中国税务学会有限公司

登录 | 注册
  设为首页 | |加入收藏
微博 微信
  • 学术交流

    税制改革

    数字经济背景下我国非居民税收管理问题研究


    2016-12-13 13:55:00 | 来源:中国税务学会 | 作者:大连市国税局课题组

        内容摘要:近年来,随着全球商业实践的变化,特别是随着数字经济的发展,基于传统经济构建的国际税收规则和体系受到了巨大冲击,各国税收制度、税收征管正面临巨大挑战,对非居民税收管理的难度也不断凸显。如何重构历经百年的国际税收体系、如何完善税收制度、强化非居民税收管理,以适应对数字经济公平课税的要求,无疑成为目前各国及国际社会关注的重要问题。本文针对数字经济背景下,数字经济所呈现的特征,分析了数字经济给非居民税收管理带来的一系列难题,并对完善我国非居民税收管理提出了相关建议。
        关键词:数字经济 非居民税收管理 研究
        2008 年金融危机以后,以电子商务为代表的数字经济迅猛发展,正成为驱动世界经济增长的新引擎,由此引发的一些税收新问题也正受到包括发达国家在内的世界各国税收当局的关注。在数字经济时代,经济的运行高度依赖各种数字化产品、数字化手段和方法。然而,现有的税收体系,特别是国际税收体系,仍沿用20世纪初20年代确定的基本框架,面对当前由数字化经济带来的全新问题,建立在各国国内税制和双边税收协定基础上的现行国际税收规则与体系暴露出许多不足。尤为值得关注的是,跨国公司已经开始利用数字经济税收管理方面的漏洞,通过转移利润等方式,侵蚀着各国税基,造成相关国家巨大的税收损失。数字经济所来带的税基侵蚀与利润转移已经对各国国内税制和以双边税收协定为基础的现行国际税收法律秩序形成巨大冲击。正因如此,2014 年9 月16日,OECD 发布的15项税基侵蚀和利润转移(Base Erosion and Profit Shifting,“BEPS”)行动计划中的7 项阶段性成果中,第一项即发布了《关于数字经济面临的税收挑战的报告》。该项行动计划承载着全面改革国际税收规则体系、消解跨国企业通过借助数字经济规避全球税收的共同期望,同时也是OECD为代表的世界各国对数字经济带来税收挑战的共同应对。
        正如BEPS报告所说,之所以数字经济能引发种种税收问题,很大程度上是由于各国国内税制对于数字经济方面存在空白或巨大漏洞。尽管中国在这次国际税收格局重塑进程中希望积极发挥大国的作用,并不断发出自己的声音,以期通过行动维护未来的税收权益。但在针对数字经济引发的税收问题的研究及其应对措施方面,我国尚处于起步阶段,特别是现行税收法规在非居民税收政策中对于数字经济方面的规定近乎于空白,对其的监管上也基本处于一种放任状态,因此造成了非居民数字经济所得处于一种免税的状态。随着数字经济的飞速发展,可以预见,我国如不尽快完善有关数字经济方面的非居民税收管理法律法规,将在未来新的国际税收形势下处于不利的竞争局面。
        一、数字经济的定义及特征
        (一)数字经济的定义 
        “英国研究委员会”认为数字经济是通过人、过程和技术发生复杂关系而创造社会经济效益。在数字经济中,数字网络和通信基础设施提供一个全球化的平台,促进个人和组织的相互交往、通信合作和信息分享。《澳大利亚的数字经济:未来方向》一书的作者认为,数字经济是通过互联网、移动电话、传感器网络等信息和通讯技术,实现经济和社会的全球性网络化。 尽管不同的研究者对数字经济的定义各不相同,但一般说来,数字经济就是指建立在现代信息技术和计算机网络通讯基础上的经济运行系统,其本质特征是商品和服务的数字化、商业管理模式的一体化和经济交易活动的网络化。
        (二)数字经济的特征
