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    税制改革

    完善我国税收事先裁定制度研究


    2016-12-19 09:25:00 | 来源:中国税务学会 | 作者:樊勇 韩文达

        内容摘要:税收事先裁定制度在许多国家已运行多年,实施效果较好。随着我国税收征管改革的深化,将事先裁定制度写入税收征管法修订草案(征求意见稿),使得该制度在我国实施的条件日趋成熟。本文充分借鉴国际经验并结合我国国情,分析了我国税收事先裁定的发展现状和存在的问题,并通过对各国税收事先裁定制度的比较借鉴,提出我国对于该制度的模式选择和具体实施建议,作为对《税收征管法》修订的再思考,同时也为税收事先裁定制度的进一步实施提供政策建议。
        关键词:税收征管  事先裁定  国际比较
        国务院法制办公室2015年1月发布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》引发了关于税收征管改革的广泛讨论,其中有关税收事先裁定制度的阐述“税务机关应当建立纳税人适用税法的预约裁定制度”明确将税收事先裁定制度引入我国的税收管理中。从国际视角来看,事先裁定制度在一些国家尤其是发达国家已经运行多年,形成了较为健全和完善的制度内容和一系列具体实施规定,并收到良好的效果。我国的税收事先裁定制度起步较晚,有一些类似于税收事先裁定的做法,如税收个案批复、与特定纳税人签订税收遵从协议等,但存在法律依据缺失,批复主体和适用范围不明确,对税收法律、行政法规的解释口径不一致带来的寻租腐败行为等,亟需制定统一规范的税收事先裁定法律制度体系。
        本文第一部分综述国内外对税收事先裁定制度的研究;第二部分分析国外税收事先裁定制度的理论和实践经验;第三部分介绍我国税收事先裁定的发展现状,提出存在的问题;最后提出我国税收事先裁定制度的模式选择和具体实施建议。
        一、文献综述
        国际财税协会(IFA)在1999年出版的综合报告中定义事先裁定是税务机关对纳税人申请的对未来预计发生的一件或一系列行为或事项的税法适用和结果而出具的带有限制性效力的文件。 
        我国学者对税收事先裁定的研究可以追溯到上世纪90年代,根据其定义和国际上通行的做法,明确了在我国成文法或制定法法律渊源的情况下税收事先裁定不是一种立法活动,不同于行政规章和规范性文件对征纳双方具有普遍的约束力,它表达的是裁定机关对某个特定纳税人的特定交易或事项将如何适用税法的意见,以便与之有关的纳税人做出正确的投资经营决策(谭珩,1996);归纳出税收事先裁定具有事先性、特定性、适用性和服务性等特点(刘磊、熊晓青等,2012),即税收事先裁定是对特定纳税人预计未来发生的特定交易或事项做出的解释,其特定性表现在裁定结果只适用于特定纳税人而不是普遍适用于有类似交易或事项的所有纳税人,其适用性则表现在我国成文法或制定法法律渊源的情况下事先裁定是对现有税法的适用解释,并不创制新法;认为在我国实行该制度的意义在于:有利于纳税人正确地制定经营决策,有利于提高纳税人的税收法律意识,有利于税务机关正确地执法、减少不必要的冲突和诉讼(谭珩,1996),帮助纳税人消除税务上的不确定性(朱为群、谭郁森,2012)等。
