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    税制改革

    境外税收抵免制度亟待完善


    2015-10-21 13:26:00 | 来源:中国税务报 | 作者:厦门市国税局

        从实践看,要想更好促进企业“走出去”,我国现行的税收抵免制度亟待实现新的突破。
        目前,我国企业所得税法框架下的境外所得税抵免方式一般为分国(地区)不分项,即纳税人在境外已缴纳的所得税税款应按国别(地区)计算抵扣限额。对于间接抵免部分,在计算境外所得税间接抵免限额时,在无协定的状态下,限制在居民企业直接或间接持股比例20%以上的外国公司三层架构以内进行抵免。还有一种抵免方式是目前在石油行业试行的综合限额抵免法——纳税人就其来源于不同国家的所得分别在来源国缴纳的税款,不是分别计算而是加总在一起,就其总额计算抵免限额,低于或等于抵免限额的那部分税额在应向居民国缴纳的居民所得税款中扣除,对高于抵免限额的部分则不予抵免。
        现行的税收抵免制度,虽然在理论上能够最大限度地保护我国的税源,但在实务操作中存在两个问题:一是抵免制度的复杂性使企业要在合规性上付出额外的成本才能实现抵免,加之抵免制度的单一性,某种程度上阻碍了企业对外投资;二是税收抵免制度对抵免的持股比例,层级以及计算方法(分国不分项)的限制,在实践中很多时候无法实现合理消除双重征税的目的,抑制企业“走出去”的动力。基于此,笔者建议根据企业“走出去”的实际,改进现行税收抵免规定。
        一方面,实行分国不分项限额抵免法与综合限额抵免法并行制。从纳税人的角度看,只有设在不同国家的分支机构均有盈利的情况下,采用综合限额抵免法才比较有利。反之,在不同国家的分支机构有盈有亏的情况下,由于盈亏相抵后导致抵免限额的减少,采用综合限额抵免法反而不利,必须视情况而定。因此,笔者建议,对投资“一带一路”沿线国家的企业,允许其选择按国(地区)分别计算,或者综合限额抵免法计算其来源于境外的应纳税所得额,并按照《财政部、国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税〔2009〕125号)第八条规定的税率,分别计算其可抵免境外所得税税额和抵免限额。上述方式一经选择,5年内不得改变。即分国不分项限额抵免法与综合限额抵免法并行,允许企业根据自身的情况在一定期间内选择一种抵免方法,这样既兼顾了不同纳税人的实际需要和切身利益,也体现了税收管理的灵活性和稳定性。
        另一方面,适度放开间接抵免的层级。扩大计算境外所得企业所得税抵免限额的范围和股权层级,有利于中小投资者享受税收抵免,减少境外投资成本,特别是对持股比例一般较小的私募股权基金作用明显。根据企业所得税法及其实施条例规定,居民企业取得来源于其直接或者间接持有20%以上股份的外国企业的所得,可按规定享受境外所得抵免。同时,财政部、国家税务总局规定,持股企业的层级仅限于三层。目前,我国石油企业在境外投资的企业所得税抵免层级,已突破了三层的限制,放宽至五层,这一制度本身也具有很好的可复制性,并不形成明显的政策洼地。但对于放开间接抵免的层级的程度和范围还有待进一步探讨。对此,笔者认为应该有选择地放开,对特定的“走出去”企业有限制地放开,比如说海外的承包工程或者配合“一带一路”建设企业,或者对设立在自贸区从事境外股权投资的企业等。
        从国际经验来看,大多数国家为了降低企业负担,在间接抵免条件的设置上较为宽松。如美国政府规定,国内母公司拥有海外子公司10%以上有表决权的股份时可进行单层间接抵免,母公司间接拥有海外孙公司5%以上有表决权的股份时可进行多层间接抵免;德国规定,持有其在外国的子公司股份最少为10%,西班牙则为5%.各国对于间接抵免中要求的中间控股公司的持股比例普遍较低,一般在10%左右,税收协定的规定目前也大多如此。
        关于可间接抵免的公司层次问题,各国规定也有所不同:德国、日本、墨西哥和挪威等国的间接抵免适用于两层子公司之间;西班牙的间接抵免则适用于三层符合条件的外国子公司;美国的间接抵免适用于六层符合条件的外国子公司;澳大利亚、爱尔兰、毛里求斯、南非和英国的税法则规定,只要每层子公司的股权拥有或表决权控制达到法定最低要求,所有各层公司缴纳的外国税收都可以享受间接抵免。反观我国企业所得税的境外税收抵免,不仅有控股比例的要求,还有严格的层级限定,这对企业“走出去”实际上形成了一种约束,对境外投资链条较长(中间层企业较多)的居民企业尤其不利。
        因此,选择对符合一定条件的企业实行增加抵免层级、减少持股比例要求的境外所得税收抵免政策,将合理减轻企业税收负担,进一步增强企业“走出去”的实力和积极性。