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    税制结构基础理论研究


    2015-01-07 14:00:00 | 来源:《税务研究》 | 作者:马国强

        内容提要:税制结构是税收制度中各税种的关系,包括税种组合方式与税种相对地位两项内容,分一级税制结构、二级税制结构等多个层级。以直接税与间接税的关系表示税制结构,无法将全部税种划分为直接税与间接税,也不利于分析税制结构的经济增长效应与收入分配效应;以OECD与IMF税种分类中各税种的关系表示税制结构,存在着税种分类与税种组合方式不一致的问题。根据税种组合法则,应当以多层次矛盾性税种的关系表示税制结构。从时序角度看,在税种组合方式方面,税制结构经历了传统税制结构到现代税制结构的转轨性变化。传统税制结构按照经济部门设置税种,在农村征收农牧业税,在城市征收工商业税;现代税制结构按照经济流程设置税种,对要素所得征收所得税,对商品销售征收商品税。农牧业税与工商业税的关系与所得税与商品税的关系不同时表现为直接税与间接税的关系,由农牧业税与工商业税转换为所得税与商品税不表现为直接税与间接税相对地位的变化。从横截面角度看,现阶段现代税制结构的差异主要表现为所得税与商品税相对地位的差异。以所得税与商品税的相对地位为标准,将现代税制结构划分为所得税为主、商品税为主、所得税与商品税并重三种类型,无法准确表现现阶段现代税制结构的差异。根据现阶段所得税与商品税比值与比重差的分布状态,应当将税制结构划分为所得税超大、商品税超大、所得税与商品税主次搭配、商品税与所得税主次搭配、所得税与商品税或商品税与所得税并重五种类型,各类税制结构中所得税与商品税或商品税与所得税比值的标志值分别为3、2 和1。
        关键词:税制结构 税制结构类型 传统税制结构 现代税制结构

     
        一、导 言
        任何国家、任何时代的税收问题,无论何等繁杂,均可归结为三个方面:一是税收规模;二是税制结构;三是税收制度。就此而论,税制结构是税收理论与实践的永恒主题。不仅如此。在税制结构与税收规模的关系方面,经济发展对税收规模的影响因税制结构而异,税收规模对经济发展的影响也因税制结构而异。由于税制结构不同,相同的经济活动会产生不同的税收规模,相同的税收规模也会产生不同的经济效应。在税制结构与税收制度的关系方面,各税税基取决于税种组合方式,各税税率取决于税种相对地位。税种组合方式与税种相对地位均属于税制结构问题。就此而论,税制结构又是税收理论与实践的核心问题。
        17 世纪中叶,西方学者开始研究税制结构问题,在研究内容方面经历了彼伏此起的两个阶段。17 世纪中叶到20 世纪中叶,西方学者主要研究税种组合方式。首先问世并占据统治地位的是单一税思想,主要代表为霍布斯(Thomas Hobbs,1651)与魁奈(Francois Quesnay,1758)。霍布斯主张按照人民受益分配税收负担,征收单一消费税;魁奈主张按照税收来源分配税收负担,征收单一土地税。18世纪下半叶,亚当。斯密(Adam Smith,1776)根据平等、确定、便利与政府收入等于人民负担四项税收原则,具体分析了直接对收入征收地租税、利润税、工资税与间接对收入征收人头税、消费税的利弊。最后提出:对一切适当的征税对象都应当征税,含蓄地表达了反对单一税、倡导复合税的思想倾向。19 世纪下半叶,瓦格纳(Adolph Heinrich Gotthelf Wagner,1871~1872)旗帜鲜明地指出:单一税无法满足各项税收原则的要求;为了满足各项税收原则的要求,必须将各种税组合起来,建成税制体系。同时指出:根据财政政策(充分、弹性)、经济政策(税源、税种)、社会政策(普遍、平等)与税收管理(确定、便利、低成本)四组九项税收原则,理想的税制体系必定包括三类税种:一是在所得与财产的形成环节征收营利税(Erwerbssteuern,应当译为收益税); 二是在所得与财产的所有环节征收所有税(Besitzsteuern,应当译为占有税);三是在所得与财产的使用环节征收使用税(Gebrauchssteuern)。自此,复合税观念成为各国主流税收思想,在财富形成、占有与使用环节分别征税成为各国主流税收模式。20 世纪中叶后,各国普遍开征了所得税、商品税与财产税,税制体系开始雷同。