        在制度实施层面,虽然各国历史文化和经济发展阶段各不相同,税收管理环境有很大的差异,税收事先裁定制度的规定相差较大,正如国际财税协会报告中所指出的“几乎在事先裁定制度的所有方面被调查国家的具体规定和实践都是相差极大的”(IFA,1999),但从模式选择上不外乎行政模式和司法模式两种,其主要区别在于事先裁定是由税务机关主导还是由司法机关主导。除了模式选择层面,制度具体实施层面(包括税收事先裁定的适用范围、是否收费、裁定期限、裁定结果的约束力和是否公开等)是研究我国税收裁定制度的重点和难点,也是本文所要解决的主要问题。由于国际上没有通行的做法,尤其是两种模式的诸多不同,有些还存在翻译上的雷同和差异,使得国内一些研究混淆了公共裁定(public rulings)和所谓的私人信件裁定(private letter rulings)等概念,从而产生混乱。
        我国现有税收事先裁定的制度尝试,如税收遵从合作协议的签订等,虽已初见成效,使税收实现裁定制度的意义有所展现,但在具体实施规定方面存在诸多缺失和问题,可能导致因裁定主体不明确、裁定口径不同、国有企业与裁定机关的特殊关系等产生寻租腐败、税款流失等问题。本文将对此进行讨论,并给出政策建议。
        二、国外关于税收事先裁定的实践及经验借鉴
        根据经济合作与发展组织(OECD)的统计数据 ,世界上很多国家和地区已经建立了税收事先裁定制度,有些国家该制度已实施多年,制度效果较好,有很多经验值得借鉴。
        通观实施税收事先裁定制度的国家和地区,从模式选择到具体规定和执行均有一定差异,并不存在一个所谓的税收事先裁定制度模板。以下是对各国税收事先裁定制度实践的总结归纳。
        (一)税收事先裁定的模式选择以行政模式为主,少数国家采用司法模式
        税收事先裁定制度两种模式区别在于裁定的主导机关不同,分别是由司法机关(或准司法机关)主导的司法模式和由税务机关主导的行政模式。
        1.司法模式的税收事先裁定
        司法模式的税收事先裁定是由司法机关或准司法机关主导实施的、独立于税务机关和纳税人的第三方裁定。司法模式税收事先裁定遵循司法程序,是一个国家或地区司法程序的组成部分。一般由专门的司法机构或带有司法性质、履行司法职能的准司法机构进行受理和裁定。具有代表性的国家是印度和瑞典。
        瑞典是最早建立税收事先裁定制度的国家,早在1911年就开始对印花税实施税收事先裁定 .不同于多数OECD成员国由税务部门主导税收事先裁定的情形,瑞典事先裁定委员会(The Council for Advance Rulings)负责实施和发布裁定。作为一个创制税法的委员会,瑞典事先裁定委员会独立于作为税收征收机构的国家税收委员会(National Tax Board),其税收事先裁定程序属于司法程序的一部分 .实行司法模式的税收事先裁定,其主导机构往往具有创制税法的职能,税收事先裁定文件带有了判例法的性质,可以被其他纳税人所援引,但不排除因具体的交易或事项之间的差异而带来的税收风险。印度的税收事先裁定由一个高级别的准司法机构——事先裁定局(AAR)来负责实施。该机构由一名主席和其他两名成员来主持和管理,其中主席由印度最高司法机关——印度最高法院的卸任法官担任,两名成员中的其中一名来自国内收入署(国家税务局) .
        2.行政模式的税收事先裁定
        相对于司法模式,行政模式的税收事先裁定是由行政机关 (税务机关)主导实施的,负责事先裁定的受理和发布。从OECD的统计资料来看 ,这种税收事先裁定模式在更多的国家当中施行。其中,具有代表性的国家有美国、英国、加拿大、澳大利亚、新西兰等。
