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    税制改革

    当前我国税收执法中存在的主要问题及对策研究


    2016-12-19 09:03:00 | 来源:中国税务学会 | 作者:云南省税务学会课题组

        [内容提要] 党的十八届四中全会所作出的全面推进依法治国的重大部署,把我国依法治税推入了前所未有的“快车道”。面对新形势、新任务和新挑战,认真研究我国税收执法中存在的主要问题,对于全面推进依法治税和税收治理现代化有着极其重要的作用和意义。本文采用比较分析和逻辑推理的方法,全面剖析了当前我国税收执法中存在的执法依据不完备、执法困难多、执法不严、涉税信息共享难、纳税意识淡薄等一系列深层次问题,并就问题的成因进行深入的分析,提出了健全税收法律体系、完善税收政策管理、规范税收执法行为、强化税收执法监督、加强税务机关建设、维护纳税人合法权益等建议对策。
        关键词:依法治税 税收执法 问题 对策
        党的十八届四中全会所作出的全面推进依法治国的重大部署,把我国依法治税推入了前所未有的“快车道”。税收执法是依法治税的重要组成部分,税收执法的质量直接影响着我国税收法规的贯彻实施和依法治税的进程。面对税收新情况,既要勇于打破传统惯性思维的束缚,以不同以往的理念认识、理解和把握税收,还要顺应大势、主动作为,深化改革,持之以恒地推进依法治税,更要充分认识税收法制化进程的系统性和复杂性,积极在税收执法实践中发现新问题,提出新对策。
        一、当前我国税收执法中存在的主要问题
        (一)执法依据不完备
        党的十八届四中全会提出了“法律是治国之重器,良法是善治之前提”的崭新命题。税收执法必须依据法律,符合法律,不得与法律相抵触。现实税收征管中,仍然存在诸多执法依据不完备的情况,主要表现为:
        1.我国无税收基本法。《宪法》关于税收的规定仅一条即“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。事实上,在税收执法实践中,纳税人不仅是我国公民,还包括居民企业、非居民企业和外国人。如果对居民企业、非居民企业征税显然就是违法。这种顶层立法就存在缺陷,必然给执法带来诸多负面影响。由于缺少作为连接宪法和各实体法、程序法的税收基本法,造成宪法与单行税法之间存在空挡,有关税收立法权限、立法程序等最基本和最重要的问题散见于各单行法律规定中。税种、纳税人、计税依据、税率、税收管理等方面没有基本制度、基本法律支撑和约束,行政权力有时会任性而行。如2015年成品油消费税的税率一年中调整过6次。这样频繁的调整税率,既影响了政府的公信力,也会损失税法的意愿,还加大执法的难度。《立法法》已经实施十几年,仍然是行政法规在主导税收立法,这与我国的法制建设相悖。
        2.实体法立法级次低。18个税种中,全国人大及其常委会立法的只有《企业所得税法》、《个人所得税法》、《车船税法》3部,其余税种都以暂行条例的形式存在。实体法立法的缺失,带来了法律的刚性不足。当前, 行政立法越位、错位现象严重从而导致税收立法行政化;税收立法不适应改革发展新常态从而导致税收立法严重滞后;税收立法空白与缺位从而导致税收执法风险不断加大的现象十分突出。随着改革开放的不断深入,公民的法律意识逐渐增强,对法律的期望越大,立法滞后的矛盾愈突出。尤其是实体法修订滞后与征管改革不同步,由此带来在征管中出现的新情况、新问题得不到很好解决,增加了执法的困难,加大了执法的风险。
        3.税收征管法难于适应执法需要。集中表现在:一是税收征管法的修订滞后于税收实体法。近几年,个人所得税法多次修订,企业所得税法和车船税法相继出台并实施,增值税、营业税和消费税条例也进行了修订,税收征管法并没有跟上这些实体法的改革步伐。二是税收征管法的修订滞后于其他法律法规的变化。商事登记制度改革后实行“先照后证”、“一址多照”、“零元开公司”,税务登记需要与之适应。三是税收征管法难于适应当前征管工作的需要。如:当今经济领域跨区域经营和电子交易的税收征管问题,税收保全和强制执行等法律规定尚属空白的问题,税务机关获取第三方信息的权利和第三方提供信息的义务不明确不具体的问题。这些问题都需要在税收征管法中有所体现和解决。四是税收征管法不适应现代税收征管改革的需要。纳税评估、税源专业化管理、信息管税等新的税收征管模式不断创新,这些改革迫切需要法律依据的支撑。五是经济、税收新常态倒逼立法。