        要清楚数字经济对非居民税收管理带来哪些根本性的影响,就必须了解数字经济的基本特征,以及其与传统经济相比都有哪些根本性的不同,相应地我们也必须思考一个问题:在传统经济条件下制定的国际税收管理规则在数字经济背景下还是否适用。
        1.数据成为企业的主要资产
        数字经济带来的一个根本性转变即为企业资产形态的改变,企业资产形态由早期的有形资产,过渡到先进技术等无形资产,直到当前的数据经济时代,数据成为企业的主要资产。被称为“大数据时代预言家”的维克托·迈尔舍恩伯格指出,人类在相当长的时期内都是将信息技术变革的重点放在技术上,而不是信息上,当技术发展到一定阶段,将转向对信息价值的开发和利用。可见,数据成为企业主要资产形态是技术进步的必然产物。
        2.数字经济具有多重可移动性
        数据经济所具有的多重可移动性,包括资产可移动性,用户可移动性和业务功能的可移动性。与其他无形资产类似,数据的收集、分析加工以及应用等环节通常彼此分离,并可以移动。在数字产品或服务的消费中,居住在某国的消费者可以在任意地方购买产品或服务,然后到其他任意地方去使用或消费。业务功能的可移动性则是指由于现代信息和通信技术提供的便利,企业可以基于自身的战略安排在全球范围内布局和组织开展各项业务功能。
        3.企业价值链管理更加灵活和复杂
        价值链是企业运营与税收筹划高度融合的一种管理模式,它最大的特点在于税务安排不再只是为了税务合规而实施的一种被动反应,而是整体企业运营模式中不可分割的重要组成部分。数字化使得企业能够非常便利地通过功能剥离来实施以价值链整合为核心的业务重组,在全球范围内寻求和充分利用区位优势。
        4.消费者成为企业价值的创造者
        在数字经济条件下,消费者不再只是简单被动地接受或消费产品或服务,从而实现产品或服务的价值,而是通过向企业提供数据直接构成价值创造的一个重要环节和来源。不同行业和不同企业收集和加工利用数据的具体模式不尽一致,但有一点是共同的,即企业通过加工分析这些数据来改进产品和服务,提高生产力,实现业务的多样化。
        从数字经济的上述特征来看,其对基于传统经济构建的国际税收规则和体系已经形成巨大冲击。数据价值的确定、包含了大量数据价值在内的产品和服务等收入的性质判定、以及交易在网络空间进行对收入来源地的判定等都变得非常困难。更加值得关注的是,跨国公司还可能利用数字产品的虚拟化特点和对价值琏管理进行筹划,很容易地将利润转移至低税国或避税地,从而达到逃、避税的目的,引发严重的税基侵蚀和利润转移问题。
        二、数字经济对非居民税收管理带来的挑战
        (一)数字经济使原有的税收管辖权划分标准失灵
        传统经济条件下,各来源国对非居民税收的征税权主要依据来源地税收管辖权,除了极个别的情形外,来源地税收管辖权的一个重要标志是非居民企业在收入来源国构成“常设机构”,也就是说“常设机构”是来源国对非居民所得行使征税权的基础。“常设机构”包括非居民企业在非居住国为提供用户所需产品和服务而设立的各种机构或场所,设定代理人(包括缔约代理人、交付货物代理人或保险代理人)等。 而数字经济活动是发生在网络空间,供方与用户都是在网络空间完成的。这种在虚拟空间进行交易的特点,使“常设机构”这种物理存在变得不再客观必要,因此对于非居民国来说,基于“常设机构”的物理存在而进行的来源地税收管辖权就变得失灵,对以数字形式进行交易的非居民税收所得管理也就基本处于失控状态。
        (二)数字经济使收入定性变得更加困难
        为非居民税收管理而签订的国际税收协定主要目地是避免国际税收争议和国际双重征税情况的发生,主要研究的是针对跨国税源的管辖权和征税方法的问题。各国对国际税源的征税权无非来自于以下两方面:一类是对于非居民企业在本国进行的积极性营业活动,当在本国境内机构场所构成常设机构时,对常设机构产生的营业利润进行征税;另一类则是对非居民企业来源于本国的股息、红利、特许权使用费等消极所得进行源泉扣缴。
