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    关于税收法定若干问题的进一步探讨


    2015-06-08 11:33:00 | 来源:《税务研究》 | 作者:刘 佐

        内容提要:如何理解税收法定,近来已经成为一个热点、焦点问题。本文围绕如何理解税收法定这个中心议题,从八个方面展开论述,解释了其中一些误传、误读和误解之处,并就相关问题进行了更深层次的探讨。
        关键词:税收法定 立法法 授权立法
        2013年11月12日,中国共产党第十八届中央委员会第三次全体会议通过了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》,其中提出“落实税收法定原则”。2015年3月15日,第十二届全国人民代表大会第三次会议通过了《全国人民代表大会关于修改〈中华人民共和国立法法〉的决定》,其中修改了关于税收法定的规定。如何理解税收法定,可谓仁者见仁,智者见智,已经成为热点、焦点问题,相关话题也在不断升温中出现了一些误传、误读和误解。笔者认为,有必要对税收法定相关问题予以澄清并作进一步探讨。
        一、税收法定是不是创新
        有些人认为,“落实税收法定原则”的提出是一项创新,甚至可以称之为法治中国的起点。此说法似乎并不符合实际情况,大家看一看中外宪法和相关法规的规定便知。
        先看外国现行宪法。美国宪法规定:“国会的权力之一为‘规定和征收直接税、间接税、进口税与货物税,以偿付国债、提供合众国共同防御与公共福利’”。法国宪法规定:“各种税收的税基、税率和征收方式等事项由法律规定”。日本宪法规定:“新课租税,或变更现行租税,必须有法律或法律规定的条件作依据”,等等。
        再看中国宪法和有关法律、法规。1908年清政府制定的《钦定宪法大纲》规定:“臣民现完之赋税,非经新定法律更改,悉仍照旧输纳。”1912年中华民国临时政府制定的《中华民国临时约法》规定:“参议院的职权之一为议决全国之税法之准则。”1947年国民政府公布的《中华民国宪法》规定了国税、省税和县税的税收立法权。新中国成立以来,在1950年政务院发布的《全国税政实施要则》中规定了全国性税收和地方性税收的立法权。1992年通过并在此后多次修改的《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)规定:“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。”2000年第九届全国人民代表大会第三次会议通过的《中华人民共和国立法法》(以下简称《立法法》)规定:“税收的基本制度只能制定法律。”
        由此可见,税收法定是各国普遍奉行的原则,也是中国税收法治的传统,理应坚持和发扬。党的十八届三中全会提出“落实税收法定原则”和《立法法》相关条款的修改,确属中国法治和税收法治的重要进步,应当充分肯定,但并非创新。
        二、税收法定原则是不是宪法确立的
        2015年3月25日,新华网刊登了《全国人大常委会法工委负责人就〈贯彻落实税收法定原则的实施意见〉答新华社记者问》(以下简称“答记者问”),其中提到“税收法定原则是税收立法和税收法律制度的一项基本原则,也是我国宪法所确立的一项重要原则,《宪法》第五十六条规定:”中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务‘。“这种说法似乎值得商榷。
        第一,在1982年12月4日第五届全国人民代表大会第五次会议通过、2004年3月14日第十届全国人民代表大会第二次会议第四次修改的《中华人民共和国宪法》中,并没有关于税收法定的条款,以其中第五十六条论证税收法定是中国宪法确定的原则,理由并不充分。
        第二,从逻辑上看,税法属于法律,但法律不等于税法。依法纳税必须制定相关法律(主要为税法),制定税法也需要相关的法律依据。
        第三,从时点上看,1980年第五届全国人民代表大会第二次会议审议《中华人民共和国个人所得税法(草案)》时,适行的宪法为1978年五届全国人大一次会议制定的《中华人民共和国宪法》,其中并没有关于税收的条款。但是,其中第二十二条规定的全国人大职权的第二项为“制定法律”,全国人大据此制定个人所得税法顺理成章。不过,并不能因此将全国人大的上述职权推论为税收和其他事项的法定原则,更不能把1982年制定的宪法效力提前到1980年。
        三、修改《立法法》是否说明税收法定原则已落实