        以美国为例,美国法律属于海洋法系(英美法系),法律渊源以判例法为主,税法的构成十分复杂。美国联邦宪法通常来源于三个方面:立法机关(美国国会)颁布的法律、执法机关(美国财政部、国税局)公布的解释和司法机关的判决 .在美国通常所说的税收裁定(Revenue Ruling)指的是美国国税局对法律和财政规章如何适用于具体的实际情况的解释,代表着国税局的官方政策,并对国税局本身产生约束力,类似于我国的税收规范性文件。但对应于本文所探讨的税收事先裁定,在美国称为私人信件裁定(Private Letter Ruling, LTR),是由国税局办公室(National Office)发出的回答纳税人关于将要从事的交易的涉税问题的解释,以便帮助纳税人更好地遵守税法。该种私人信件裁定不具有普遍意义,只适用于发出询问的特定纳税人,国税局在处理其他纳税人的涉税事项时不一定保持相同的立场。如果国税局认为某项私人信件裁定的内容可能对纳税人具有普遍的指导意义,它才可能会发布一项上文所述的具有普遍约束力的税收裁定(Revenue Ruling)。
        3.两种模式的特点比较
        对两种税收事先裁定模式进行比较,司法模式税收裁定由司法机关主导,属于司法程序的组成部分,往往程序比较复杂,裁定耗时较长;但独立于税务部门和纳税人的第三方裁定,同时又具有法律权威的裁定,可以有效避免因裁定口径等造成的税务部门和纳税人的利益冲突或勾连。而行政模式的税收事先裁定由税务机关主导,不属于司法程序的组成部分,程序相对简单,更能体现裁定的事先性、及时性;但缺点是不同层级或不同地区的税务机关的裁定口径不同,可能导致税法执行不一致,造成税收环境不公平和腐败寻租行为的出现。
        (二)税收事先裁定具体实施规定的经验借鉴
        通过对经济合作与发展组织(OECD)成员国和选取的非成员国税收管理方面的比较信息进行研究 ,可以总结归纳出各国在税收事先裁定制度具体实施过程中的特点。
        1.税收事先裁定有一定的适用范围
        不是所有纳税人所提出的所有交易或事项的裁定申请都可以被受理,大多数国家以反列举的方式规定了不能适用税收事先裁定的情形:如未经严肃考虑或无合理商业目的的事项;被税务机关评估检查或处理的事项;因税法有明确规定而可以直接适用相关条款的事项;纯粹事实问题,如评估某项资产的公允价值等;涉及外国法律的事项;未按时提交必要资料的事项等。
        2.只有少数国家对税收事先裁定收费
        根据OECD的调查报告可以看出 ,其调查的41个实行税收事先裁定的国家和地区当中有16个规定了收费标准,分别是加拿大、捷克、丹麦、芬兰、德国、冰岛、新西兰、挪威、波兰、瑞典、美国、塞浦路斯、拉脱维亚、马来西亚、新加坡和南非。由此可见,对税收事先裁定收费的国家和地区占少数,且它们收费的标准大相径庭。新西兰按照裁定事项复杂程度和裁定耗时长短收取费用;瑞典按照成本部分回收原则设计收费标准;加拿大按照成本完全回收原则,按照专业咨询机构此类业务的收费标准收费。
        3. 各国对裁定时限的规定差异较大,但都有一定的限制措施
        美国、瑞典、新西兰、澳大利亚等事先裁定制度较为完善的国家并没有设定明确的处理时限,只是规定了一些保证事先裁定及时进行的措施。如澳大利亚《税收征管法》就规定了如果裁定机构没有在60日内签发裁定或明确表示拒绝受理裁定申请,申请人可以发出提醒,再过30日如果仍未做出裁定或表示拒绝裁定,申请人可以提出抗议  .新西兰规定裁定机构在收到申请后5个工作日内向申请人发出确认函,之后10个工作日内联系申请人并告知预计处理时限  .在美国,裁定机构在收到申请后21天内与申请人取得联系,如果可能的话告知申请人裁定结果对纳税人来说有利或不利,以便纳税人对交易或事项的行为细节进行调整 .但也有一些国家和地区明确规定了税收事先裁定的处理时限。加拿大TC70-6R5号文件中规定"我们的目标是将裁定的平均处理时间控制在60天以内".
