动力所带来的利润大于为此支付的工资时,企业对劳动力的需求增加。根据正常的总体生产函数条件,边际劳动力物质产量是就业水平的递减函数。在此条件下,企业最终雇用的最大劳动力数量是实际工资与边际劳动力物质产量相等时的劳动力数量。如果劳动力的供给超过需求,就会产生失业。因此,失业是由需求不足和工资刚性造成的。市场机制不可能自动地使经济趋于充分就业均衡,当经济陷入衰退、出现大量失业时,政府要采取适当的就业政策来降低失业水平。其主要措施包括:(1)采用扩张性财税政策,刺激总需求,从而增加对劳动力的需求;(2)利用各种收入政策,直接或间接地调控工资水平,消除由真实工资水平过高引起的失业;(3)为劳动力直接提供支持,如鼓励非政府部门提供有关劳动力市场的信息,扶持劳动密集型企业发展,或通过人力投资,改善劳动力素质,以减少结构性失业。
      在上述措施中,税收上的措施主要是通过课税政策调整来刺激社会总需求,从而促进就业水平的提高。美国经济学家奥肯在数量上揭示了这种经济变量的内在相关性:“GDP相对于潜在GDP每下降2%,失业率就上升1个百分点”[1].奥肯的这一发现被称为“奥肯定律”,为供应学派的减税观点提供了理论支撑。假定人均产出国民收入的劳动生产率不变,则总需求扩大引起的国民收入增加与就业水平的提高是同步、同比例的。我们可以利用税收政策来有计划地实现国民收入的稳定增长和就业水平的提高,或者说,根据既定的国民收入与就业水平的目标,来设计宏观税率。
      假定所得税税率t=30%,基期的不依赖于收入的社会固定消费a=400,消费倾向b=0.7,投资I=300,政府支出G=320.则基期的国民收入产出为:
      Y=(400+300+320)/[1-0.7(1-0.3)]=2000
      假设计划期国民收入产出增长目标为10%,且劳动生产率不变,就业水平与国民收入同步增长,则在其他因素不变的情况下,根据上式推算,税率应设计为23%.即税率下降7个百分点,国民收入可增长10%;按照“奥肯定律”,就业水平就可提高5%.
      以上模型主要考察所得课税对经济增长的自动稳定器作用,即通过影响边际消费倾向,进而影响国民收入的增长。同样原理,所得课税的自动稳定器功能也可通过影响边际投资倾向来影响国民收入的增长。尽管所得税是影响社会总需求和劳动需求的最直接、最主要因素,但上述模型把所得税看作全部税收,难免与实际情况有一定出入。
      除此之外,还可通过税收的相机抉择机制来实现稳定经济与就业的目的。具体说,减税就是确保短期内经济稳定增长和促进就业的重要方式。减税的规模和幅度由经济波动程度和失业率高低等因素决定。比如60年代美国肯尼迪、约翰逊政府实施的全面减税,促进了经济增长和就业;美国2001年颁布《经济增长和税收减免协调法案》,2002年颁布《工作岗位创造和工人援助法案》,旨在于降低企业税负、刺激投资和增加就业等。
      三、建立健全我国促进就业的税收政策
      人口多、就业压力大,是我国的一个基本国情。促进就业,不仅是一个经济问题,也是一个社会与政治问题,是我国未来很长一段时期内的一个基本政策。从这一基本政策与我国的实际情况出发,目前促进就业的税收政策主要集中在扩大劳动需求上,包括增加厂商对劳动的需求以及鼓励劳动者自我消化劳动需求(自谋职业)两方面。从前者看,又可分为从微观上促进相关产业和企业的发展以及从宏观上保持经济的稳定发展两方面。应该说,这些税收政策对促进就业起到了积极作用,但也存在一些不完善的地方,政策效果有待进一步改善。
      ⒈根据上述均衡分析,我国对劳动所得课税在目前和今后相当长的一段时间内对劳动量的影响不大;而通过对企业内部资源配制的差别课税,可影响企业的资本有机构成,从而影响到劳动供求。其中,对劳动所得征税不会对劳动供给产生太大的影响,而如果选择对资本所得征税则会使厂商减少资本量,从而影响对劳动的需求。从这个意义上说,在既定的税收总量下,选择对劳动所得加重征税比选择对资本所得加重征税更有效率,也更有利于解决就业问题。西方国家尽管劳动供给弹性较大,但其税制也体现了这种效率要求,个人所得税税负普遍重于公司所得税税负[2].自上世纪80年代开始的连续几次席卷世界的减税浪潮都将减税的重点放在了公司所得税上,进一步拉开了二者的差距。与此相反,我国企业所得税的税负整体上明显高于个人所得税的税负。以公司税与个人工薪所得税为例,目前公司税为33%的比例税率,而工资薪金所得为5%到45%的九级超额累进税率。据此换算,只有当个人月应税所得超过128125元时,其税负才高于33%.这种状况与国际惯例不相符,也不符合上述效率要求。因此,我国未来税制改革与政策调整的重点应放在企业所得税上,结合内外资企业所得税的合并,适当降低税率,放宽税前扣除标准,从而降低企业所得税的整体税负。