        4.部门规章不够规范
        (1)政策多变影响了执法的效率和质量。当前我国税种、政策体系庞杂且多变已是不争的事实。有政策朝令夕改的问题,也有执行时间不一致的问题,如:推行增值税发票系统升级版工作,总局下发的三个文件就存在类似的问题。2014年12月29日国家税务总局发布的《关于推行增值税发票系统升级版工作有关问题的通知》(税总发〔2014〕156号),“税务总局决定自2015年1月1日起,在全国范围开展推行增值税发票系统升级版工作。”2015年3月30日,国家税务总局又发布《关于全面推行增值税发票系统升级版工作有关问题的通知》(税总发〔2015〕42号 )“税务总局决定自2015年4月1日起在全国范围分步全面开展增值税发票系统升级版推行工作。”并强调“2015年年底前完成尚未使用增值税发票系统升级版的增值税纳税人的推行工作。”2015年4月14日国家税务总局再次发布《关于再次明确不得将不达增值税起征点的小规模纳税人纳入增值税发票系统升级版推行范围的通知》税总函(〔2015〕199号 )“各地国税机关在增值税发票系统升级版的推行工作中,对于不达增值税起征点的小规模纳税人,目前不得纳入增值税发票系统升级版推行范围。可暂继续使用现有方式开具发票。”从先后发布的3个文件的规定看,推行的时间上存在“从2015年1月1日起”到“2015年4月1日起”的变动;推行的范围由“在全国范围开展推行”到“在全国范围分步全面开展推行”再到“不达增值税起征点的小规模纳税人目前不得纳入推行”的调整。增值税发票系统升级版推行工作涉及范围广、推行难度大,触及方方面面的利益,是一项非常严肃的工作。一项工作,政策三次调整,加重了基层执法负担,影响了税收执法效率和质量。
        (2)政策漏洞造成税收流失引发执法风险。如农副产品加工企业,政策允许企业自己开发票自行抵扣。一些纳税人利用这一政策漏洞和税务机关对企业物流、资金流等难于管控的软肋,以虚假的方式开具发票,多提进项税进行抵扣,导致交“良心税”的现象。涉及四川、云南、贵州三省的“南疆税案”,涉及金额31.1亿元,涉及税额5.27亿元。纳税人抓住增值税专用发票销货清单不认证,防伪税控系统不比对的漏洞,采取“甲货乙票”、“真票假开”的方式偷换清单,从中作假,取得增值税专用发票予以抵扣。从上述案例可看出,税收政策规定存在漏洞,一方面让纳税人有机可乘,从中偷逃税款,造成国家重大损失。另一方面还使税务机关有法难依,执法难严,加大了执法风险。
        (3)政策之间衔接不够带来了执法无所适从。税收政策制定的行政化和部门化,导致政策设计的前瞻性、科学性欠缺,政策之间缺乏统筹性不足,给执法带来影响。如现行《国家税务总局关于进一步规范税务机关进户执法工作的通知》与《税收管理员制度(试行)》就存在政策之间衔接不够的问题。《国家税务总局关于进一步规范税务机关进户执法工作的通知》规定“对同一纳税人实施实地核查、反避税调查、日常检查时,同一事项原则上不得重复进户。”《税收管理员制度(试行)》把真实性调查列为管理员职责之一,既然作为职责,则既是职权又是义务。如福利性企业的税收优惠管理,主要依据使用残疾人的数量确定。如果日常检查不得重复进户,那么,其真实性就难于保证。
        (4)政策设计复杂带来了执法、守法困难。如:全国营业税改征增值税试点以来,在增值税17%和13%两档税率的基础上,又新增设11%和6%两档低税率,加上小规模纳税人适用的增值税征收率3%,以及一般纳税人销售某些自产货物或提供特定应税服务,以及可选择按照简易办法,依照6%或3%的征收率计算缴纳增值税,寄售商店代销寄售物品等暂按简易办法依照4%征收率计算缴纳增值税,另外加上法定的零税率,致使我国增值税的税率种类达到8种之多。过多的税率使税制复杂化,不便于征纳双方理解和执行,增加纳税申报工作量,减弱改革效果。
        (二)税收执法困难多
        目前,我国税收执法受地方利益、部门利益、个人利益的影响较大,以言代法、以权抗法、以势压法、干扰执法、自立章法等问题突出。主要表现在:
        1.“任务治税”影响,组织收入上下为难。当前,基层税务机关组织收入工作存在较大困境。从一些税收机关内部考核的角度来看,在“以收入论英雄,以收入排座次”非理性考核指标下,各级税务机关把完成收入任务作为至高无上的奋斗目标。为了完成收入任务,经常会自觉与不自觉地采取一些“非常”的组织收入手段。如预征税款、应抵不准抵、应退不准退等。这种“任务治税”的指导思想,已完全偏离了“计划指导税收”的宗旨,背离了依法治税的基本原则。从一些地方政府考核角度来看,地方政府每年向税务机关下达税收计划任务,以此保证地方财政收入。在“以支定收”和地方政府“争先进位(省政府每年对县政府完成财政收入、税收收入、固定资产投资等进行考核排名)”考核,地方政府下达的税收任务存在较大的主观性和随意性,与客观经济发展和税源变化很难保持协调一致。特别是税务部门经费保障不足,中央财政、省级财政只能保障60%的经费,其余40%需要地方政府支持。为得到经费补助、奖励或者“超收分成”,各级税务机关千方百计地完成地方政府的考核任务。当出现任务“紧张”时,政策要服从于任务,或有“收过头税”、“寅吃卯粮”、“税收附征”、变相包税的现象;当任务“宽松”时,或有有税不收,延期入库税款的现象。当任务“适中”时,藏富于地方。这种现象严重地违背了组织收入原则,遗留了诸多征管隐患和执法风险。
        2.地方利益制约,税收执法左右为难。新的经济形势下,一些地方政府从本地区的利益出发,往往超越法律的权限,对税收执法进行干扰。如:在国税、地税征管范围的划分上,强行要求国税让步,国税收入变成了地税收入。为促进地方企业发展,人为设置障碍,干扰和阻碍执法,致使税收管理举步维艰。如,规定某些企业为政府重点保护企业,在税务机关开展检查和实施稽查时要取得保护单位的批准,导致进户执法难。在招商引资时政府单方面向企业承诺给予无限的税收优惠,造成执法中是执行国家税收政策还是执行"表态政策"时无所适从;有的在宣传税收政策时断章取义,只讲权利的规定,不讲义务的规定,这种误导增加了征纳双方的隔阂等等。
        3.部门配合不力,税收执法难上加难。按照税法规定,财政、公安、工商、银行、审计等一些部门有义务配合税务机关搞好税收工作。但在实际执法过程中,这些部门不配合、不支持的现象时有发生。如县级税务机关确认的退税,退多少、什么时候退,财政要根据收支情况确定。又如,核查纳税人账户时银行不提供,冻结纳税人存款时,银行抢先划转纳税人所欠贷款,甚至通风报信,帮助纳税人转移存款等。当税务机关遭纳税人围攻时,公安部门总是以事态太小为由,不予帮助解决问题。在移交税务案件时,公安的经侦部门总是以种种借口拒绝接受,或者接受了总是拖着不查不办。云南省国税各级税务机关2014年共移交案件44件,实际接收36件,退回8件。接收案件中已经结案24件,未结案12件。执法中为涉税事项打招呼,讲人情的现象时有发生。这些做法,减弱了税法在纳税人心目中的权威性和严肃性,致使一些税收政策难以执行到位。
        (三)执法不严的现象仍然存在
        税收执法主体必须在税收法律规定的范围活动,必须以合法的步骤、合法的形式、合法的顺序和合法的时限开展执法。不得超越职权,也不得滥用职权。然而,在实际工作中还存在一些问题,概括起来主要有:一是管理不严格。以税务登记管理为例,在办理税务登记时对纳税人应该提供的银行账户、经营项目、核算方法、财务处理软件等资料审核把关不严,致使登记信息缺失或失真,给后续税源管理埋下了隐患;在受理停、歇业时,对不符合停、歇业条件的,未严格执行规定为纳税人办理停、歇业手续,致使纳税人逃避缴纳税款;实地检查中发现纳税人采用虚假停、歇业逃避缴纳税款,不及时纠正;在办理注销税务登记时,对纳税人缴税情况和发票缴销情况等事项监管不严,导致无法追缴税款。二是滥用自由裁量权。主要表现在税款核定、资格认定、违章处罚、税务案件定性、实施税收保全和强制措施等方面,有的显失公平,有的显失公正,有的脱离实际。三是违反程序执法。在税收执法过程中,“重实体,轻程序”普遍存在。在“征、管、查”各环节中不按法定程序办事,随意简化税收执法手续,特别是对一些情况复杂的重大涉税案件,往往采取大事化小、小事化了,复杂问题简单处理,其结果造成执法不公,甚至执法错误。四是随意执法。在税收日常管理中,一些干部凭老习惯执法,依老办法办事。调查时不深入,核查时不认真,取证时不全面,使一些检查流于形式,没有取得实在效果。有时出于减少麻烦和怕惹事的考虑,对纳税人逾期办理税务登记、纳税申报等违章行为应处理未处理,或者是应该按照一般程序处理而使用简易程序处理。
        此外,在税收执法中伙同不法分子偷税、逃税和吃、拿、卡、要、报等问题依然存在,这些都严重地妨碍了依法治税。
        (四)税务司法难以为执法提供强有力的后盾
        税务犯罪案件由地方法院审理,现有办案人员因受税法和税收专业人才的限制,给涉税案件的及时审理和准确裁定带来一定困难,造成立案难、结案难,在一定程度上影响了税务司法保障体系保障税收执法的基本功能。另一方面在税收犯罪案件处理中,税务执法部门在调查、侦查、取证等方面存在软肋,客观上造成以罚代刑的问题普遍存在,致使打击力度不够,造成税务违法犯罪活动猖獗。