        从各国税收事先裁定实际的处理时间来看,加拿大事先裁定的平均处理时长是122天,仅有40%的裁定是在60天内签发的;新西兰有85%的裁定处理时间在3个月之内;瑞典的税收事先裁定一般需要3-5个月  .而美国的事先裁定一般需要3-6个月时间,较为复杂的裁定则要1-2年时间。 
        4.裁定结果对税务机关具有约束力,在个别国家对纳税人也具有约束力
        对于裁定机关已经受理并发布的税收事先裁定结果,对税务机关有法律或者行政上的约束力(具体要看该国或该地区实行的是司法模式的事先裁定还是行政模式的事先裁定)。税务机关在评估纳税人的纳税申报时,如果交易或事项的行为与原税收事先裁定申请相符,那么税务机关便不能采用与事先裁定结果不一致的立场,至少不能因为税收事先裁定结果对纳税人有利而变更,否则便违背了事先裁定的确定性原则。
        对纳税人而言,除瑞典、印度等少数国家以外,绝大多数国家和地区可以选择是否按照原税收事先裁定的申请内容进行交易或事项的具体行为,也可以选择是否按照税收事先裁定的结果进行纳税申报。当然如果纳税人按照事先裁定申请的内容进行交易或事项,但没有按照事先裁定的结果进行申报,便很有可能面临税收风险,因为事先裁定的结果代表了税务机关对此交易或事项税法适用的观点和立场。在印度,一旦事先裁定局(AAR)通过某项裁定,申请人即被此裁定约束,且不能放弃遵照执行的权利。 
        5.事先裁定申请人的法律救济
        是否允许事先裁定的申请人申请行政复议或者起诉,也就是事先裁定的可诉性问题。绝大多数采用行政模式税收事先裁定的国家均不允许申请人申请复议或者诉讼。原因如上文所阐述的税收事先裁定的约束力主要是针对税务机关的,纳税人如果对税收事先裁定的结果有异议,完全可以选择不按裁定结果进行纳税申报,或是直接改变交易或事项的具体行为从而改变对自己不利的方面。简单来说即税收事先裁定的结果有利于否或是否遵守,都不影响纳税人正常的纳税申报和税收待遇。
        6.在保护申请人商业秘密的前提下将裁定结果公开
        大部分国家或地区公布税收事先裁定结果,作为良好的税法普及材料,提高全社会的税法遵从度,如美国、澳大利亚、加拿大、比利时、丹麦、中国香港特别行政区、匈牙利、冰岛、印度、韩国、墨西哥、荷兰、意大利、菲律宾和西班牙,加拿大将税收事先裁定的结果交给商业的出版社出版;在澳大利亚,税务局网站建立了专门的税收事先裁定数据库 .裁定结果的公布,均是以隐去特定纳税人名称为前提。
        有一些不公开税收事先裁定结果的国家,如新西兰,会以一般性指南或者政策解释的方式公布一些对纳税人具有普遍指导意义的事先裁定,把在税收裁定中发现的针对全体纳税人的一般性税法适用问题以公共裁定(Public Rulings)的形式发布于规范性文件。这也同样起到了既保护纳税人商业秘密,又对全体纳税人进行税法普及的作用。
        7.规定裁定结果失效的特殊情形
        在法律或司法解释发生变更、纳税人申请事先裁定时提供的事实与实际发生的情况不符、申请材料有瑕疵等条件下,可以宣布税收事先裁定结果失效。可见,纳税人获得事先裁定之后也不是一劳永逸的,他们面临税法变更等风险。
        三、我国税收事先裁定的初步实践及存在的问题——以马钢集团资产重组事项的裁定为例
        近年来,在我国税收事先裁定逐渐引起学术界和有关部门的重视,虽然仍没有相关法律对税收事先裁定制度予以最终确认,也缺少系统性的表述和具体实施规定,但是从国家税务总局到地方税务系统都开始了相关的尝试,出现了很多成功的案例,为之后正式实行税收事先裁定制度积累了宝贵的经验。但不可否认的是,我国税收裁定制度的尝试或类似的做法也暴露出一些问题,有些是所有实行该制度的国家和地区都要面临的问题,也有一些我国社会经济体制下特有的问题,有待解决。本文以马鞍山钢铁集团公司资产重组事项的裁定为例进行分析。
        (一)案例背景
