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    税制改革

    基于涉税犯罪案件移送的执法程序与司法程序衔接问题探讨


    2016-12-16 14:10:00 | 来源:中国税务学会 | 作者:杨钦玉

        摘要:根据从事法治工作的主体与权限不同,围绕“法”的活动分为立法、司法、执法、守法四类,然而这四个领域之间并不应竖起高墙。例如,税务机关作为执法主体,在履行执法职责的同时,还承担着向立法机关提供立法建议、向司法机关移送涉嫌犯罪案件的职责和义务。随着"大数据"和"互联网+"时代的到来,执法主体与司法主体的合作将迎来新的时代,然而现有的政策规定还没有打破执法程序、司法程序对话不畅的壁垒,对于涉税犯罪案件的移送,虽然实务中虽多有探索和尝试,政策制定领域还存有较多问题,还未建立完善的衔接机制,距离两程序无缝对接还有很大差距。本文从税务机关移送涉嫌犯罪案件的程序设定角度出发,对税收执法、司法程序衔接工作中存在的职责不清、程序不明、衔接不畅等问题发生的原因进行探讨,并提出程序设想,力图使税收执法程序与司法程序的衔接规范、顺畅、高效。
        关键词:移送时间  路径选择  证明标准
        一、移送涉嫌犯罪案件程序的概述
        对于移送涉嫌犯罪案件,行政处罚法明确规定“违法行为构成犯罪的,行政机关必须将案件移送司法机关,依法追究刑事责任。”刑事诉讼法规定,公安机关及人民检察院发现的犯罪事实和犯罪嫌疑人,其他单位和个人的报案、控告、举报,经审查符合刑事追诉标准、涉嫌犯罪的案件,应当予以立案,以此为刑事程序的开端,对行政执法机关移送涉嫌犯罪案件并没有具体规定。根据实务工作需要,行政规定和其他规范性文件对移送问题做出了具体规定。
        (一)移送涉嫌犯罪案件的概念
        “移送”一词属于程序法的术语,在刑事、行政、民事诉讼法中都有出现,如行政诉讼法规定“人民法院发现受理的案件不属于本院管辖的,应当移送有管辖权的人民法院,受移送的人民法院应当受理”,刑事诉讼法规定“原审人民法院应当将抗诉书连同案卷、证据移送上一级人民法院,并且将抗诉书副本送交当事人”。在法学理论中并没有明确“移送”的具体含义。根据现行规定,笔者认为"移送"应该指无管辖权机关将案件、证据、线索等转移交送给有管辖权机关的行为。
        (二)移送涉嫌犯罪案件程序的现行法律依据
        对于移送的具体程序,国务院发布的《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》(以下简称“规定”),最高人民检察院、全国整顿和规范市场经济秩序领导小组办公室、公安部、监察部《关于在行政执法中及时移送涉嫌犯罪案件的意见》(以下简称“意见”)做了规定。明确要求行政执法机关在依法查处违法行为过程中,发现违法事实涉及的金额、违法事实的情节、违法事实造成的后果等,根据刑法规定和司法解释确定的追诉标准等规定,涉嫌构成犯罪,依法需要追究刑事责任的,必须向公安机关移送。对于移送程序,两个规范性文件主要做了以下规定:
        移送的时点。移送的时间节点有三个:一是在查办案件过程中,对符合刑事追诉标准、涉嫌犯罪的案件,及时将案件向同级公安机关移送;二是对未能及时移送并已作出行政处罚的涉嫌犯罪案件,于作出行政处罚十日以内报送《行政处罚决定书》;三是现场查获的涉案货值或者案件其他情节明显达到刑事追诉标准、涉嫌犯罪的,应当立即移送公安机关查处。
        移送前行政机关与公安机关的沟通方式。一是针对案情复杂、疑难,性质难以认定的案件,行政机关可以向公安机关、人民检察院咨询,公安机关、人民检察院应当认真研究,在七日以内回复意见。二是对有证据表明可能涉嫌犯罪的行为人可能逃匿或者销毁证据,需要公安机关参与、配合的,行政执法机关可以商请公安机关提前介入,公安机关可以派员介入。对涉嫌犯罪的,公安机关应当及时依法立案侦查。