        有些人认为,十二届全国人大三次会议通过的《关于修改〈中华人民共和国立法法〉的决定》中修改了关于税收法定的条款,说明税收法定原则已经落实,这种看法似乎过于简单、乐观。
        首先,需要明确税收法定的含义。笔者认为,从狭义看,税收法定可以理解为税收应当由全国人大及其常委会制定的法律来规定,包括宪法、税法和相关法律(如刑法、民法和预算法等),税法包括税收实体法和程序法。党的十八届三中全会决定在论及人民代表大会制度时提出落实税收法定原则,似乎应当理解为法律层面的要求。从广义看,税收法定可以理解为制定完整的税法体系,纵向应当包括《立法法》规定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、部门规章和地方政府规章各类别、层次,横向应当包括立法、执法和司法各方面。
        2011年3月10日,时任全国人大常委会委员长吴邦国在第十一届全国人民代表大会第四次会议上所作的《全国人民代表大会常务委员会工作报告》中指出:“中国特色社会主义法律体系已经形成,党的十五大提出到2010年形成中国特色社会主义法律体系的立法工作目标如期完成。”笔者理解上述结论是就中国法律体系总体而言的,而就其中的税收领域而言,相关法律体系建设还需大力加强。由此可见,无论从狭义看,还是从广义看,落实税收法定原则依然任重道远。
        其次,从落实税收法定原则的时间要求看,党的十八大报告提出:确保到2020年实现全面建成小康社会宏伟目标,新的要求之一是依法治国基本方略全面落实。习近平总书记在党的十八届四中全会上重申了上述要求。落实税收法定原则的时间进度,应当与上述要求吻合,既不能落后,也不可能超前。
        “答记者问”提到:“按照全国人大常委会法工委牵头起草、中共中央审议通过的《贯彻落实税收法定原则的实施意见》的要求,‘落实税收法定原则的改革任务,将力争在2020年前完成’。”可见,无论从中共中央的战略要求看,还是从全国人大的工作部署看,落实税收法定原则仍需时日。
        四、《立法法》制定、修改后,现行税收行政法规是否依然有效
        有些人认为,中国改革开放以来国务院制定的税收行政法规都是根据全国人大的授权制定的,因此,《立法法》制定、修改以后,现行税收行政法规都会自然失效。这可能是由于一些人不够了解中国税收立法的有关情况所致。
        首先,应当注意全国人大及其常委会有关授权的情况。
        1982年,五届全国人大五次会议制定的宪法在关于全国人大及其常委会职权的条款中没有直接规定授权事项。但其中第八十九条规定国务院的职权之一为“全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会授予的其他职权”,似乎可以理解为间接的授权规定,即全国人大及其常委会可以授予国务院其他职权。
        当时,中国的税收法律只有1958年全国人大常委会制定的《中华人民共和国农业税条例》和《中华人民共和国工商统一税条例(草案)》;1980年全国人大制定的《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》)和《中华人民共和国中外合作经营企业所得税法》;1981 年全国人大制定的《中华人民共和国外国企业所得税法》;1956年全国人大常委会制定的《文化娱乐税条例》(1966 年国务院决定停征文化娱乐税,1987年全国人大常委会决定《文化娱乐税条例》不再适用——似乎可以理解为废止,笔者注)。1978年中国改革开放以后的6年间,全国人大及其常委会、国务院对于旧的税收法规和相关法规的废存没有作出新的规定。
        1982年至1984年全国人大常委会授权国务院发布有关税收法规以前,国务院发布有关税收法规、开征新税的依据是相关年度全国人大批准的《政府工作报告》。1984 年9 月18 日,根据国务院的建议,六届全国人大常委会七次会议通过决定,授权国务院在实施国营企业“利改税”和改革工商税制的过程中,拟定有关税收条例,以草案形式发布试行。1985年4月10日,六届全国人大三次会议通过决定,授权国务院必要时可以根据宪法,在同有关法律和全国人民代表大会及其常务委员会的有关决定的基本原则不相抵触的前提下,对于有关经济体制改革和对外开放方面的问题,制定暂行的规定或者条例。
        其次,应当注意全国人大及其常委会有关授权与《立法法》的关系。
        有些人认为,上述1984年六届全国人大常委会授权决定、1985 年六届全国人大授权决定的依据是《立法法》。这种说法显然不能成立,可能是因为他们没有注意上述授权决定与《立法法》的时间和逻辑关系。例如,2013年3月9日,时任全国人大常委会法工委副主任信春鹰在十二届全国人大一次会议新闻中心举行的记者会上说:“《立法法》第八条规定了全国人大专署立法权的范围,税收立法是人大权力,但是人大可以授权。”正是因为有这样的规定,1984年和1985 年全国人大就授权国务院在税收、改革开放和经济改革等方面制定行政法规。