        国家税务总局在经过了大量的前期调研与评估工作后,在定点联系的45家大型企业集团中选择了中国海洋石油总公司、中国人寿保险(集团)公司、西门子(中国)有限公司等3家于2012年10月在北京签订了《税收遵从合作协议》。税收遵从合作协议规定了企业有权就预期未来发生的组织结构重大变化、重大投融资活动、兼并重组、重大财产损失等重大涉税交易或事项向税务机关申请税收事先裁定,税务机关有义务及时研究和分析企业提交的重大涉税事项及其可能存在的税务风险,并提出风险应对措施建议,按照规定程序办理企业申请的事先裁定事项。此后,安徽省国税局、浙江省国税局、山东省国税局、山西省国税局等地方税务机关纷纷与当地符合条件的大企业签订了本地方的《税收遵从合作协议》,税收遵从合作协议的签订在全国范围内展开。税收遵从合作协议的签订,不仅标志着我国税收管理体制的重大创新,也表明我国开始了税收事先裁定制度实践试点工作。
        (二)马钢集团资产重组事项的税收事先裁定案例
        马鞍山钢铁集团是中国特大型钢铁联合企业和重要的钢材生产基地,隶属安徽省委省政府及省国资委管辖,主营业务为黑色金属冶炼及其压延加工与产品销售、钢铁产品延伸加工、矿产品采选、建筑、设计、钢结构、设备制造及安装、技术咨询及劳务服务等,其中钢铁生产业务集中于马鞍山钢铁股份有限公司。近年来,受国内钢铁产能过剩和国际经济贸易局势的影响,包括马钢在内的钢铁企业面临亏损严重的状况,在经济"新常态"背景下创新经营模式、实现企业转型升级成为马钢集团的首要任务。2013年初,马钢集团决定进行资产重组,把马鞍山钢铁股份有限公司的非钢产业剥离,整合归并到集团总部,以使股份公司减轻人员、财务负担,缓解资金压力,增强企业活力;使非钢辅业开拓外部市场,不再单纯服务于钢铁主业,增加新的经济增长点。马鞍山钢铁股份有限公司的非钢产业涉及金额16.22亿元,马钢集团高层考虑到资产重组过程当中的涉税问题,希望在遵守相关法律法规和税收政策的前提下,尽量减少资金支出。
        就在当年4月1日,安徽省国税局与马钢集团等四家大企业签订了《税收遵从合作协议》,按照协议规定安徽省国税局主动为马钢集团提供了个性化服务,通过与马钢集团高层的深入沟通,为即将进行的资产重组的涉税事项提出建设性意见。此后马钢集团研究决定,调整原来的资产重组方案,将马钢股份有限公司下属的汽运公司等 8 家非钢业务的分公司整体出售给马钢集团,包括实物资产及与其相关联的债权、负债和劳动力 .
        2013年8月,马钢集团把调整后的资产重组事项向安徽省国税局申请税收事先裁定。安徽省国税局受理申请后,根据国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告(税总发[2011]13号)规定,"纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税" ,签发了对马钢集团资产重组事项不征收增值税的裁定意见,并指出纳入"营改增"的辅业可以享受安徽省超税负返还的"营改增"过渡期优惠政策。
        (三)案例分析
        马钢资产重组的案例,从税收遵从合作协议的签订,到税企之间对未来事项信息的沟通,再到裁定的申请和受理、批复,较为严格地按照税收事先裁定的一般规程进行,凸显了该制度在提高税法适用确定性,降低涉税风险;拓展纳税服务空间,帮助纳税人进行投资经营决策;掌握经济税源变化动态,降低税收征收成本和有助于构建和谐的税收征纳关系,提高税法遵从度等方面的意义,是一个成功的典型案例。
        但同时也有一些问题值得思考。第一,在本案例中,安徽省国税局充当了裁定主体,但我国税收事先裁定究竟应由税务机关主导还是司法机关主导,如果由税务机关主导,应由哪一级税务机关来进行,或者说除国家税务总局外,省一级税务机关是否有权裁定,这都有待法律制度的进一步明确。第二,国有企业与裁定机关(如税务机关)之间关系的思考。在我国现行体制下很多国有企业高层管理人员由各级组织部任命,并在国企高管和行政官员序列之间流动,这些国企和国企高管有一定的行政级别,有时甚至高于地方税务机关的行政级别,所以如何预防裁定过程中出现的违规违法问题,成为我国制度设计和实施中应着重解决的问题。第三,现行的税收遵从合作协议是和有一定的财务能力、税务风险分析能力的大企业签订的,但并没有具体明确可以签订该协议的纳税人资格,也意味着没有明确可以申请事先裁定的纳税人资格。裁定处理的具体程序、处理时限、收费与否亦没有明确的规定。
        四、对我国实行税收事先裁定制度提出的建议