        然而在数字经济中,计算能力和存贮容量的提高以及数据存贮费用的降低促进了数据的大量使用,这种数据成为企业重要资产的特征,使得无形资产的范围不断扩大,而原有的以专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权作为特许权使用费的判断标准已经很难适用于数字经济背景下,对于判定一项数字经济活动本身到底是销售商品或者提供劳务而形成的积极所得,还是特许权使用费的消极所得变得相当困难,这将决定着数字产品或服务的消费所在国能否对境外企业的所得主张来源地管辖权。比如,提供云计算服务的企业所收取的客户的付费是属于特许权使用费还是营业利润?如果是特许权使用费,即使在境外客户所在国没有常设机构,收入来源国也能够主张来源地管辖权;如果属于营业利润,则云计算服务提供者在客户所在国没有常设机构时,收入来源国就不能课税。再比如,3D 打印技术也可能产生收入定性的问题,在这项技术不断普及的情况下,过去直接制造并交付货物的企业可能现在会逐渐发展为将 3D 打印产品/设计直接授权许可消费者远程自行打印的营业模式。
        (三)数字经济加剧税基侵蚀和利润转移
        在数据经济时代,产品和服务的数字化使跨国纳税人常常通过功能剥离来实施以价值琏整合为核心的业务重组,这使得企业的避税筹划变得更加容易,BEPS问题日益加剧。这主要体现在以下二个方面:
        1.规避来源地国对其营业利润的课税
        数字经济背景下企业在境外设立常设机构的可能性降低,大多数时候产品的销售和服务的提供可能只需要一台服务器和少数的人力就可以,数字经济多重可移动性的特点,使得远程销售成为可能,跨国纳税人常常通过将其服务器或常设机构设在低税国或避税地的方法规避了营业利润在来源地国的课税。
        2.规避来源地国的预提税
        根据现行税收协定,一国居民即使在另一国没有常设机构,其从另一国取得的股息、利息和特许权使用费等消极投资所得,来源地国也可征税。一方面由于数据资产价值的判断困难,对收入性质的本身到底是产品和服务性质还是特许权使用费性质的判断无从判定征税,另一方面跨国纳税人还常常会利用法律意义上的无形资产持有人和经济意义上的无形资产持有人相分离的方式,通过滥用税收协定来实现规避来源地国的预提税。税收协定滥用的做法并不是数字经济下才产生的,但数字经济下的企业会加以利用,使税基侵蚀和利润转移变得更加容易。
        三、数字经济背景下各国和国际组织应对非居民管理的举措
        (一)各国及国际组织关于电子商务税收问题的观点
        自20 世纪90 年代开始,各国及国际组织关于电子商务税收的讨论就十分热烈,提出了很多变革方案,包括比较激进的方案和相对保守的方案。 前者包括:对电子商务开征诸如比特税、电信税、计算机税等新税;取消来源地税收管辖权由居住国独占征税;采用全球公式分配法在相关国家间分配纳税人从事跨境电子商务活动产生的利润;各国放弃对跨境电子商务的征税权,由一个国际组织统一征税用于全球公共服务,等等。
        后者包括:对电子商务所得采取预提税方式以所得总额为基础按照固定税率征税;将网址、数据库等软件视为企业的固定营业场所或将人工智能软件视为非独立地位代理人并据此认定“虚拟常设机构”或“数字化常设机构”,等等。