        如前所述,《立法法》是2000年召开的九届全国人大三次会议制定的,所以该法不可能成为上述1984 年六届全国人大常委会授权决定、1985年六届全国人大授权决定的法律依据。同时,把全国人大授权、全国人大常委会授权统称全国人大授权,概念也不够严谨。但是,由于1982 年制定的宪法中已经间接规定全国人大及其常委会可以授权国务院,所以可以认为上述两项授权决定符合宪法规定或者原则。
        另一方面,九届全国人大2000年制定《立法法》和十二届全国人大2015 年修改《立法法》都吸取了上述两项授权实践中的经验和教训。前者列入了关于授权的规定,即“本法第八条规定的事项尚未制定法律的,全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定,授权国务院可以根据实际需要,对其中的部分事项先制定行政法规”等;后者则进一步完善了上述规定,包括“授权决定应当明确授权的目的、事项、范围、期限以及被授权机关实施授权决定应当遵循的原则”等内容。
        第三,关税行政法规与上述全国人大及其常委会授权无关。
        关税的行政法规与上述六届全国人大及其常委会对国务院的授权决定无关,原因是关税不属于工商税收范畴。新中国的关税制度根据《中华人民共和国海关法》制定,历来自成体系。这与国务院根据《个人所得税法》制定《个人所得税法实施条例》同理。
        1951年4月18日,政务院公布《中华人民共和国暂行海关法》。该法第十一章为《关税的征免》,其中第一百一十三条规定:“进出口货物,应按照中央人民政府颁布的海关税则征收关税。” 同年5 月10 日,政务院公布《中华人民共和国海关进出口税则》和《中华人民共和国海关进出口税则暂行实施条例》。
        1985年2月26日,国务院发布《中华人民共和国进出口关税条例》和《中华人民共和国海关进出口税则》,均自当年3月10日起施行,同时废止上述政务院公布的海关进出口税则及其暂行实施条例。显然,上述法规的发布时间早于上述六届全国人大授权决定,其内容也不属于上述六届全国人大常委会授权决定的范围。
        1987年1月22日,六届全国人大常委会十九次会议通过《中华人民共和国海关法》(以下简称《海关法》),其中第五章为《关税》。该法自当年7月1日起施行,同时废止上述政务院公布的暂行海关法。同年9月12日,国务院据此修订发布《中华人民共和国进出口关税条例》,并于此后多次修订发布上述条例。
        五、表述中国税收立法现状应注意的问题

        谈及中国税收立法的现状,比较常见的说法是:中国现行18个税种中,只有3个税种由全国人民代表大会立法,其他15 个税种都是国务院根据全国人大的授权发布的条例(暂行条例)。笔者认为这种说法不够严谨。
        第一,税收立法的内涵,似乎与上述税收法定的内涵有所不同。关于税收立法的理解,应当与《立法法》一致,即分级、分类表述,包括法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、部门规章和地方政府规章。从法律层面上看,税收立法也不等于税种立法,还有税收程序法、全国人大常委会的有关专项决定。
        第二,立法机构职权不同。有些人以为全国人大立法与全国人大常委会立法只是立法机构不同,实质一样,所以可以统称全国人大立法。其实不然,因为宪法对此已经作出了明确规定。《宪法》第六十二条规定,全国人大职权第三项为“制定和修改刑事、民事、国家机构的和其他的基本法律”,如1980年制定的《个人所得税法》。第六十七条规定的全国人大常委会职权第二项为“制定和修改除应当由全国人民代表大会制定的法律以外的其他法律”,如1992年制定的《税收征管法》(从性质上看,《税收征管法》似乎由全国人大立法更为适当);第三项为“在全国人民代表大会闭会期间,对全国人民代表大会制定的法律进行部分补充和修改,但是不得同该法律的基本原则相抵触”,如自1993年以来全国人大常委会已经6 次修改《个人所得税法》。
        第三,国务院发布的条例与暂行条例不同。有些人以为国务院发布的条例与暂行条例都是行政法规,只是名称不同,实质一样,所以可以统称条例或者暂行条例。其实不然,因为国务院对此已经作出了明确规定。2001年11月16日国务院公布的《行政法规制定程序条例》中规定:“行政法规的名称一般称‘条例’,也可以称‘规定’、‘办法’等。国务院根据全国人民代表大会及其常务委员会的授权决定制定的行政法规,称‘暂行条例’或者‘暂行规定’。”例如,国务院2003年11月29日公布《中华人民共和国进出口关税条例》(以下简称《进出口关税条例》),2006年12月29日公布《中华人民共和国车船使用税暂行条例》。