        公安机关在移送过程中的职责。对行政执法机关移送的案件,公安机关有签收回执的义务,在3日内审查(“规定”明确审查时间为3日,"意见"明确审查期限为10日,特殊案件30日),并根据审查结果的不通作出不同的决定:认为有犯罪事实,需要追究刑事责任,依法立案;认为没有犯罪事实,或者犯罪事实显著轻微不需要追究刑事责任,依法不予立案,书面通知行政执法机关,退回案卷材料;立案侦查后认为犯罪事实显著轻微,不需要追究刑事责任,但依法应当追究行政责任的,应当及时将案件移送同级行政执法机关。
        移送后行政机关的职责。在移送涉嫌违法犯罪案件后,行政执法机关主要应履行以下义务:一是移送前已经作出的行政处罚决定,不停止执行;二是公安机关决定不予立案的案件,行政执法机关应当依法作出处理,应当给予行政处罚的,依法实施行政处罚;三是对公安机关立案的,自接到立案通知书之日起3日内将涉案物品以及与案件有关的其他材料移交公安机关,并办结交接手续。
        二、执法程序与司法程序衔接问题的分析
        随着刑法、刑事诉讼法的修改完善,税收法治化水平的提升,公职人员职业风险的提高,对于移送程序碎片化的规定已经不能满足实务工作多样化的需求,暴露出较多问题。主要体现在以下几个方面:
        一是没有明确画出执法程序和司法程序的时间轴,对两程序是同时并列运行还是交替运行没有提及,从而导致执法机关和司法机关完成两程序的转换和衔接的方式方法多样。二是没有规定行政执法机关移时应满足的具体条件,导致税务机关因为对刑事法律规定及程序规定掌握不充分而降低移送效率。三是没有充分考虑行政诉讼证明标准与刑事诉讼证明标准的差异,导致执法程序与司法程序对证据的不同要求无法有效衔接,易使移送案件"悬空".四是虽然明确了对于符合法定条件的案件,执法机关必须移送,但是没有建立监督程序,导致强制移送的要求落空。这些问题的存在主要原因在于现行规定对于两程序衔接的时间点及权责、衔接的路径选择、两程序证明标准的差异等问题没有明确。
        (一)两程序衔接的基础问题——基本模式的选择及确定
        根据概念界定,笔者认为移送行为应包含以下几点内涵:一是移送的发生基于移送主体不具有管辖权,即如果没有管辖权必须移送,而具有管辖权则一般无需移送。二是移送并非可选择事项,否则涉及渎职。三是将案件以及相应的证据、文书等移送,且对方审查(或不经审查必须受理)后,移送主体不再具有该案件的管辖权。四是接受移送的主体应依法进行审查,对符合法定条件的,应当受理,对不符合法定条件的,应当转有权部门处理或退回。
        基于上述分析,现行规定两程序衔接模式为交互运行,即在移送涉嫌犯罪案件语义下,执法程序与司法程序不应存在并行的情况,分离的时间节点在公安机关立案时。但实务中,两程序同时并列运行模式应用甚广。由于行政执法行为所面临的情形复杂多变,同时对于效率要求相对司法诉讼程序高,若明确两程序不可并行,不利于后续执法工作的开展。例如,税务机关在税务检查中发现某公司虚开增值税专用发票,达到追诉标准、构成虚开增值税专用发票罪,依法移送公安机关立案侦查,进入司法程序。同时按现行做法,对接收虚开发票企业进行协查一般由税务机关而非公安机关完成,税务机关需要根据虚开增值税专用发票案件的侦查结果,依托发票协查系统开展发票核查工作。如果认同两程序不可并行,在司法程序运行中,执法程序必须中止,待法院判决某公司虚开增值税专用发票后,方可重新启动,这将对行政机关的执法效率和执法效果大打折扣。
        (二)两程序衔接的关键问题——路径选择以及两机关的权责分析
        目前实务中移送涉嫌犯罪案件有两种路径选择,一种是税务机关有证据表明可能涉嫌犯罪的行为人逃匿或者销毁证据,主动申请公安机关参与、配合,商请其提前介入;另一种是税务机关在行政执法过程中或作出处罚决定后,对涉嫌犯罪案件的直接移送。现行法律框架下,两种路径都具有自身的优点,同时存在程序瑕疵。
