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    税制改革

    回顾与希冀:税制改革呼唤《税收基本法》


    2016-12-15 13:49:00 | 来源:中国税务学会 | 作者:汤贡亮

        1994年起步的税制改革至今已21年了。在税制改革大潮的兴起和发展中,我国《税收基本法》(或称《税法通则》)立法的推进成为全面深化税制改革、推进税收立法进程中的一个亮点。1994年开始,《税收基本法》连续列入第八、九、十届全国人大立法规划。党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出“落实税收法定原则”,党的十八届四中全会《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》提出“建设中国特色社会主义法治体系”、“加强重点领域立法”、“制定和完善发展规划、……财政税收、金融等方面法律法规”,使我们深切的感受到继续推进《税收基本法》立法的重要性。21年来税制改革的历程呼唤《税收基本法》早日出台。
        一、税收基本法研究进程回顾
        税收基本法(税法通则)是税收领域的基本法律,是对我国税收活动中的共同问题、原则问题、重大问题和基本问题所作的法律规范,是一部带有全局性和综合性的税收法律,在整个税法体系中占据着重要地位,同时也是实现税收法治的基础。作为税法体系建设的灵魂和核心,税收基本法的制定得到了立法机关、行政机关和专家学者的广泛关注,该法的立法调研、立法起草工作一直伴随税制改革的深入在进行之中。
        在我国,从税收基本法制定设想的提出到目前为止已走过了25年的历程。在这25年的时间里,围绕税收基本法的制定并不是一帆风顺的,既有在推进税制改革中实务界和理论界对其热切关注而引发一次次的研究高潮,也有在制定过程中由于认识不同而造成的相对停滞。整体来说,大致分为四个阶段。
        (一)提出与酝酿阶段(1990-1993年)
        比较有影响的首先是由当时的国家税务局税制改革司于1990年正式提出制定税收基本法的设想,随后在1992年和1993年,一些大学和研究机构逐渐开始把对税收基本法的研究列入科研课题,并取得了一些研究成果。
        1992年,我国开始分税制财政体制改革试点。随着税制改革大潮的兴起,引出了与加快税制的改革相适应的税收基本法律——税收基本法的立法问题。
        (二)批准与研究的初步发展阶段(1994-1998年)
        随着1994年税制改革的起步,1994年中共中央2号文件批准八届人大立法规划中列入了税收基本法,使税收基本法的研究进入了初步发展阶段。1995年国家税务总局组织有关人员完成了税收基本法的草稿,1997年3月修改完成了第四稿,1997年12月形成了中华人民共和国税收基本法(草案)讨论第六稿(截至目前为止,仍停留在第六稿状态)。受现实状况的影响,税收与税法学界也开始对税收基本法进行比较深入的研究。如在1996年国税总局组织了多次相关的国际研讨会。
        (三)相对停滞阶段(1999-2003年)
        相对于其他时期而言,这一时期税收基本法的起草工作曾一度搁置。但值得庆幸的是一部分学者仍没有放弃对税收基本法的研究,继续呼吁对税收基本法的研究,认为税收基本法的缺位是税收法治最大的障碍;同时还有学者系统地提出了制定税收基本法的整体框架。
        (四)全面发展阶段(2004-至今)
        2004年3月14日全国人大二次会议通过了《中华人民共和国宪法修正案》,这是进入新世纪后贯彻"依法治国、建设社会主义法治国家"治国方略取得的又一重要成就,必将为全面建设小康社会,加快建设社会主义现代化建设事业提供强有力的法律保障。2004年以来,这一阶段是税收基本法研究全面繁荣阶段。在这一阶段,无论是民间还是官方以及学界都给予了极大的关注。到了十届全国人大三次会议上共有163位代表提出制定税收基本法议案5件, 2004年3月起草组正式成立。2005年12月由国家税务总局政策法规司主办,深圳市国家税务局承办召开了"税收基本法国际研讨会".接着,受全国人大财经委的委托,由北京大学刘剑文教授牵头组建的《中华人民共和国税收基本法(税法通则)》(专家稿)起草小组正式成立,并于2006年9月25日正式启动起草工作。该起草工作由国内多所著名大学的知名学者共同承担,有助于整合学术资源,有效地推动了税收基本法的研究。