在这一背景下,税制结构问题突出表现为税种的相对地位问题,西方学者对税制结构的研究转向税种的相对地位方面。为了揭示税种相对地位的变化规律, 欣利克斯(H.H.Hinrichs,1966)考察了传统社会、转型社会与现代社会的税制结构,在历时性方面,根据经济发展水平的决定作用,将直接税(包括传统直接税与现代直接税)相对地位的演变轨迹概括为“U”型,间接税相对地位的演变轨迹概括为“倒U”型。进而,根据直接税与间接税的对称关系与逆向变化规律,将税制结构的演变过程划分为传统直接税为主、间接税为主与现代直接税为主三个阶段。在共时性方面,根据文化风格的决定作用,将税制结构划分为西北欧型(以直接税为主)与地中海型(以间接税为主)两种极端类型。随后,马斯格雷夫(R.A.Musgrave,1969)从理论与经验两方面分析了经济因素与社会政治因素对税制结构的决定作用,考察了总体税制结构与各个税种相对地位的变化规律。⑦ 此后,经济学家们开始集中分析经济因素对税种相对地位的影响,考察税种相对地位的变化;政治学家们开始集中分析意识形态、民主形式与决策程序等对税种相对地位的影响,解释税种相对地位的差异。
        20 世纪80 年代,国内学者开始研究税制结构问题,在经济体制基础与税收研究视野方面经历了两个不同阶段。1983 年,按照有计划商品经济的要求,我国实行了第一步“利改税”,在政府与企业税收关系方面确立了所得税与流转税(商品税)并存、以所得税为主的税制结构。1984 年,我国启动第二步“利改税”与工商税制改革。对于是否提高流转税(商品税)比重、改变所得税为主的税制结构,学者们提出了三种不同意见。郭元日希(1984)与杜品钦(1984)等提出:在计划价格为主的价格体系下,为了调节不同产品的利润水平,应当提高产品税(商品税)比重,建立以产品税(商品税)为主的税制结构。马小冈(1984)等提出:为了不仅调节不同产品的利润水平,而且调节不同企业的利润水平,应当建立产品税(商品税)与所得税并重的税制结构。钟良(1985)等提出:根据实施产品税(商品税)为主税收制度的历史教训、企业利润相差悬殊的现实状况与“利改税”将上交利润改为缴纳所得税的本质要求,应当放弃以产品税(商品税)为主的税制结构,建立以所得税为主的税制结构。第二步“利改税”与工商税制改革后,我国形成了以流转税(商品税)为主、所得税为辅的税制结构。根据有计划商品经济的要求,在政府与企业税收关系的视域内,学者们开始研究税制结构的目标模式。徐雪寒与马小冈(1984)等提出:应当实行以所得税为主的税制结构;陆百甫与郭亚洪(1985)、韩绍初与钱崇明(1985)、王平武(1985)、邓子基(1985)、张馨(1985)、侯梦蟾(1985)、袁振宇(1985)与罗华平(1985)等提出:应当实行流转税( 商品税)与所得税并重的税制结构;张振斌与解学智( 1 9 8 6 ) 、郭庆旺与吴岩(1986) 等提出:在计划经济向有计划商品经济转换过程中,应当实行直接税与间接税并重的税制结构;在有计划商品经济基础上,应当建立以直接税为主的税制结构。20 世纪90 年代后,我国由有计划商品经济转入社会主义市场经济,企业地位、价格体系与收入分配格局发生了显著变化,学者们开始根据市场经济的要求在政府与各类经济主体税收关系的视域内研究税制结构。对于流转税(商品税)与所得税的相对地位,安体富(1993、1994) 与袁振宇(1995) 等提出:应当逐步提高所得税比重,建立以所得税为主的税制结构;许建国(1997) 等提出:应当降低流转税(商品税)比重,重塑双主体税制结构;夏杰长与王新丽(2003) 等提出:在提高所得税比重的同时,应当保持流转税(商品税)的主体地位。对于间接税与直接税的相对地位,马栓友(2001) 等提出:应当建立以间接税为主的税制结构;国家税务总局税收科学研究所课题组(2005) 等提出:应当建立直接税与间接税并重的税制结构;刘华、徐建斌、周琦深(2012) 等提出:应当建立以直接税为主的税制结构。
        综观税制结构研究成果,可以发现以下几个需要重新认识的基础理论问题:(1)税制结构的内容;(2)税制结构的表述方式;(3)传统税制结构与现代税制结构的差异;(4)现代税制结构的基本类型。为深入研究税制结构,有必要对这些问题进行新的探讨。
        二、税制结构的内容