        从各国税收实践看,各国政府到目前为止没有对以电子商务为代表的数字经济开征新的税种,但是,正在积极研究和关注如何让自己的税制适应数字经济的发展,有的国家甚至已采取了相关行动。 例如,根据欧盟 2003年发布的《欧盟电子商务增值税指令》,欧盟境外的商品和服务在线销售商应当在某个欧盟成员国税务机关登记并在向欧盟境内的客户在线销售其货物、信息和服务时代为征收增值税,以期解决增值税的税款征收管理问题;2000年奥地利宪法法院的一个判决认定,税务机关可以对企业通过电子化方式实施的交易活动所获取的收入以预提税方式预先征收所得税,实际上是向上述预提税方案迈出尝试性的步骤;2000年印度税务机关在一个案件中则认定非居民企业在其境内设立的服务器在特定条件下可以在印度构成该企业税收协定意义上的常设机构。
        (二)两个范本和BEPS行动计划中的相关规定
        2011年修订后的《联合国范本》和《OECD 范本注释》的部分内容,对相关条款的具体适用作出的新解释,以及2014年发布的BEPS行动计划成果可能会对数字经济背景下非居民税收管理提供可供借鉴的经验。
        1.承认服务器可以构成企业的固定营业场所
        2011年《联合国范本》参考了《OECD范本》关于电子商务背景下常设机构认定的注释,明确了服务器构成常设机构的问题。《联合国范本》修订后的第5条注释认为应当将特定条件下构成常设机构的电脑设备与在该设备上使用或储存数据的软件区别开来。电脑设备可以构成企业的营业场所,作为软件和电子数据结合物的互联网网址,由于不是有形财产,也不符合税收协定关于“人”的定义,因此,它既不能构成企业的营业场所,也不能构成企业的代理人,但是,设置其网址的服务器可以构成企业的营业场所。除此之外,要构成企业的常设机构,还需满足认定常设机构的其他条件。如果企业通过该场所从事诸如与客户的通讯联系、为企业收集市场数据、为货物和服务作广告、提供情报信息等活动,也可能被认为是属于准备性或辅助性活动,以致将该场所排除在构成常设机构的可能之外。但是,企业通过网络服务提供商提供的主机服务而在网络服务提供商经营的服务器上设置网址时,网络服务提供商的服务器不构成企业的营业场所,网络服务提供商也不构成企业的代理人。
        《联合国范本》和《OECD范本》关于常设机构的注释仍然囿于以"物理存在"作为来源地国对营业利润行使征税权基础的传统思维模式。在数字经济背景下,纳税人从事经营活动时,尤其从事上文所述的数字产品和服务交易时,在来源地国具有"物理存在"的必要性大大降低。 此外,由于没有解释在网络环境下通过服务器从事的哪些活动属于准备性或辅助性的活动,因此,难以消除在网络环境下认定相关活动是否属于准备性或辅助性活动的不确定性。
        2.确定数字交易所得的分类
        2011年修订后的《联合国范本注释》将界定计算机软件报酬所得分类的原则应用于以电子方式获取数字化产品的交易,认为涉及这些受版权法保护的数字化产品的交易,应当根据交易的主要目的确定支付对价的所得分类。如果交易的主要目的在于使用数字化产品的内容,则支付的对价属于营业利润,如果交易的主要目的在于复制和传播数字化产品,则支付的对价属于特许权使用费。
        这种采取交易主要目的标准,在不同的使用目的之间作出上述区分以确定不同交易的所得分类,是近年来经合组织在《OECD范本注释》中就“特许权使用费”认定问题所创立的新规则。
        《OECD范本》第12条第2款中“使用或者有权使用……的版权”用语本身并不区分各种不同目的的“使用”,除非“版权”用语本身仅限于具有为复制和传播目的而使用版权客体的权利。然而,在当前各国版权法上,版权所包括的权利远远超出仅仅为复制和传播目的而使用的范围。因此,《OECD范本注释》的上述解释实际上限缩了产生“特许权使用费”交易的范围。