        第四,中国现行15个税种的行政法规并非都是根据全国人大授权制定的。如前所述,《进出口关税条例》是根据《海关法》制定的,《城市维护建设税暂行条例》是根据1984年六届全国人大常委会的授权决定制定的,只有《增值税暂行条例》等其他13项税收暂行条例是根据1985年六届全国人大的授权决定制定的。
        第五,条例不等于行政法规。有些人以为条例都是国务院发布的行政法规,其实不然,因为有些法律也采用条例的名称,如前述《中华人民共和国农业税条例》、2004年第十届全国人民代表大会常务委员会第十一次会议修改的《中华人民共和国学位条例》。
        六、现行15个税种的行政法规是否都应尽快升格为法律
        有些人认为,落实税收法定原则,当务之急就是尽快把现行1 5 个税种的行政法规升格为法律。这样理解似乎不够深入,也不太现实,至少应当考虑下列问题:
        第一,相关税种是否需要保留,需要认真研究以后确定。如“营改增”以后可能会取消营业税,房地产税改革可能会涉及现行房产、土地税收的简并,车辆购置税可否考虑并入消费税,等等。“答记者问”中称:“与税制改革相关的税种,将配合税制改革进程,适时将相关税收条例上升为法律,并相应废止有关税收条例。”此说有其道理,但似乎不够严谨。
        第二,需要保留的税种的行政法规,是否都需要升格为法律,也需要认真研究以后确定。如《进出口关税条例》是根据《海关法》制定的,是否必须升格为法律;某些地方税可否适当下放,由有关地区自行立法(如烟叶税),或者由全国人大、全国人大常委会规定征税原则,各地据以自行立法(如房地产税)。
        第三,需要升格为法律的税收行政法规,也需要根据条件成熟的程度,按照轻重缓急,循序渐进,不能操之过急。例如,《消费税暂行条例》显然需要升格为法律,但是当务之急应当是从纳税人、税目、税率(税额标准)和征税环节等方面完善消费税制度。
        此外,不能认为完成税种立法就万事大吉。已经立法的税种,税法需要修改的,也应当及时修改。除了应当抓紧实体法的立法以外,程序法的立法也不能忽视。例如,虽然个人所得税、税收征管制度都早已立法,但是现行《个人所得税法》、《税收征管法》都已经严重落后于经济和社会的发展,应当尽快修改。
        七、新开征的税种是否都应由全国人大立法
        有些人认为,按照税收法定原则,开征所有税种都应当由全国人民代表大会立法。“答记者问”中则称:“拟新开征的税种,将根据相关工作的进展情况,同步起草相关法律草案,并适时提请全国人大常委会审议。”在讨论该内容时应当考虑下列问题:

        第一,是否需要开征新税种,需要认真研究以后确定。例如,对房产和土地征税,是将房产和土地合并征收房地产税为好,还是继续分别征税为好;是否需要开征环境保护税等。
        第二,需要开征的新税种是否需要制定法律,也需要认真研究以后确定。如前所述,地方税是否必须全国统一立法,可否区别对待,或者统分结合。
        第三,需要全国统一立法的税种,是全国人大立法,还是全国人大常委会立法,应当根据需要制定的税法是否属于宪法规定的基本法律确定,既不能一概而论,也不能随心所欲。提请全国人大常委会审议的税法草案,也不一定由全国人大常委会立法。因为《立法法》规定:“向全国人大提出的法律案,在全国人大闭会期间,可以先向全国人大常委会提出,经全国人大常委会会议按照法定程序审议以后,决定提请全国人大审议。”
        八、落实税收法定原则后能否取消1985年全国人大授权
        有些人认为,为了尽快落实税收法定原则,应当尽快废止1985年全国人大的授权决定。“答记者问”中提到:“待全部税收条例上升为法律或废止后,提请全国人民代表大会废止《全国人民代表大会关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》。”这样的说法值得斟酌,需要考虑以下问题:
        第一,落实税收法定原则需要一个过程,这个过程的时间长短取决于多方面的因素,并非废止上述全国人大的授权决定就能立竿见影。而且,如前所述,决策层已经确定落实税收法定原则的时间为2020年以前。
        第二,上述全国人大授权国务院“制定暂行的规定或者条例”的范围是“经济体制改革和对外开放方面”,比税收方面宽泛得多,税收方面不应当也不可能替代其他方面。因此,即便以后落实了税收法定原则,也不能断定就可以随之废止上述全国人大的授权决定。