      ⒉根据上述一般均衡分析,通过对企业外部资源配制的差别课税,对保障就业具有特殊意义的行业和企业给予一定的税收优惠,可起到增加劳动需求的效果,并有利于缓解结构性失业。结合欧盟与国际的经验,从我国实际情况出发,这种税收优惠应主要给予劳动密集型行业和中小企业。但我国目前的税收优惠并没有清晰的思路,优惠政策还不完善,从某种程度上助长了“经济增长与就业增长背离”的现象。
      首先,税收优惠主要向资本密集型行业倾斜,对劳动密集型行业的优惠较少。我国目前的税收优惠主要体现在对物质资本投入的激励上,如固定资产加速折旧、再投资退税、技术研发费的加计扣除等,这些都是对资本密集型行业较为有利。相反,对于劳动密集型行业,目前不仅缺少相应的优惠政策,还存在一些歧视性现象。例如,在目前生产型增值税下,劳动力工资等人工费用不能抵扣所含税款,导致劳动密集型企业的税负重。内资企业所得税对人工工资的扣除主要采取计税工资办法,大量的工资费用得不到扣除。在对高新技术企业和技术创新的税收优惠上,没有体现出对创新型科技进步与革新型科技进步两种类型的区别,在一定程度上弱化了税收对劳动就业的调节和影响。
      要提高整个经济的劳动力/资本比率,税收政策需要做出一定调整。一是要加大对第三产业的优惠力度,在对新办的第三产业企业给予一定年限减免所得税的基础上,可考虑降低部分第三产业的营业税税率。二是完善科技税收优惠政策,重点扶持创新型科技进步。三是改革完善我国的税制结构,逐步提高所得税的比重,降低增值税的比重。
      其次,对中小企业与民营企业优惠扶持的力度不够。中小与民营企业多为劳动密集型企业,对就业的贡献较大。据统计,目前我国城镇就业人口的75%在中小企业工作,中小企业还安置了近3亿农村剩余劳动力。在市场经济体制下,由于存在市场的不完善和市场机制的“失灵区”,加之中小与民营企业获取市场信息的能力弱等因素,需要对中小与民营企业给予适当的鼓励与扶持政策。正因为如此,世界各国普遍通过一定的税收优惠支持和保护中小企业的发展。一个普遍做法是推行差别税率,在流转税上按企业规模实行差别税率,在所得税上根据企业效益和规模不同实施不同的税率,结合累进税率,对中小企业实施较低的税率甚至零税率。规定起征点,对所得税或流转税在起征点以下的不征税。同时,英国在2000年将年产出低于30万英镑的小企业的公司税率由24%降到20%这一历史最低水平,并拟定了继续为小企业减轻赋税的计划。美国减少对企业新投资的税收,在1997年通过纳税人税收减免法对小企业在10年内减免十亿美元税收。法国鼓励中小企业以专利形式向创新企业投资,其所获利润的增值部分可延期5年交税。日本从降低中小企业的法人税率、对技术含量高的中小企业购入或租借机器设备减免所得税、减征中小企业共同使用机械设备的固定资产税等多方面给予中小企业税收优惠。德国对新建的中小企业免交营业税5年,其所消耗的动产投资免征50%的所得税,对中小企业使用内部留存资金投资的部分免交财产税。加拿大主要通过降低税率、减免税收、返还税收和延长税收宽限期等对中小企业提供支持。此外,西方各国普遍都重视中小企业的纳税奉行成本,如法国税务当局规定年交易额在50万法郎以下的适用核定征收方式,在50万至100万之间的按简化的据实征收方法;小企业在营业的前4年不是故意所犯错误的,可减轻税收处罚并给予支付时间;对小企业的税务检查时间最长不得超过3个月。英国2004年起提高了企业年度审计的起点,使更多的中小企业免于年度审计。与之相比,我国目前对中小与民营企业不仅税收优惠较少,还存在一些歧视现象,导致中小与民营企业的税负高于国有大型企业与外资企业。例如,在增值税上,中小与民营企业一般为小规模纳税人,其税负普遍高于一般纳税人,还不能提供增值税专用发票,限制了小规模纳税人的经营空间。在所得税上,中小与民营企业不仅享受不到外资企业的优惠政策,对国有企业的很多优惠政策也享受不到。为此,应完善对中小企业与民营企业的税收优惠政策,适应这些企业主体多元化、经营形式及经营范围多样化和经营水平不同的特点,采取多种税收政策手段,消除对这些企业的“非国民待遇”。