        修订后的《联合国范本注释》明确了“技术服务”与“取得关于工业、商业或科学经验的信息”之间的区别,将“关于工业、商业或科学经验的信息”与“专有技术”相等同 ,认为技术服务是一方使用其行业的惯常技艺替另一方工作,而专有技术提供是一方将其未公开的特殊知识和经验传授给另一方自由使用的行为,两者在情报资料保密性、知识技能的自由使用及工作支出等方面存在差异。只有提供专有技术的报酬才能认定为“特许权使用费”。《联合国范本注释》认为在网络空间开展的以电子方式提供咨询意见以及在线接入问题解答数据库软件,属于技术服务性质,纳税人据此取得的收入,不属于特许权使用费,不适用《联合国范本》第12条“特许权使用费”条款征税,而是适用第7条“营业利润”或者第14条“独立个人劳务”条款征税。
        显而易见,《OECD 范本注释》和《联合国范本注释》都未能在认定特许权使用费时,充分考虑到网络空间技术服务与提供工业、商业和科学性质的信息之间的紧密结合关系对特定交易所得定性的影响。
        3.BEPS行动计划扩大了无形资产的认定范围
        2014年9月OECD发布了的BEPS行动计划成果,其中的第8项行动计划《无形资产转让定价指引》首次明确了转让定价领域内无形资产的定义:无形资产一词用来指这样一种东西,它既非实物资产、也非金融资产,它可被拥有或控制以用于商业活动,而且独立企业间在可比情形下对其使用或转让会支付对价。这个概念使无形资产不再拘泥于财务或法律的定义,而是强调在对涉及无形资产的关联交易进行转让定价分析时,分析的切入点在于确定交易的可比性,以及在可比的交易中,独立的交易方达成的交易条件。
        BEPS的这项行动计划成果为数字经济背景下无形资产标准的判断提供了极大的参考价值。
        四、数字经济背景下完善我国非居民税收管理的建议
        当前,我国非居民税收管理体系主要涵盖三个方面的内容:第一层次为国际法层面,即中国政府根据《OECD范本》和《UN范本》对外签署的对所得避免双重征税和偷漏税的协定。税收协定通过对不同所得类型的划分,协调居民国和非居民国对于跨境所得的税收管辖权。截止2015年5月底,中国与各国家和地区谈签的税收协定已达100个,生效的有97个。第二层次为国内法层面,分别是《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》。2008 年,《企业所得税法》及实施细则明确了我国对于非居民纳税人的跨境所得类型划分和具体如何行使管辖权。第三层次为部门规章,主要表现形式为2008年以后国家税务总局针对非居民税收管理方面分别以公告和国税函形式陆续下发的一系列规范性文件,这些文件主要是对有关税收协定和《企业所得税法》及实施细则的细化和补充解释。尽管我国针对非居民税收管理的法律法规已成体系,对非居民税收管理提供了法律依据,然而,同世界各国一样,我国现有非居民税收管理针对数字经济产生的跨境税源的收入定性、利润归属以及管辖权划分等方面的规定几乎空白。从这个意义上说,我国现有的非居民税收政策面临着严峻的考验,相关政策的修订已箭在弦上。尽管最终OECD数字经济报告内容不得而知,但我们可以从其他国家和组织的现有规定中借鉴一些基本原则。
        (一)建立新的非居民税收管理原则
        BEPS行动计划强调的一个根本原则,就是征税和产生利润的经济活动和价值创造地应保持一致。这种价值创造地原则是对原国际税收管理规则有关经济关联的理论的进一步扩充,我国非居民税收管理也应该遵循这一原则。在确定来源地税收管辖权时把数字经济交易中消费者成为企业价值创造者这个特征考虑进来,正确认识市场消费地与价值创造地的关联关系,进一步量化“成本节约”和“市场溢价”对企业利润的贡献份额,进而确定征税权。
        (二)完善非居民税收政策
        1.对数字经济交易产生的所得进行重新划分