        截止2006年底,《税收基本法》文本比较有代表性的两种:
        一是由国家税务总局组织制定的中华人民共和国税收基本法(草案)讨论第六稿(1997),共八章11节114条。具体框架为:第一章总则;第二章税收立法;第三章税法解释;第四章税收行政执法;第五章行政协助;第六章权利与义务;第七章法律责任;第八章附则。
        二是由全国人大财政经济委员会委托北京大学法学院刘剑文教授牵头组织的《中华人民共和国税收基本法(税法通则)》(专家稿)(刘剑文教授为《专家稿》起草组组长,徐孟洲、汤贡亮、张守文教授为副组长),共计八章。具体框架为:第一章总则;第二章税法的制定、修改、废止与解释;第三章纳税义务;第四章税收征纳;第五章税收救济;第六章法律责任;第七章税收的国际协调与合作;第八章附则。
        2010年以来,随着我国社会主义市场经济与税制改革的深入发展,2010年6月新疆率先进行了资源税改革,12月,国务院第136次常务会议同意在重庆和上海对个人住房征收房产税试点,完善分税制与地方税制体系外,引发了如何在中央政府和地方政府之间合理配置税权的讨论。
        2011年,“十一五规划”继2003年10月党的十六届三中全会通过《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》指出的“在统一税政的前提下,赋予地方适当的税政管理权”之后进一步明确提出“加强县级政府提供基本公共服务的财力保障……逐步健全地方税体系,赋予省级政府适当税政管理权限。”问题是按照税收法定主义原则,凡税收工作必定要有税法依据,中央《决定》和“十二五规划”所提赋予省级政府适当的税政管理权应有怎样的税法依据方能落到实处?中央《决定》和“十二五规划”中所提适当的税政管理权又应包括哪些方面?这就进一步提出了制定《税收基本法》(《税法通则》)的必要性问题。为此,不少学者建议继续积极推进《税收基本法》的立法进程,争取将其列入第十二届全国人大立法规划,使赋予省级政府适当税政管理权具有充分的法律依据,使中央《决定》所提赋予地方适当的税政管理权和“十二五”规划所提“赋予省级政府适当税政管理权限”得以具体实施。如建议在《税收基本法》中规定,省、自治区、直辖市人民代表大会在认为必要时可向全国人大提出申请,报经全国人大常委会备案和批准后作出授权决定,使省级人大或省级政府拥有适当的税政管理权并处于中央的监督和约束之下。
        二、税收基本法研究文献综述
        (一)制定税收基本法的意义
        (二)税收基本法的名称、定位及效力
        在有关税收基本法名称的研究中,主要有三种界定:一是“税法基本法”,二是“税收通则法”或“税法通则”,三是“税收法”或“税法”。“税收基本法”的提法在很长一段时间在税收学界居于主流地位,例如历次的税收立法规划和已成文的讨论稿中使用的都是“税收基本法”,第二种提法大约是在2004年以后开始得到越来越多的学者支持。
        (三)税收基本法的立法模式
        现在比较适宜的是采用制定税收基本法的立法方式而非编纂法典。
        设计我国税收基本法的体例结构,就立法规模和总的体例结构而言,拟规模中等,设计面较宽,采用章、节、条、款、目结构,大约在100条左右,总字数在一至三万之间。 
        (四)税收基本法(或税法通则)的立法难点问题分析
        一般认为,我国税法通则起草中存在以下难点问题:税权和税收管理体制,税务组织机构及其分设,纳税人权利保护,税收司法保障等。对上述问题应当进行具体分析。
        税收基本法(或税法通则)要将反映税收活动规律的科学、合理、有效的原则和制度吸收到法律中,使税法通则在税法体系中具有总则法、综合法的位阶,并成为具有较强操作性的法律。
        三、税收基本法研究整体评述