        (五)涉税信息共享难
        信息共享是实施信息管税的基础。目前还没有以法律的形式确立信息合作关系,对包括政府相关部门在内的涉税信息占有者,向税务机关及时准确提供涉税信息的法律义务和责任、税务机关获取第三方信息的法定权利也没有法定。由于缺乏法律的约束,第三方共享信息的提供与税收征管的实际需求存在较大差距。如资源综合利用产品的税收减免,有的涉及质量技术检验部门的信息,有的涉及环境保护部门的信息。同时,税务机关对第三方信息的共享方式和利用方法也存在问题。如:在办理“三证”时,就没有比照登记住宿验证身份的方法,对其身份的真实性进行查验。一些纳税人就利用这一空挡,通过伪造、借用他人的身份证件办理工商登记、税务登记等手续,借用、租用身份证注册皮包公司,套领发票等,使得后续税收征管存在较多的隐患。
        (六)纳税意识淡薄影响税收执法
        税收执法要求公民都能遵从税法,维护税法;执法者更期望所有纳税人都能依法履行纳税义务。然而,现实中这种愿望却存在较大的差距。从国家税务总局办公厅2014年2月24日在国家税务总局网站发布的《挖潜堵漏淘出税收“真金白银”》一文中不难得出这一结论。“2013年,在规范税收秩序(不包括税务稽查等)中检查纳税人17.7万户查补收入1234亿元”;“2013年,税务部门通过利用第三方涉税信息加强征管增加税收1048亿元”;“2013年,管好车辆购置税计税价格带来车购税增收201亿元”;“2013年,持续强化征管土地增值税,全国入库土地增值税3294亿元,比上年增长21.1%”。从云南省国税局税务稽查的情况看, 2013年共稽查2856户,查有违章行为的2712户,占94.95%,查补税款、滞纳金、罚款 14.7亿元。2014年共稽查2034户,查有违章行为的1962户,占96.46%,查补税款、滞纳金、罚款 16.3亿元。上述数据从一个侧面说明,我国纳税人的依法纳税意识是淡薄的,偷、逃、骗税也较为严重。在这种情况下,执法得不到纳税人的理解、支持、配合,税收执法举步维艰。尤其是在偷税与反偷税、逃税与反逃税、骗税与反骗税斗争激烈的情况下,税收执法更是困难重重。
        二、税收执法存在问题的主要原因
        (一)税收立法滞后
        税收执法,良法先行。税收遵从,首先要有法可依。目前我国税收法律体系为不同级次的税收法律体系。从全国人大立法的层次看,现行18个税种立法3个,其中税收收入占比较高的增值税(2014年为20.34%)处于改革的攻坚期,尚未启动立法程序。作为已有15年的《征管法》,从2008年启动修订,至今已近8年。 2013年5月形成税收征管法修订案(送审稿)上报国务院,6月份国务院法制办开始征求相关部委及社会各界的意见建议,目前正在抓紧研究修改调整有关内容。作为连接宪法和各实体法、程序法的税收基本法的立法也未启动。从国务院根据授权立法的角度看,全国人大及其常务委员会在税收立法方面授权次数不多。我国《立法法》已经实施多年,这种立法严重滞后的状况与依法治税是相悖的,也不符合依法治国的要求。目前,在我国税收法律体系中占主导地位的是国务院制定的税收行政法规和财政部或税务总局制定的税务部门规章。无论是国务院制定的暂行条例、实施细则,还是国家税务总局制定的通知、意见、办法、解答等内部“红头文件”,本身存在稳定性、协调性、衔接性、可行性、透明性不够等问题,从而凸显了我国法律体系不健全的弊端。综合分析税收立法滞后的原因,更多的是我国政治、经济、文化的影响,当然,也不排除相关部门的不主动作为和有关部门的“懒政”。 
        (二)税制运行的科学评估不够
        近年来,对1994年以来税制改革的实施情况、效果以及征管体制就缺乏认真、客观、全面、系统的评估和分析。有的税制已经试行了30多年,有没有问题、问题是哪些、怎么解决、什么时候解决等,都没有全面的分析、论证和统筹的安排。在行政法规、行政规章在税收法律体系中占主导地位的情况下,税务主管部门对存在问题通常采用以"打补丁"的方式解决,导致眼前问题解决了,新的问题又出来了。
        (三)多种权力的寻租影响执法