        应扩充现有《所得税实施条例》中有关销售商品、提供劳务、特许权使用费收入的列举内容,使其能涵盖数字经济所得的有关内容,同时参照《联合国范本》和《OECD范本》及BEPS行动计划成果对不同所得类型进行重新划分。参考OECD关于《电子商务交易所得的税收条约定性问题》研究报告的内容,对数字经济交易方式下营业利润与特许权使用费的区别、营业利润与为使用或有权使用版权而支付的款项的区别、营业利润与为专有技术支付的款项之间的区别、营业利润与为使用或有权使用工业、商业或科学设备而支付的款项之间的区别、提供服务取得的报酬、技术服务费的界定,以及混合性款项性质的认定等问题进行重新规定。参考BEPS第8项行动计划成果,进一步扩大对无形资产的认定范围。
        2.基于数字经济背景,引入“虚拟常设机构”概念
        改变传统的以物理存在作为机构场所判断标准的思维,从价值创造地角度出发,将网址作为构成常设机构的判断标准并以此作为来源国征税的依据。针对现行常设机构概念在数字经济背景下已经存在失灵现象,应该将其概念与其反映的经济本质紧紧联系在一起,引入“虚拟常设机构”的概念,将网站认定为纳税人的常设机构,主要是将企业建立的用于从事数字经济活动的网址认定为“虚拟固定营业场所”或者“虚拟营业代理人”,据此确定企业是否在来源国设立常设机构。“虚拟常设机构“”是从如何认定纳税人在他国具备相当程度经济存在的角度出发,去确定来源国对纳税人征税的条件。实际上,"虚拟常设机构"关注的因素是纳税人的主体结构要素而非纳税人的交易活动,因此,它可以适用于纳税人所从事的各种数字经济活动。
        (三)对积极所得和消极所得统一实行预提税制度
        在对数字经济交易产生的所得性质认定标准不清的现状下,也可以考虑针对跨境数字经济所得,统一制定限定税率征收预提税的政策。现行非居民税收政策采用源泉扣缴的主要是针对非居民企业取得的股息、利息、租金、特许权使用费和财产转让所得。基于跨境数字经济的特殊性我们可以考虑将非居民企业的营业利润也纳入到这种源泉扣缴中来。可以单独设计一档针对营业利润的预提所得税税率,因为只能是对企业交易的毛额征税,而非对真实的净利润征税,在之前的OECD在对数字经济公开讨论稿的评论中,有观点建议把这种预提税率设定为3%.配合源泉扣缴政策建立新的扣缴义务人规则,扣缴义务人应当与支付系统存在连接并能够将税款上缴税务机关,比如网络服务商或相关银行部门,并为境外的收款人提供相关凭证。
        2015年底即将公布的BEPS数字经济行动计划的正式成果将带来国际税收规则体系的深刻变革,将对数字经济的发展、商业模式的变化和国家间的税收利益分配产生重要影响。其税收与实际经济活动相匹配的基本原则,有利于保护中国居民企业的税基和来源地征税权。然而,数字经济中BEPS 问题的最终解决,依赖于国内非居民税收政策体系的进一步完善,将对中国的税收协定修订、转让定价规则修改、所得税改革以及跨境增值税管理等方面都有着深远的影响,涉及《企业所得税法》、《个人所得税法》、《税收征管法》、《增值税暂行条例》等多部税收法律法规。对此,需要结合中国国内的税制改革,加强国际税收管理,以应对数字经济带来的巨大挑战。
        参考文献:
        [1] 高运根。  BEPS行动计划1、成果1. 数字经济面临的税收挑战。 国际税收,2014(10)
        [2] 高运根。 数字经济背景下的国际税改及其对中国的影响和建议。 国际税收,2015(3)
        [3] 朱炎生。 数字经济背景下《UN范本》服务征税条款的修订解析。 国际经济法学刊,2014(3)
        [4] 孙孝诚。 试论电子商务背景下跨国所得定性及税收管辖。 硕士专业学位论文
        [5]逄健、朱欣民。国外数字经济发展趋势与数字经济国家发展战略,科技进步与对策,2013(8)
        [6廖益新 . 应对数字经济对国际税收法律秩序的挑战,国际税收,2015(3)
        课题组组长:谷兆春
        课题组成员:王永辉  沈阳  李时  高峻  于斐
        执  笔  人:高峻 于斐