        税制结构包括哪些内容?对此,西方学者鲜有论述,国内学者提出了三种界说。侯梦蟾(1986、1990)认为:税制结构是国家根据集中收入与调节经济的要求设置税种形成的税制体系,包括税种在社会再生产中的分布与主体税种的选择。 根据这一表述,税制结构有两方面内容,一是各税种在质的方面的结合方式,二是各税种在量的方面的比例关系。胡怡建(1996)认为:税制结构的内容包括三个层次:一是各个税系之间的关系;二是同一税系各个税种之间的关系;三是同一税种各个要素之间的关系。根据这一表述,税制结构等于税收制度。王诚尧(1995)认为:税制结构包括三项内容:一是税种之间的关系,包括不同类型税种之间的关系与同一类型税种中各具体税种之间的关系;二是税制要素之间的关系;三是中央税与地方税的关系。根据这一表述,税制结构不仅包括税收制度,而且包括政府间税收关系。
        按照科学发展的一般规律,税收研究越深入,研究方向越细分。现阶段,税收制度与政府间税收关系已经成为税收研究的不同方向。在税收制度方向下,主要研究政府与各类经济主体之间的税收关系;在政府间税收关系方向下,主要研究中央政府与地方政府的税收关系。承认这种差异,有利于提高税收制度与政府间税收关系的研究水平。进而,税收制度是税种的集合,内容包括两方面:一是各税种之间的关系即税制结构;二是各税种的内部构造即各税制度。现阶段,税制结构与各税制度也已经成为税收研究的不同方向。在税制结构方向下,一般不研究各税制度;在各税制度方向下,一般不研究税制结构。承袭这种研究范式,有利于提高税制结构与各税制度的研究水平。据此,本文将政府间税收关系与各税制度从税制结构中剔除,将税制结构定义为税收制度中各税种的组合方式与相对地位。
        根据定义,税制结构包括两项内容:一是税种的组合方式,即各税种在取得收入与调节经济中的分工与协作关系,具体表现为各类、各具体税种在经济活动各领域、各环节的分布;二是税种的相对地位,即各税种在取得收入与调节经济中的相对重要性,具体表现为各类、各具体税种占GDP或税收总额的比重。同时,作为税种之间的关系,税制结构包括多个层级。在流行的税种分类中,第一层级应当是所得税、商品税与财产税的关系,第二层级应当是所得税中个人所得税与公司所得税的关系、商品税中普通商品税与特别商品税的关系、财产税中财产持有税与财产转移税的关系。根据税种组合方式,第一层级应当是进出口税与国内税的关系;第二层级应当是国内税中存量税与流量税的关系;第三层级应当是存量税中财产持有税与财产转移税的关系、流量税中所得税与商品税的关系;第四层级应当是所得税中个人所得税与公司所得税的关系、商品税中普通商品税与特种商品税之间的关系。
        三、税制结构的表述方式
        20 世纪中叶前,西方学者主要用直接税与间接税的关系表示税制结构;20 世纪中叶后,西方学者开始借用经济合作与发展组织(OECD)与国际货币基金组织(IMF)税种分类(参见表1)中各税种的关系表示税制结构。在国内,1994 年税制改革前,学者们主要以流转税(商品税)与所得税的关系表示税制结构;1994 年税制改革后,部分学者开始以直接税与间接税的关系表示税制结构。这种逆向变化现象表明,为深入研究税制结构,需要确定税制结构的科学表述方式。
        以直接税与间接税的关系表示税制结构,至少存在两个问题:(1)直接税与间接税的划分标准问题。一般认为:直接税不能转嫁,间接税可以转嫁;以是否转嫁为标准,可以将全部税种划分为直接税与间接税。这里隐含的假设是:一种税的经济负担,要么全部转嫁,要么全部不转嫁,不存在一部分转嫁、一部分不转嫁的情况。这是亚当·斯密( A d a m S m i t h ) 与大卫。李嘉图(D a v i d R i c a r d o )的传统税收转嫁理论—“绝对转嫁说”。只有根据这一学说,才能将全部税种划分为直接税与间接税。现代税收转嫁理论—“相对转嫁说”认为:一种税的经济负担能否转嫁取决于应税品的价格变化,应税品的价格变化取决于应税品的性质、供求弹性与税种类型等多种因素。在多种因素共同作用下,一种税的经济负担可能一部分转嫁、一部分不转嫁,比如75%、50%或25% 转嫁,另外25%、50% 或75% 不转嫁。对于这种一部分转嫁、一部分不转嫁的税,是划作直接税还是划作间接税?经济学家难以作答。(2)直接税与间接税的划分意义问题。