        税收是取得财政收入的重要手段,也是调节经济的重要杠杆。税务部门是政府的行政执法部门,其在代替政府拥有了较大的税收执法权,而这些权利的不正当运用则可以为税法的执行者带来利益。现实中,一是税务机构“垂”而不“直”,既受上级税务机关领导,又受地方政府管理的现状,尤其是中央财政、省级财政对税务部门经费保障不足,40%的经费需要地方政府支持,为地方政府干预执法提供了可能。二是少数税收执法者为了个人利益或小团体利益而弹性执法,是权利寻租得以实现的重要条件。三是在全社会权力寻租很有“市场”的大背景下,依法行政信息化建设相对滞后,权利保护制度机制不够完善,权利救济渠道不够通畅,执法监督的体制机制不能很好适应形势发展需要,税收执法者靠自律、靠纪律是很难约束的,加之地方政府、部门、甚至个人的诱导,从而放弃从严执法也就理所当然。
        (四)依法纳税的环境文化氛围没有形成
        我国公民纳税意识淡薄,部分纳税人依法纳税意识不强,依法纳税的主动性和积极性都不够,其原因在于:一是纳税人权利与义务的严重失衡,使一些公民对依法纳税存在抵触情绪;一些政府部门(用税人)行为的腐败、用税的不公开透明以及公共产品、公共服务提供缺失的负面影响,使公民只关心税款征收所带来的直接经济利益损失,而没有看到国家税款使用后所带来的经济补偿,纳税人产生“厌税”思想,不愿依法纳税。二是一些政府部门对税收的非正常干预以及税务部门的非公正执法,引致纳税人不守法,不想主动缴税。三是现在的税收法律体系并不完善,偷逃税的行为很难得到法律的严厉制裁,涉税犯罪得不到应有的追究,违法成本低,纳税人以身试法依然存在,纵容了偷逃税的侥幸心理。四是由于税收知识普及、税收执法宣传不到位,协税护税缺位,诚信纳税褒奖机制没有很好落实,依法纳税缺乏自豪感,偷逃税的现象普遍存在,而且不断在社会范围内形成示范效应。
        (五)税务干部的治税能力的影响
        税务干部的治税能力决定着执法的质量。当前,干部的治税能力不足主要表现在:一是税收法制意识淡薄。如:少数人员思想觉悟不高,缺乏爱岗敬业意识,工作态度不认真;有的适应能力差,学习浮漂,不愿钻研,对新税收政策一知半解,跟不上新形势新任务的需要;个别干部廉洁自律不够,经不住威逼利诱,为不法分子开绿灯,甚至参与违法活动;有的业务能力差,对纳税人的涉税违法活动不会监管;有的责任意识差,对该处罚的从轻处罚,或不予处罚,在造成税款流失的同时埋下了风险隐患。二是干部缺乏执法热情。当前,受年龄老龄化、晋升职务渠道狭窄、福利待遇与其它执法部门差距较大、考核奖惩不到位和执法风险加大的影响,在县一级税务机关,一些干部干事缺乏动力、活力。三是开展执法培训不够,导致一些干部执法水平差,怕出错、怕承担责任。
        (六)执法监督不力责任追究不够
        执法质量的高低与监督是否到位有一定的关系。一是监督流于形式的多。监督往往只偏重于着装、文明用语、服务态度等方面,容易流于形式。二是监督管理弱化。有的单位在对干部的监督管理中,存在失之于宽、失之于软的问题。三是执纪惩处软化。有的单位对违纪案件线索和部分执法人员的苗头性、倾向性问题,避重就轻,遮遮掩掩,对应该给予党纪政纪处理的干部,仅仅以批评教育,经济惩戒等代替。
        三、解决执法中存在问题的对策
        国家税务总局提出了到2020年实现税收现代化的宏伟目标,就是要建立完备规范的税法体系、成熟定型的税制体系、优质便捷的服务体系、科学严密的征管体系、稳固强大的信息体系和高效清廉的组织体系等税收现代化"六大体系".税收执法中存在的问题得不到解决,必然阻碍税收现代化的进程。针对执法中存在问题,提出如下对策:
        (一)健全税收法律体系
        建立健全符合我国国情、适应国际发展趋势、与国家治理体系和治理能力现代化相匹配的科学完备的税收法律制度体系,是推进依法治税的题中之意,更是落实税收法定原则的基本要求。当前,应加快税收法律的制定和修改,提升税法层级和效力。一是加快修订《税收征管法》。进一步规范税收征管基本程序、明确自然人税收征管和服务制度安排、建立涉税信息共享制度、完善纳税人权益保护体系等。二是加快税收基本法立法。要把税收基本法立法工作摆在议事日程,通过制定路线图、时间表和任务书,进一步细化工作目标、具体措施、工作标准和完成时限,保证立法克期完成。三是提升现有税法层级。按照“改革促进立法、立法倒逼改革”要求,把成熟稳定的单行税种法规如关税条例上升为法律;条件暂时不太成熟的税收行政法规如消费税暂行条例,应当先行完善行政法规,待其比较成熟以后升格为法律;正在改革中的税种如增值税,应当加快改革步伐,在改革完成以后适时制定法律。同时,加快环境保护税立法、房地产税立法和制定综合与分类相结合的个人所得税改革方案。
        (二)加强税收政策科学管理