        法律是社会变革的晴雨表。政治文明的发展,经济形势的转变都会引发法律体系的变革与完善。目前,中国已进入改革的攻坚时期,宏观环境继续发生着深刻的变化,促使人们不断审视税法存在的价值,不断致力于税法体系的更加完善。正如众多税法学家所认识的那样,税收基本法立法有助于税法体系的完善,有助于依法治税理念的实施,是一系列复杂社会因素促成的产物,具有深刻依据,不可逆转。所以对其的研究才会提到议事日程,才会列入人大立法规划,才会得到税收实务界和理论界的广泛关注和支持,才会需要国家机关和税法学家们共同担负起这一责任。这是“因事成人” 。
        这里我们尚需看到以下研究之不足:
        第一,诸多争论是研究过程所不可避免的,但背后折射的却是整体研究缺乏系统性,理论与实践的结合还不够紧密,呈现出一种发散的态势。
        第二,税收基本法立法需要具有独立存在的价值和税法理论体系的支撑。“税收基本法的立法困难不仅仅体现为立法技术的加强,更主要的是导因于我国税法基础理论研究的落后。” 
        第三,对于宏观影响层面的探讨,我们应从政治、经济、文化、社会等多方面对税收基本法进行剖析,寻找出影响税收基本法立法的关键因子,并继而探讨其影响效果。
        第四,在具体问题解决层面,是广度尚可,深度不够。整体研究涉及税收基本法的诸多方面,涵盖面比较广泛,从税收立法到税收执法再到税收司法、税法解释,但还尚缺对税收国际关系等问题的探讨。
        第五,没有比较的税收基本法是狭隘的。对税收基本法进行比较研究有助于开阔我们的法律眼光,拓展法律认识的地域限制。
        应该说,《税收基本法》的研究已取得了重要成果,关于该法的立法框架、适用范围、关于税法基本原则的表述、关于税收立法、执法、司法、征纳双方权利义务及其他原先有争议之处经过这几年的时间发展与研讨,人们的共识日益增多,制定该法的时机日趋成熟。机不可失,时不我待,建议尽早立法,推动我国税收法律体系的完善,推动我国的税收法制建设。
        四、站在新的高度,积极推进《税收基本法》立法
        (一)建立现代财政制度,落实税收法定原则,呼唤税收基本法
        党的十八届三中全会的《决定》提出,要“落实税收法定原则”,又提出,要“建立现代财政制度”、“财政是国家治理的基础和重要支柱,科学的财政体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障”。党的十八届四中全会的《决定》提出“建设中国特色社会主义法治体系”、“加强重点领域立法”,强调依法治国、依宪行政,由此可见财税法治在现代国家治理中的历史担当。
        建立现代财政制度是全面深化改革的关键环节,财税法律制度是中国特色社会主义法律体系的重要组成部分,而财税改革应是新一轮改革的“重头戏”和突破口,是整个改革的基础和支撑。财政法定、税收法定需要通过《财政基本法》、《税收基本法》得以表述。由此,深化财税改革,需要深入贯彻财政、税收法定主义原则,深刻把握财税法律体系的内在逻辑,深入推进财税核心法律制度、基本法律制度的建设与完善,使财税改革进程与法治建设进程相协调、相统一。
        改革开放以来,我国财税体制改革取得了一定成效,但仍需要进一步完善以形成较为完备的法律体系。未来十年是加快推进法治政府建设的关键时期,同时也是继续深化各项体制改革的重要时期。按照党中央要求和全国人大立法规划,我们将在继续深化财税体制改革,积极探索和创新财政制度、体制和机制的同时,进一步加快财税立法步伐。以财税改革推进财税立法,又以财税法治引领财税改革。要及时把改革中成功的经验用法律形式固定下来,对现有法律中不适应改革开放和现实生活需要的规定做出修改,为改革提供可靠的法制保障。
        在新的历史时期,深化财税体制改革不是政策上的修修补补,更不是扬汤止沸,而是一场关系国家治理现代化的深刻变革,是一次立足全局、着眼长远的制度创新和系统性重构——中央《深化财税体制改革总体方案》,提出了改革的思路,明确了改革的任务。新一轮财税体制改革是一场关系国家治理体系和治理能力现代化的深刻变革,是立足全局、着眼长远的制度创新。为此,要求在财税法制和法治建设方面,要做好顶层设计,尤其是要从基本法律关系出发,做好财税核心法律制度的建设与完善,从而才能系统推进财税立法,实现财税制度的完备性与平衡性,推动财税改革的深入健康发展。