一般认为:之所以要将税种划分为直接税与间接税,是因为它们具有不同的效应。这里隐含的假设是:所有的直接税均具有相同的效应,所有的间接税均具有相同的效应。只有如此,直接税的效应与间接税的效应才能泾渭分明;并且,在传统分析中,所得税与财产税总是被划作直接税,商品税总是被划作间接税。实际情况是:在经济增长方面,所得税具有显著负效应,财产税具有显著正效应,商品税具有微弱正效应。在这种情况下,应当将财产税与商品税划作同类税,而非与所得税划作同类税。同样,在收入分配方面,所得税通常具有累进性,可以缩小收入分配差距;商品税通常具有累退性,可能扩大收入分配差距;财产税效应则以财产税的类型为转移。就一般财产税而言,由于高收入者财产多,低收入者财产少,财产税可能具有累进性。就不动产税而言,由于高收入者财产中不动产比重小,低收入者财产中不动产比重大,财产税可能具有累退性。现代各国的财产税基本上是不动产税。在这种情况下,应当将财产税与商品税划作同类税,而非与所得税划作同类税。在这里,经济学家难以自圆其说。因此,现代财政经济学创建者马斯格雷夫(Musgrave,1964、1969)指出:划分直接税与间接税已有许多方法,但对于分析仍无多大用途;以直接税与间接税的关系表示税制结构,不是一种好方法。OECD 财政事务部原主任麦锡尔(Messere,1993)指出:把税收划分为直接税与间接税的标准是矛盾的、模棱两可的,在具体划分时不具有可操作性;经济合作与发展组织有意不使用这种税收分类。

     

        用OECD与IMF的税种分类表示税制结构,同样存在着税种分类与税种组合方式的内容不全同的问题。严格地说,税种分类是以税种的基本要素为标准将已经开征的税种划分为不同类别,税种组合方式是按照税收原则的要求在财富创造、分配与使用过程设置税种、构建税收制度。在通常情况下,已经开征的税种并不完全符合税种组合方式的要求;符合税种组合方式要求的税种可能并未全部开征。实践中,前者的典型事例为专款专用税。从理论上说,税种组合方式要解决的问题是税收来源而非税收用途。按照税种组合方式要求设置的税种,在税收来源方面应当具有异质性,在税收用途方面应当具有同质性。否则,若为满足国防需要而设置国防税、为满足治安需要而设置治安税、为满足基础产业与基础设施建设需要而设置基础产业与基础设施建设税、为满足文化与教育事业发展需要而设置文化与教育事业发展税,就没有必要按照税收原则的要求在财富创造、分配与使用过程设置税种,税制结构问题便不复存在。这表明:税种分类中的税种,可能不同于税种组合方式中的税种。后者的典型事例为金融交易税。迄今为止,在财富创造、分配与使用过程设置的税种主要分布在要素市场与产出市场,表现为各种所得税与商品税。随着市场经济的发展,金融市场成为市场体系的重要组成部分,除所得税与商品税外,应当设置金融交易税。这表明:理想的税种组合方式中的税种,可能不同于现实的税种分类中的税种。
        为了确定税制结构的科学表述方式,应当明确:(1)税种组合方式的表述方法。根据税收适度原则、公平原则与效率原则的要求,在税种设置时,需要既避免税收漏洞又避免重复征税。为此,同一层级的税种必须具有矛盾关系。就是说,如果某种税的征税范围为A,其他税的征税范围必须为非A.现实生活中,财富创造、分配与使用的过程十分复杂,要保证同一层级的税种具有矛盾关系,必须设置不同层级的矛盾性税种。例如,在市场经济中,根据税种设置的空间特点,应当设置进出口税与国内税;在国内税中,根据征税对象的财富属性,应当设置存量税与流量税;在存量税中,根据存量的存在形式,应当设置财产持有税与财产转移税;在流量税中,根据流量的基本类型,应当设置所得税与商品税;进而,在所得税中,可以设置个人所得税与公司所得税;在商品税中,可以设置普通商品税与特种商品税。这是税种组合的基本法则。根据这一法则,税种组合方式必然表现为不同层级矛盾性税种的关系。(2)税种相对地位的量化指标。根据统计学原理,同一层级矛盾性税种的相对地位,既可以量化为各税总量占税收总量的比重(各税总量/税收总量),也可以量化为各税总量的比值(A 税总量/非A 税总量);不同层级矛盾性税种的相对地位,只能统一量化为各税总量占税收总量的比重,无法统一量化为各税总量的比值。现代税制结构中,税种的组合方式均表现为不同层级矛盾性税种的关系。只有采用各税总量占税收总量的比重,才能完整表示税种的相对地位。