        1.公安机关提前介入程序
        根据“规定”,公安机关提前介入需满足三个条件:一是税务机关执法过程中发现涉嫌犯罪的行为人可能逃匿或销毁证据,且有证据证明。由于执法机关不具有传唤、拘传、拘留、逮捕、讯问、搜查等侦查强制措施,因而对于行为人的上述举动,无法采取有效行动,只有申请公安机关提前介入。二是公安机关的介入必须是被动的,即必须在税务机关需要其参与、配合,商请提前介入后才能采取行动。三是提前介入方式为派员参加,不以立案为前提,但是介入后对于达到追诉标准、构成犯罪的,应当予以立案。
        实务中,税务机关常采取申请公安机关提前介入的方式并通过这种方式弥补执法权限的不足。但这一程序的适用面临两个问题:一是提前介入的性质判定。根据现行规定,公安机提前介入并不标志案件进入司法程序,在这个阶段,案件还处于执法程序中,因而公安机关可以行使刑事侦查权力的法律依据不足。二是公安机关提前介入取得证据的效力问题。对于经查未达到立案标准,公安机关不予立案的行政案件,公安机关派员提前介入取得的证据是否可以作为行政处罚定案证据目前尚无明确规定。笔者认为如果认同公安机关的提前介入并不影响案件处于行政执法程序的事实,那么在公安机关行使权力的法律依据和程序合法的前提下,该证据可以被采纳作为支持行政执法决定的证据。
        2.税务机关直接移送案件程序
        根据“规定”,直接移送的案件根据移送时间不同分为在执法过程中的移送和在执法程序结束后报送文书两种。
        在执法过程中的移送,是指在税收执法程序过程中,税务机关根据现有证据,可以初步认定正在查办的案件符合刑事追诉标准、涉嫌犯罪的,应当将案件移送公安机关。具体包括"在查办案件过程中,对符合刑事追诉标准、涉嫌犯罪案件"的及时移送和"现场查获的涉案货值或者案件其他情节明显达到刑事追诉标准、涉嫌犯罪"案件的立即移送两类。
        实务中,除税务机关无法进一步深入开展工作外,较少做执法过程中的移送,笔者认为原因主要有以下两点:一是主观方面,税务机关对于能够独立完成的案件,一般直接对违法行为予以处罚,提高查补收入额和处罚率。二是客观方面,移送案件的时间成本、经费成本较高,对案件证据的准确性、证明力以及程序的规范性要求较高,在执法工作任务繁重、工作压力大的情况下,移送案件往往会影响工作进程。
        在执法程序结束后报送文书,是指税务机关在作出行政处理、处罚决定后,对涉嫌犯罪案件,十日以内报送《行政处罚决定书》。“规定”中并没有明确规定“报送文书”是否等同于“移送”,也没有对报送文书后公安机关或行政机关的职责进行明确的规定,更没有建立监督主体和监督机制,导致这一规定流于表面,难以落实。
        对于这两类移送,“规定”仅以移送时点为划分标准,笔者认为分类的意不大,对实务工作的指导意义欠佳,需进行更好的程序整合。下面以对涉嫌逃税罪的案件移送为例,进行探讨。
        案例一:某A税务机关在对B企业进行纳税检查过程中发现其行为构成逃税罪,且达到追诉标准,于是终止检查,依法办理移送。
        案例二:某C税务机关在对D企业进行纳税检查过程中发现其行为构成逃税罪,且达到追诉标准,但没有立即移送,而是依照税收法律和行政处罚法进行了处理和处罚,D企业依法缴纳了税款、滞纳金和罚款。C税务机关在处罚后依法向公安机关报送《行政处罚决定书》。
        案例三:某E税务机关在对F企业进行纳税检查大学城 过程中发现其行为构成逃税罪,且达到追诉标准,但没有立即移送,而是依照税收法律和行政处罚法进行了处理和处罚,F企业没有缴纳税款、滞纳金和罚款。E税务机关依法向公安机关报送《行政处罚决定书》。
        案例四:某G税务机关在对H企业进行纳税检查过程中发现其行为构成逃税罪,且达到追诉标准,但没有立即移送,而是依照税收法律和行政处罚法进行了处理和处罚,H企业对处理和处罚不服,申请行政复议和行政诉讼。