      第三,促进区域经济协调发展的税收政策有待进一步完善。区域经济发展不平衡所造成的地区结构性失业是当前的一个突出问题,加大了解决就业问题的成本和难度。为此,税收政策需要转变过渡向经济发达地区倾斜的取向,加大对落后地区的扶持力度,促使以当地经济发展就地消化富裕劳动力。
      第四,对促进农村经济发展的税收扶持仍显不够。据统计,我国农村现有3.6亿左右的就业人口,占全国就业人口的50%,目前仅剩余劳动力就高达1.5亿。在近年来乡镇企业吸收农村劳动力的能力下降以及入世对农业发展压力增大的情况下,消化农村剩余劳动力变得更加艰难。对此,一方面要消除农民工进城务工的障碍,通过工业化解决部分农民的就业。但仅有此远远不够。有一个人口流动模型表明[3],在现代化的城镇产业部门,创造1个新的就业岗位可能会吸引不止1人流向城市,结果甚至会加重城镇地区的失业。税收措施如使农村生活更加不如城镇生活,就可能引起更多的人口流动。因此,在我国目前农村剩余劳动力向城市转移压力加大的情形下,对农民的税收优惠要比对产业工人和城市居民的优惠更大,以使农民甘于“留在田地里”。西方国家的一个通行做法是在政策上体现对农业和从事农业生产的农场主及产业工人的税收照顾。如欧盟大部分国家对农产品的增值税实行低税率[4],法国对年纳税收入在一定金额以下的农业纳税人,可自行选择缴纳增值税或免于缴纳增值税。大多数国家将农业所得并到经营所得,但美国等国家允许农业生产者个人或农业企业在计算应纳税所得时选择现金收付记账法,防止因为赊销过多而影响农业生产者的资金流动性。我国现行涉农税制与国外有所不同,从长远看,应构建城乡一体的公平税制。目前,可在取消农业税的基础上,给予农村中林、牧、水产养殖业税收支持,如取消农林特产税,促使农村剩余劳动力由种植业向包括农林牧渔在内的大农业方向发展,走专业化经营道路。同时,对有发展前途的农业专业经营联合体和与农业密切相关的龙头企业实行免征所得税等优惠,促进小城镇发展,鼓励其吸收农业富余劳动力。
      最后,按安置特定失业人员数量给予一定税收优惠的做法存在问题。对安置就业人员的企业实行税收优惠,也是一些国家的做法。如美国联邦属地波多黎各1998年在《波多黎各税收优惠法》及其修改法中,规定对安置社会失业人员就业符合一定条件的企业及项目,可由PRIDCO认定为核心首创工业项目,其所得税税率降为0或2%,并对其实现的利润用于再投资的部分免税。法国把创造就业机会与减免企业缴纳的社会保险金挂钩,规定保证就业岗位的企业可免缴其中工资相当于最低工资标准1.1倍的职工家庭补贴保险费;对以实行非全日工作来保证就业岗位的企业,给予免缴半日工30%医疗保险费的奖励;对新办的企业,特别是由失业人员创办的企业,实行减免社会保险费的优惠。我国目前安置失业人员的税收优惠还不完善,存在较多问题。从政策上看,以安置失业人员数量占企业全部就业人员数量的比重为优惠条件,实际上是对资本密集型企业有利。因为一些资本密集型企业雇用的人数较少,达到这一比例较为容易,但其安置失业人员的数量并不一定多,与政策预期相悖。安置的失业人员限于国有企业改制中的下岗失业人员以及“两劳”释放人员等,带有较浓的政治色彩,有失公平,也降低了促进就业的政策效果。尤其是对于数量众多的进城农民工,没有相应的优惠政策,不利于促进农民就业。在管理上,上述政策做法大大增加了管理成本。例如,吸纳下岗人员的税收优惠因新旧企业而不同,2002年9月30日以后新组建的企业可同时减免企业所得税和营业税,而旧企业只能减免企业所得税。这就造成很多企业将原经营主体注销重新注册,或将原经营主体的收入转移到享受优惠政策的新主体上来。按安置下岗人员占企业全部员工的比重来减免税,可能使某些资本、技术密集型企业所享受的税收优惠远远大于安置下岗人员的支出。对下岗人员从事个体经营凭再就业优惠证享受税收优惠,导致一些地方出现倒卖再就业优惠证,或下岗人员持同一个再就业优惠证多次领取营业执照,然后出租或倒卖营业执照。对此,应在完善就业与再就业税收政策的基础上,加强就业与再就业税收优惠的管理,堵塞税收管理的漏洞。
      ⒊尽管我国解决就业的着眼点在于刺激劳动需求上,但调节劳动供给也是必不可少的。调节劳动供给一方面在于控制人口增长与流向城市的总量调节,另一方面在于提高劳动者素质的结构调节。目前的税收政策缺少对提高劳动者素质的激励,如个人所得税中没有对个人或家庭用于教育开支的扣除,对社会上的职业培训机构缺少必要的税收优惠。对此需要进行必要的税收政策调整,缓解结构性失业。