        在我国立法滞后,法律层级低,税务部门制定的行政规章占主导地位的情况下,迫切需要建立健全规范的税收政策管理制度。一要建立规范化、程序化的税收政策动态调整长效机制和税收政策跟踪问效机制体制。在税收政策的立、改、废中,既要根据国家政治、经济的发展变化,做好税收政策前瞻性研究和储备,提高税收政策服务水平。还要定期进行效应评估分析,对引发涉税争议的税收政策及时评估,将评估结果作为政策调整的重要依据。对不符合经济社会发展需要、与上位法不一致或者相互之间不协调的税收政策,及时调整或者废止。二要加强税收政策解读机制管理,实行"谁制定谁解读",取消逐级转发文件逐级提要求的做法,杜绝在文件流转中擅自变动政策的现象。对于新制定的税收政策法规,要提前公布,不应溯及既往,维护政策执行的合法性、统一性和确定性。三要严格落实规范性文件公开征求意见制度、专家咨询论证制度、公开听证制度。对涉及纳税人重大利益的规范性文件起草、论证、协调、审议,要向下级税务机关征询意见,增强税收制度的科学性、针对性和可操作性。四要拓宽税收规范性文件合法性审查范围和内容。税务部门牵头与其他部门联合制定的涉税规范性文件应当进行合法性审查,未经审查,不得对外签发。同时,应当允许广大纳税人就税收规范性文件中不合法之处通过诉讼的方式启动司法审查。加强规范性文件合理性审查,保证税收制度的可操作性,从源头上根除制度性侵权。加强世贸规则适用性调研,建立健全税收规范性文件合规性审查机制,防范和减少国际贸易涉税争端。
        (三)规范税收执法行为
        税收执法关系人民群众切身利益,体现政府的执行力和公信力。执法中必须严格按照法定权限和程序行使权力、履行职责。
        1.完善岗责体系。当前,要在全面梳理税收征管业务的基础上,以业务流程为主线,以权责统一为重点,全面规范和优化组织结构和征管流程,科学划分职能,明晰岗位职责,推进机构、职能、权限、程序、责任法定化、规范化,使各个岗位、各个环节间相互衔接、互相制衡,从源头上解决岗位责任不明、职责交叉、多头管理等现象。
        2.严格执行法定程序。严格执行《税收征管法》、《全国税收征管规范》和《全国纳税服务规范》。注重规范税收执法权,细化税收征管流程,强化税收执法程序规范,特别注重对诸如税收检查权、处罚权、审批权等重大税收执法权的制约监督,强化"公开"在税收执法中的地位,让权力在阳光下运行。积极转变职能,简政放权,推行权力清单、责任清单、负面清单,坚决做到法无授权不可为、法定职责必须为。
        3.建立专业化的稽查机制。在国、地税机构合并还不够成熟的情况下,打破现有按照区县局内部设稽查局的状况,按照经济区划,设置税务稽查局,实行集中稽查,并赋予独立行使专司偷逃抗税案件的职权。建立国、地税信息交换机制,实现稽查信息共享。理顺内部关系,实现真正意义的稽查选案、查案、审理、执行的分离,规范稽查行为,增强执法合力。
        4.推进执法公开。要按照“以公开是原则,不公开是例外”的要求,完整地公开纳税人信用状况,对不同信用等级的纳税人实行分类管理,给诚信守法的纳税人提供更多办税便利,加大重大税收违法案件公告和宣传曝光力度,积极宣传打击虚开增值税专用发票、骗取出口退税等涉税违法活动成果,曝光一些典型案件,提高查处涉税违法案件的震慑力。要公开权力清单,让权力在阳光下运作,杜绝随意新设权力、边减边增权力、明减暗增权力、明放暗收权力等现象。要对办税流程、办税程序、提供的资料、以及核定认定 、违章处罚等情况及时公开,让纳税人交明白税、放心税,以此促进征纳和谐。
        5.加强自由裁量权的管理。税收自由裁量权,是税务机关在行政执法过程中一项不可缺少的权力,其合理、适度运用,有利于提高税务行政效率,保护国家、社会和纳税人的合法权益。一要优化裁量标准,压缩裁量空间。建议制定税务行政裁量权基准制度,逐步建立全国统一规范的税务行政处罚裁量权行使规则,规范税务行政裁量权,最大限度减少执法随意性,最大限度规范税务人,最大限度便利纳税人。二要进一步提高税务干部的公正执法意识。税务执法人员实施税务执法自由裁量权的行为在很大程度上依赖于税务执法人员自身对国家法律法规和政策制度的理解,依赖于税务执法人员主观能动性的发挥,具有较大的灵活性、伸缩性。要解决这一问题,就必须加强对税务人员的思想教育、法律法规及政策的学习以及业务培训,大力倡导“公正理念”,增强税收执法队伍的公正意识,最大限度地减少以权谋私、滥用职权情况的发生。三要强化程序控制。在坚持现有的"征、管、查"分离制度、表明身份制度、告知制度、中立制度等的基础上,应着重抓好信息公开制度、说明理由制度、税务行政复议制度执行。