        中央十八届三中全会《决定》明确提出的“落实税收法定原则”的要求应有适当的法律规范才能得以贯彻实施。最理想的当然是在宪法层面确立该项原则,这将使我国的宪法乃至整个税收法律制度更趋完善,推动税收法定原则入宪与依宪治税应成为我国进一步推动依法治税的一个重要目标。
        其次,应推动财政、税收基本法的制定(关于推动财政基本法的立法将另文论述)。
        由于宪法是国家的根本大法,充实宪法对税收的规定尚需假以时日,这就凸显出税收基本法的重要性。鉴于此,我们应当借鉴国外在这方面的一些合理经验,在探讨补充完善宪法关于赋税的规定的同时,首先考虑尽快制定我国的税法通则或税收基本法,体现依宪治税精神,以增强税收基本问题立法的力度。在十八届三中全会、四中全会精神的鼓舞下,推动税收基本法(或税法通则)立法已是众望所归。
        抓住当前有利时机,积极推进覆盖面广、主导性强的税收基本法的制定,积极推进科学的、完整的财税法律体系的建立,是必要的、适时的。
        (二)深化税制改革呼唤税收基本法
        第一,税收基本法立法是税制改革的题中应有之义。
        税收基本法立法的首要意义在于,它是税收法定原则的直接体现,也是税制改革的必然要求。而税收基本法作为税法领域内的一般性法律规范,是整个税收法律体系的灵魂。因此,新一轮的税制改革理应将税收基本法的立法作为一项重要内容。
        第二,税收基本法是深化税制改革的有力措施。
        税收基本法的立法意义,还在于其可以通过发挥自身作用,推动和深化我国的税制改革。
        首先,税收基本法立法有利于健全我国税收法律体系。完善的税收法律体系,必须在整体结构上具备严密的系统性和内在的联系性,而制定税收基本法可以避免各单行税法出现重复和相互矛盾的问题,从而推进具体税种的立法进程。
        其次,税收基本法有利于确立中央与地方的税收分配关系。根据《决定》的表述,理顺中央与地方的收入关系是此次税制改革应考虑的问题之一,而税收基本法可以通过明确各级权力机关之间的税收立法权的划分,以及各级政府之间的税收管理权的划分,对此问题进行妥善解决。
        最后,税收基本法有利于提高税收行政、执法和司法水平。我国税法立法程序、税收征管制度和税务司法制度等的建立和健全是税制改革的重要内容之一。起到对各单行税法的示范作用,有利于促进税收法律法规更加规范,从而克服税收执法的随意性,规范税务机关的税收执法行为。
        深化税制改革也对税收基本法的立法提出了要求:
        第一,对税收基本法立法的总体要求。
        第二,对税收基本法的法律地位和法律效率的要求。
        第三, 对税收基本法与其他法律的关系的要求。
        《税收基本法》的制定对于加快完成税收实体法的立法,完成税收程序法的修订和完善,规范税收法律体系,提高税收执法和司法的法律效力具有关键意义。只有尽快制定一部税法通则或税收基本法, 把我国税收法制原则(税收法定原则、税负公平原则、依法治税原则等)、税法构成要素、税制结构、税收管理体制、征纳双方的权利与义务等重大问题由法律明确规定下来,才能总揽和协调税收法律制度的全局,才能弥补各个税种单行规定的欠缺和漏洞,才能使税法具有更高层次的权威和法律效力,形成更加统一的税收执法环境,进而推进我国税法体系的不断完善。
        我国现正处于经济社会深刻变革的时代,税制改革呼唤《税收基本法》(《税法通则》)的立法,期盼税收界、法律界和社会各界为此而不懈努力!
        参考文献:
        1.汤贡亮、刘爽:“税收基本法问题研究”,载中国财政金融研究哲学社会科学创新基地郭庆旺主编《公共经济学评论》2008年第1期,中国财政经济出版社2008年版。
        2.汤贡亮:《中国财税改革与法治研究(第二版)》,中国税务出版社2014年版。
        (汤贡亮,中央财经大学税务学院教授、博士生导师)