      ⒋鼓励劳动者自谋职业。劳动者自谋职业,既减少了劳动需求总量,也减少了劳动供给总量,有利于缓解失业问题。西方国家普遍都有这方面的税收优惠,如德国通过税收减免鼓励失业者自谋生路,从事小本生意的失业者可免交各种保险和税收。我国目前的税收政策主要集中于鼓励弱势群体的自谋职业上,如提高增值税、营业税的起征点,减免个体经营的所得税等。与此同时,对一部分能获取较高收入的自谋职业者存在一定的税收歧视,如对劳务所得加成征收,对资本所得重复征税,或者是对风险收益与风险损失的不对等处理。对这类自谋职业者,政府在个人所得税、利得税、财产税等方面不应存在歧视,尤其是要尽量消除重复征税现象。
      ⒌解决劳动就业问题,除了上述微观角度的税收政策措施外,还需要通过课税的自动稳定器作用与相机抉择机制来促进经济稳定增长与就业。在这方面,目前我国税收政策运用得不是很充分,发挥的作用有待进一步提升。例如,按照扩张性财政政策的通常做法,应当是增加政府支出和减税两架马车“并驾齐驱”。但我国曾经多年实行的积极财政政策却表现出明显不同的特征,以扩大财政支出为主,减税的功能运用有限。随着我国国债规模的不断扩大,财政风险也会越来越大,增发国债的空间会越来越小,更多地依赖税收手段就显得十分必要。税收手段具体可分为以下方面:一是增税用于扩大政府开支。但这要处理好增税的对象,尽量减少对民间消费与投资的排挤效应;二是通过减税刺激民间消费与投资。但这需要尽快消除制约减税刺激民间消费与投资的各种因素;三是采取适当的税收政策鼓励商品与劳务出口,推动经济增长;四是加强对高收入者个人所得税和社会保险税的征收,完善社会保障制度,促进社会有效需求提高。
      主要参考文献
      ⒈[美]伊兰伯格、史密斯:《现代劳动经济学》(中译本),中国人民大学出版社2000年版。
      ⒉丛树海:《中国宏观财政政策研究》,上海财经大学出版社1998年出版。
      ⒊邓远军:《中国所得课税管理研究》,中国财政经济出版社2006年版。
      ⒋刘广洋:《论税收对就业的影响》,税务研究2004年第1期。
      ⒌瞿群臻:《劳动就业与税收关系研究》,中国税务报2005年7月13日。
      ⒍徐为人:《欧盟:劳动密集行业低税制能走多远》,中国税务报2005年12月7日。
      (作者单位:北京市国家税务局)
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      [1] 转引自萨缪尔森、诺德豪斯《经济学》,中国发展出版社,第305页。
      [2] 国际上公司所得税与个人所得税协调的一个基本做法是,公司所得税与分配股利的个人所得税要与其他个人所得的总体税负基本一致。参见邓远军:《德国证券市场税制的基本经验与借鉴》,《涉外税务》2003年第3期。
      [3] 资料来源:《税收政策与经济发展》(加),理查。M.伯德著,萧承龄译,中国财政经济出版社1996年。
      [4]意大利按4%,法国对食品按7%,荷兰对谷物按6%的低档税率征税。
      [5]此为欧盟理事会的规定。该规定源于欧盟1998年末在劳动密集型行业试行增值税低税率的动议。该动议旨在促进欧盟的就业和经济发展,后来被称为“欧洲维也纳战略”。按规定,试点范围被严格限制在5类行业中:一是小规模修理修配服务业,包括自行车、鞋、皮件、服装和家用亚麻布艺的修理;二是私人住宅翻修装潢;三是门窗玻璃清洗;四是家政服务;五是美容美发服务。
      [6] 我国目前劳动所得课税向厂商转嫁的可能性较小,但并非完全没有。随着发展,这种转嫁可能越来越多。
      [7]Kosters, M., “Effects of an Income Tax on Labor Supply”, in A. C. Harberger and M. J. Bailey (eds.), Taxation of Income from Capital, The Brookings Institution, 1969, pp.301-324; Owens, J. D., “The Demand for Leisure, Journal of Political Economy 79, 1971, pp. 56-76.