        6.加强信用等级成果的应用。对信用等级不同的纳税人实施分类管理是目前国际上的通用做法。信用等级成果的应用有利于引导纳税遵从。当前我国信用等级分为A、B、C、D四级。对于A级纳税人应给予较多保护或优惠。对于D级纳税人,一方面要在发票使用、出口退税审核、纳税评估等方面受到严格审核监督。另一方面要依托信息化建设,强化联合惩戒。税务机关要搭建税收黑名单信息平台,畅通系统内信息公开与系统外信息传递渠道,对失信主体在经营、投融资、取得政府供应土地、进出口、出入境、注册新公司、工程招投标、政府采购、获得荣誉、安全许可、生产许可、从业任职资格和资质审核等方面依法予以限制或禁止,对严重违法失信主体实行市场禁入制度,最大限度扩大税收黑名单的影响力、震慑力。
        (四) 组建税务警察机构
        在市场经济条件下,公共利益与个人利益的对立,越来越多地反映为税收上的矛盾,涉税犯罪在总量上呈现出上升的趋势,在手段上越来越复杂、越来越隐蔽,在规模上向着集团化、国际化的方向发展。当前,税务部门移交涉税刑事案件给公安机关,由其单纯进行处理已存在诸多的问题。如公安警力不足,以及干警对税务专业知识缺乏了解的问题;税务机关取证后将案件移交公安机关立案时,公安机关又要重新取证认定,既浪费了时间和人力,又给了犯罪嫌疑人逃避法律追究有缓冲的空间等问题。从世界各国税务警察制度建立和发展的历程来看,无论是有百年税警历史的意大利,还是只有几年税警历史的俄罗斯,各国政府为巩固政权,保证财政收入,都纷纷建立和健全税务警察制度。在我国推进税收现代化的进程中,在税务机关内部设税务警察,体现了税收的特殊地位,增强了税收执法的刚性,还有利于及时发现和堵塞征管漏洞,提高征管质量,逐步完善税收法律。同时,也是查处涉税犯罪的专业性需要。鉴于我国法律、制度的因素的影响,建议对现时警察制度基本上不作大的改变情况下,只是把公安机关现有的经济警察“切”一块出来,与税务机关的稽查局合并成一个单设机构,归税务机关垂直领导,在业务上由公安部指导。在执法职权方面,享有下列刑事侦查权:一是可对偷税者实行24小时的拘留,查扣没收证据资料,采取跟踪、监视、技术侦查等手段查找有关线索。二是经申请批准可拘押犯罪嫌疑人并录取口供。特殊情况下,如嫌疑人有销毁证据或逃跑迹象的,可直接签发特殊搜捕令,行使搜查、拘留权。同时,借鉴国外经验,在组建税务司法机构方面作一些尝试。
        (五)加快第三方涉税信息的共享与合作机制建设
        涉税信息是税收征管的重要证据,情报交换是部门信息共享的重要手段。纳税人从事应税行为,必然会与其他纳税人或组织机构发生各种关系,其间形成的记录是确定其纳税义务不可或缺的证明,特别是在以纳税人自我申报为主体的征管模式下,税务机关审核监督纳税人申报纳税情况和风险管理的主要依据,大部分来源于纳税人的涉税信息。目前许多国家都立法建立了第三方信息报告制度,把来自与纳税人应税行为有关的第三方信息(如工资和其他雇佣关系有关的款项、雇员附带福利、利息等所得信息、交易信息、资金状况信息等)的采集和使用,作为税源分析、风险管理的主要手段,并规定了税务机关对信息保密的义务,以保护纳税人的隐私和秘密。在当前加快建立涉税信息交换、共享机制的过程中,一是要规定包括政府相关部门在内的涉税信息占有者,向税务机关及时准确提供涉税信息的法律义务和责任、税务机关获取第三方信息的法定权利,以便更充分地应用第三方信息,掌握纳税人生产经营情况,强化税收管理,促进公平正义。二是要全面分析和研究如何将已经共享的涉税信息更好地应用税收征管、纳税服务、税务稽查等执法工作中,使其更好地为税收工作服务。
        (六)强化权利制约和监督考核
        一要强化执法监督。在认识上,要树立“监督是关心,不是不信任”、“信任不能替代监督”的理念,对执法中存在的问题,要关口前移,超前防范,早发现、早提醒、早纠正、早查处,防止小问题演变成大问题。在机制上,要构建巡视、督查内审、监察和稽查“四位一体”的监督体系,并赋予相应的督查、纠偏权力,保证监督主体能够正常的开展执法监督。方法上,要坚持内部监督与外部监督相结合,要坚持明责与问责相结合,要注重惩治与预防相结合。在内容上,要在全面推进监督的基础上,从执法权行使中问题较多或易发生问题的环节、岗位入手,从监督工作的薄弱环节、制约机制不健全的方面入手,进行重点监督。同时,要自觉接受人大、政协及审计等部门、新闻媒体以及纳税人的监督。二要建立科学的法制建设指标体系和考核标准,改变税务机关以税收任务完成情况作为主要指标的考核机制,让税务机关从简单的征税机关转变为真正的执法机关。三要认真落实税收执法责任制,要严格执行执法过错追究制,对在税收执法过程中出现的违纪违规行为,要严肃追究相关责任人的行政责任;对玩忽职守、滥用职权、以税谋私坚决给予行政处分,构成犯罪的,依法移送司法机关追究其刑事责任。四要建立相应的奖励制度和处罚制度,加强考核结果的应用,使税务公务员的执法行为选择有目标,有动力,形成税务公务员为自身利益而规范自身行为的长久激励机制。