        通过借鉴各国的实践经验,并对我国已有的制度尝试进行总结思考,充分考虑我国现行的法律制度环境、税收征管能力,对我国引入税收事先裁定制度提出一些意见和具体实施建议。
        (一)行政模式事先裁定更符合我国实际
        如本文第二部分所述,税收事先裁定有司法模式和行政模式之分,而我国在引入该制度时采用行政模式更为合适。
        司法模式的税收事先裁定虽然能够最大程度上保证征纳双方的公平、平等,具有更规范的法律基础,但并不适合我国现行的法律制度环境。首先,综观实行司法模式事先裁定制度的国家,具有成熟完善的法律制度准备,司法机构有能力进行专业的裁定工作,并且在一定程度上起到创制税法判例的作用。而我国大部分税收法规来源于国务院的颁布行政条例和财政部、税务总局发布的部门规章以及规范性文件,而且变动较多,在司法层面不具有可执行性(因为法律效力较低),只有税务部门适合在具体执法过程中对纳税人的涉税问题做出判断。第二,实行司法模式的事先裁定要遵循司法程序,比行政程序更为严谨复杂,耗时较长。我国经济体量大,纳税人数量多,如果裁定程序复杂则不利于纳税人及时获得裁定结果做出相应的投资经营决策,这就失去了事先裁定的意义。
        但在制度建立过程中,要明确有权进行税收事先裁定的税务机关的层级,建议省级及以上税务机关有权受理裁定,有效避免裁定口径不一致、国有企业的行政资源干扰等导致的违规违法裁定。
        (二)以税收征管法予以确认,尽快完善税收事先裁定的法律制度体系
        虽然采用行政模式的裁定制度,以税务机关为主导,但并不意味着该制度不需要法律予以确认,此次在征管法修订草案中加入对事先裁定制度的表述就是赋予该制度以法律效力。但是仅有税收征管法的确认是远远不够的,我国应尽快建立起税收事先裁定的法律制度体系,明确裁定实施的具体规程。
        (三)裁定实施过程中的具体规定
        1、税收事先裁定的一般性程序
        税收事先裁定程序因纳税人提交统一格式的《税收事先裁定申请表》而发起,包括裁定事项名称、编号,纳税人名称和纳税人识别号等信息,要清楚明确地反应交易或事项的事实情况,遵守诚信原则。裁定机构须在收到申请表格的当天向申请人确认并告知收到。经过初步的审核,裁定机构将是否受理的情况告知申请人。之后裁定机构正式处理裁定,向申请人正式批复,包括裁定适用的期间,裁定所依据的经济事实和法律依据,裁定的结果,裁定发布日期等。
        2、税收事先裁定申请的资格限定和内容限定
        在我国引入事先裁定制度的初期,由于税务行政资源有限,经验不足,现阶段规定只有符合条件的纳税人可以申请事先裁定,如一些具有一定的风险分析能力,财务状况公开透明,账务信息清晰完整,有兼并重组等复杂业务事项的大企业,就可以作为有资格申请税收事先裁定的申请人。
        现阶段,为了防止新制度实施给相关部门带来的难以承受的压力,需要规定可以申请税收事先裁定的内容。考虑到我国的经济体量和有限的税务管理资源,本文不建议采用大多数国家反列举不适用税收事先裁定的事项的方式,而是明确规定企业预计未来发生的组织结构重大变化、重大投融资活动、兼并重组、重大财产损失等重大涉税交易或事项的实体法适用问题,可以申请税收事先裁定。
        3、裁定处理时限以30日为宜
        为了对税务机关进行必要的约束,防止出现拖延不作为的情况,需要规定税收事先裁定的处理时限。根据国际经验和我国的经济运行规律,裁定机构做出是否受理申请的期限以5个工作日(一周)为宜,自受理之日起到签发裁定结果的期限以30日(1个月)为宜,特别复杂的交易或事项可酌情延长至45日。
        4、裁定暂不收费
        我国实行行政模式的税收事先裁定,由税务机关进行裁定的受理和签发,属于纳税服务的拓展和延伸,必然会使工作量有所增加,由此带来的费用是否应由申请人来承担?本文认为,从税收的本质来看,是纳税人为购买政府的公共服务产品而付出的代价,而税收事先裁定本身属于政府公共服务——纳税服务的一部分,纳税人无需复出双重代价。另外在制度实施初期,应鼓励符合条件的纳税人进行事先裁定申请,此时也不宜对裁定进行收费。
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