        综合以上四个案例可以看出,税务执法机关移送案件的时间点不同,所带来的程序复杂性不同。案例一中,行政机关移送偏早,没有对纳税人的违法行为作出处理、处罚决定,此时移送公安机关审查,会使纳税人因不满足"已受行政处罚的,不予追究刑事责任"而受到刑事追责,不符合立法本意。案例二中,行政机关报送文书时提供的相关资料不够充分,因逃税罪的追诉标准较为复杂,公安机关可能无法判定纳税人是否符合追诉条件。案例三中,对于不缴纳税款、滞纳金、罚款是否应区分客观不能与主观不为,目前的法律尚无明确规定,现行规定对于客观缴税不能者是否有失公正仍需探讨。案例四中,对于可能构成逃税罪的案件,是否允许行政相对人提起行政诉讼仍未明确,如行政复议或行政诉讼中,税务机关败诉,公安机关是否有权对该案件进行立案审查,对此目前法律暂无规定。
        分析可见,由于现行规定对执法与司法程序的关系规定不清,导致移送程序的时间点设置不尽合理,给实务工作带来很大困难。
        (三)两程序衔接的证据问题——证明标准差异导致的衔接障碍
        证明标准指负有举证责任的当事人证明案件相关事实所应达到的程度。目前在我国的三大诉讼法中,证明标准可以统一概括为“事实清楚、证据充分”,有学者将其定义为"客观真实"的证明标准,笔者认为其宣誓意义大于实际指导意义。在司法审判实务中,民事诉讼、行政诉讼、刑事诉讼的证明标准各不相同,一般民事诉讼适用“高度盖然性”标准,刑事诉讼适用“排除合理怀疑”证明标准,而行政诉讼则没有较为统一的证明标准,一般根据案件的标的大小、案件性质等分别适用“高度盖然性证明标准”、“优势证明标准”、“排除合理怀疑证明标准”。 
        在税务机关移送涉嫌犯罪案件的过程中,执法程序的证明标准要求普遍低于司法程序的证明标准。以“优势证明标准“和“排除合理怀疑证明标准”为例,“优势证明标准”下允许有非主要证据与行政机关认定事实不符,而后者则要求没有任何疑点线索。现行规定没有对两程序衔接的证据应达到什么样的证明标准做明确规定,但实务中公安机关在接收移送案件时常对证据有一定的规定,因而证明标准的差异为两程序相互转化和衔接设立了很大的障碍,同时由于目前尚未明确移送环节的主导方、证据清单、证明标准、移送要求,移送双方在没有充分沟通的情况下容易出现对证据、证明力、证明标准的分歧,从而导致移送难。
        另外,现行规定没有就公安机关不予以立案、检察机关不提起公诉、法院判决无罪等情形下,执法程序与司法程序如何衔接做出明确的规定。部分判决显示,法院依据上述三种决定或判决判定税务执法机关的行政处罚行为不具有合法性,予以撤销。笔者认为,由于执法程序的证明标准与司法程序的证明标准具有一定差异,不能简单的认为司法程序上不予立案,则执法上必然的不应予以处罚。
        针对目前尚不完善的问题,笔者有以下几点认识:一是对于司法机关不立案、不公诉或判决无罪时,执法机关是否可以以同一案由重新开启执法程序、作出行政处罚的问题。笔者认为可以。由于刑事诉讼程序严苛于行政诉讼程序的证明标准,因而司法程序做出的无罪判定并不必然代表行政法上不应予以处理和处罚,对于未处以行政处理和处罚的案件,行政机关可以相应的司法文书为依据,重新开启行政执法程序。二是司法机关是否应将相应的处理结果告知行政机关,并做出具行政机关处理及处罚的建议的问题。司法机关应当向行政机关反馈处理结果,但没有权力在刑事案件司法程序中提出行政处理及处罚的建议和要求,否则属于主动干预行政执法工作。
        三、完善涉税犯罪案件执法程序与司法程序衔接的设想
        完善执法程序和司法程序的衔接主要应明确两程序的关系、相互介入的时间轴、合作方式、主导方及双方权利义务等。结合以上几个主要问题,笔者大胆提出程序设想。
        (一)明确两程序衔接模式为相互交替并完善两机关权责。