        (七)加快实施科技强税战略
        拥抱“互联网+”打造“智慧税务”是加速推进科技强税的重要抓手,也是努力提高税收管理和纳税服务水平的一项重要举措。它上合中央要求和发展趋势,下合税收工作特点和纳税人需求。当前,国税系统要把握发展新机遇,紧跟时代新步伐,加快实施科技强税战略,积极拥抱“互联网+”,全力打造“智慧税务”。我们认为:在结合上,一是充分发挥科技保障力,强化组织收入工作,确保税收收入增长质量;二是充分发挥科技推动力,大力推进税收法治建设,不断提高依法行政能力;三是充分发挥科技承载力,巩固纳税服务时效,持续优化和谐征纳关系;四是充分发挥科技支撑力,加大信息管税力度,构建现代税收征管体系;五是充分发挥科技带动力,提升干部队伍素质,夯实国税发展基础;六是充分发挥科技约束力,着力构建惩防体系,建立健全反腐倡廉长效机制。在着力点上,要大力加强科技强税的人才建设;要大力加强信息孤岛的整合力度;要大力加强运用能力的综合提高。
        (八)维护纳税人合法权益引导纳税遵从
        推进依法治税,必须牢固树立征纳双方法律面前平等的理念,更加注重维护纳税人合法权益。在立法环节,通过科学立法、民主立法,科学平衡配置税务机关与纳税人的权利和义务,使税法真正反映广大人民的共同意愿。在决策环节,健全科学民主依法决策的机制和程序,把涉及重大公共利益、纳税人权益的事项纳入重大决策范围,把公众参与、专家论证、风险评估、合法性审查、集体讨论决定作为重大行政决策法定程序,并按照“谁决策、谁负责”的原则建立重大决策终身责任追究制度及责任倒查机制,确保重大决策制度科学、程序正当、过程公开、责任明确。在执法环节,要公平、公正、公开、规范地执法,既要严格执法,又要优化服务。在救济环节,全面贯彻执行行政复议法和行政诉讼法,进一步完善税务行政复议等税收争议化解体制机制,妥善化解矛盾争议。在税法普及上,要认真落实“谁执法谁普法”的普法责任制,广泛开展税收普法宣传教育,推动税收法治教育纳入国民教育体系,培养公民树立依法纳税意识,在全社会引导形成崇尚税法、遵守税法、捍卫税法的良好氛围。同时,要积极推动社会信用体系建设,落实纳税信用管理办法,完善诚信纳税褒奖机制和税收违法行为惩戒机制,让诚信守法者畅行无阻,让失信违法者寸步难行。
        (九)加强税务执法队伍建设
        一要对税务干部开展理想信念教育、职业道德教育、勤政廉洁教育,使税务干部树立正确的人生观、权力观、世界观、价值观和道德观。二要大力开展执法培训,不断提高税务人员的业务技能和综合素质。对民族、边疆省区的税务干部,总局要在培训、学习等方面给予倾斜。三要推行税官职级津贴制,激发税务干部工作热情,改善基层干部福利待遇。扩大税务系统公务员录用的比例,不断补充年轻干部,以解决队伍年龄老化、干部"青黄不接"的问题。
        参考文献:
        [1]《中华人民共和国税收征收管理法》
        [2]《中华人民共和国税收征收管理法及其实施细则》
        [3]国家税务总局 《国家税务总局关于全面推进依法治税的指导意见》《中国税务报》2015年3月4日A2
        [4]张木生,涂龙力,《新形势下的税收法治体系建设》《税务研究》2015年第2期
        [5]李万甫《落实税收法定原则,推动税制改革成果法制化》《税务研究资料》2014年第3期
        [6]刘  佐 《依法治税需要首先完善宪法》 《中国税务报》2015年1月9日 B1
        [7]靳万军 《关于税收执法权的一般研究》 《安徽税务》2003年第2期
        [8]孙  承 《美国税收征管的几个显著特征》 《吉林财税》 2000年第1期。
        课题组组长:刘卫民
        副  组  长:杨毅立 佘昌值 尹为志 杨祖成
        成      员:魏振风 邬力华 董中华 高永娴 何  珊 徐  香
        执      笔:魏振风