        两程序相互交替的含义是指,在同一时间点上,承办案件的主体只有一个,随着对涉嫌犯罪案件的立案,税务执法机关丧失对该案件的执法权,公安机关获得对该案件的侦查权。同时,随着司法程序的终结,如有必要,可以重新开启税收执法程序。这样的程序设置能够最大化明确税务机关与司法机关的权责,保障程序的规范性。在此基础上,明确对于未达到追诉标准、不构成犯罪的税收违法行为,税务机关排外的拥有处理和处罚权力,这种权力不因司法机关否定该行为系犯罪行为而改变。同时公安机关对于涉嫌犯罪的涉税案件具有排外的侦查权,在其侦查期间,税务机关不得履行检查、调查相关职责,但是可以配合公安机关进行沟通、提供信息等。
        (二)明确公安机关提前介入的权限、程序
        公安机关的提前介入是两程序高效衔接的有力手段,应当予以规范并推广。在公安机关提前介入的权限方面,刑事诉讼法明确,公安机关在立案前具有审查权,但具体权限尚不明确,而包括约束人身自由和搜查权在内的侦查措施只有在立案后才可以使用,因而权限问题在刑事诉讼法框架内暂时无法解决。笔者建议税务部门建立自上而下的税务机关、公安机关合作平台,最大程度的加强培训,保障公安机关提前介入案件的立案率、缩短提前介入与立案之间的时间差异,保障公安机关行为的合法性。
        (三)简化移送涉嫌犯罪案件分类并建立监督机制
        对于移送涉嫌犯罪案件类型,按税务机关是否能够独立完成案件的检查、处理、处罚为标准,分为提前介入类移送案件和税务机关直接移送两类。对于需要公安机关提前介入的案件,通过完善提前介入机制完善移送程序。对于税务机关直接移送的,明确移送时间为税务处理、处罚决定书复议、诉讼期限届满之日起10日内,从而保证行政程序的独立性、完整性。同时,建立以人民检察院为监督主体的监督机制,强制税务机关定期报送已做行政处罚的案件的相关文书,依据刑法、税法及刑事诉讼法的相关规定作出是否应当移送的决定,对于应移送而未移送的,建立强制移送机制。
        (四)明确移送涉税案件主导方并建立证据清单制度
        以公安机关为主导,在尊重执法权限与举证责任相匹配原则的基础上,列出明确的移送涉嫌犯罪案件证据清单,明确税务机关移送案件时应提供的证据种类、证据内容、取证方法、证明力等,对于满足清单要求的案件,公安机关必须接收,对于不满足清单要求的案件,税务机关应当补充检查、补足证据。通过证据清单的方法解决两程序证明标准存在差异的问题,引导税务机关对于可能涉嫌犯罪的案件,提早做好预判、高标准的做好证据搜集工作,提高移送效率和成功率。
        参考文献:
        陈光中主编:《刑事诉讼法》(第五版),北京大学出版社、高等教育出版社,2013年6月版;
        曲新久主编:《刑法学》(第四版),中国政法大学出版社,2012年3月版;
        马怀德主编:《行政诉讼法学》(第三版),北京大学出版社,2013年1月版;
        马怀德主编:《行政法学》(第三版),北京大学出版社,2013年1月版;
        盐野宏(日)著:《行政法总论》,北京大学出版社,2008年11月版;杨建顺译;
        刘瑛:《行政诉讼证明标准研究》,http://www.doc88.com/p-078194376549.html;
        金琼:《公安机关刑事立案程序研究》,http://www.doc88.com/p-780472691980.html
        福建省高级人民法院:福建省上杭县大金刚水泥有限责任公司(原上杭县闽龙水泥厂)诉福建省龙岩市国家税务局税务行政处理决定一案裁判文书,文号: (2011)闽行终字第65号,http://cpws.flssw.com/info/47552741/
        作者:杨钦玉
        作者单位:大连市国家税务局第二稽查局