        需要说明的是:(1)上述分析中没有包括社会保障税。这是因为:社会保障税属于专款专用税,不属于税制结构的内容。(2)上述分析中将第一层级税种组合方式表述为进出口税与国内税的组合,而未将进出口税并入商品销售税。这是因为:第一,进出口税在关境征收,国内税在境内征收,二者的空间布局具有矛盾性;第二,在历史上,进出口税是最早开征的税,进出口税与国内税的矛盾关系是矛盾性税种的古老表现形式;第三,在现阶段,财政性进出口税趋于消失,保护性进出口税成为进出口税的基本形式,进出口税与国内税的性质与作用存在重大区别;第四,在进出口税由盛转衰的过程中,出口税主要由公司所得税所替代,进口税主要由商品税所替代,无论将进出口税完全并入所得税,还是将其完全并入商品税,都存在逻辑缺陷。
        四、传统税制结构与现代税制结构的差异
        在时序分析中,多数学者将税制结构演变过程划分为三个阶段:第一阶段以传统直接税为主;第二阶段以间接税为主;第三阶段以现代直接税为主。部分学者将第三阶段概括为直接税与间接税并重。这里隐含的假设是:自古以来,各经济社会的税收制度,包括传统社会的税收制度、转型社会的税收制度与现代社会的税收制度,均由直接税与间接税构成。只有在此基础上,各经济社会税制结构的差异才表现为直接税与间接税的地位不同—传统社会的税制结构以(传统)直接税为主,间接税为辅;转型社会的税制结构以间接税为主,(传统或现代)直接税为辅;现代社会的税制结构以(现代)直接税为主,间接税为辅。这等于说:自古以来,在税种组合方式方面,税制结构从未发生根本性变化;只是税种相对地位的差异,才使现代税制结构有别于传统税制结构。
        实际情况是:迄今为止,在税种组合方式方面,税制结构发生了转轨性变化。根据发达国家税收制度发展史,可以将税制结构的这种变化划分为显著不同的两个阶段:
        第一阶段是现代社会以前的税制结构,包括古代税制结构、中世纪税制结构与近代税制结构,本文统称为传统税制结构。其基本特征是以自然经济与二元经济为基础,按照经济部门设置税种:在进出口领域,对货物征收进出口税;在境内,对农村征收农牧业税,对城市征收工商业税。农牧业税的具体形式有:按农牧业劳动征收丁税与户税,有时称为人头税;按农牧业土地征收土地税与牧场税,有时称为不动产税;按农牧业产出征收谷物税与牲畜税,有时称为动产税。工商业税的具体形式繁杂多变:对货物生产与销售,最初征收特种货物税,如盐税、烟草税与饮料税,后来将征税范围扩大到生活必需品、非生活必需品与生产用原材料,最终定型为普通商品税与特种商品税;对货物流通,最初征收通行税与交易税,后来统一征收普通商品税与特种商品税;对劳务供给,最初征收特种职业税,如工匠税、旅馆税与饭店税,后来征收营业税,最后统一征收普通商品税与特种商品税。此外,在境内,通常征收房地产税。
        第二阶段是现代社会的税制结构,本文称为现代税制结构。其基本特征是以现代市场经济为基础,按照经济流程设置税种:在进出口环节,对货物征收进出口税;在境内,对要素所得征收所得税,对商品销售征收商品税。所得税的具体形式有个人所得税与公司所得税,应税所得包括劳动所得、资本所得与营业所得,征税范围涵盖农牧业与工商各业。商品税的具体形式有普通商品税与特种商品税,应税商品包括货物与劳务,征税范围同样涵盖农牧业与工商各业。此外,在境内,还征收财产持有税与财产转移税。
        传统税制结构与现代税制结构的联系与区别,可以表示为图1 形式:

     

        图1 表明:(1)传统税制结构与现代税制结构的差异,突出表现为农牧业税与工商业税同所得税与商品税的差异。(2)农牧业税同工商业税的关系与所得税同商品税的关系不同时表现为直接税与间接税的关系。如果说,农牧业税同工商业税的关系是直接税与间接税的关系,比如说农牧业税是直接税、工商业税是间接税,那么,无论是所得税还是商品税,都包含直接税(原农牧业税)与间接税(原工商业税)两种因素,都是直接税与间接税的产物,而非一个属于直接税、另一个属于间接税。反过来,如果说,所得税同商品税的关系是直接税与间接税的关系,比如说所得税是直接税、商品税是间接税,那么,无论是农牧业税还是工商业税,都蕴藏着直接税(未来所得税)与间接税(未来商品税)两种因素,都是直接税与间接税的胚胎,而非一个属于直接税、另一个属于间接税。事实上,在传统社会,各国君主与财政大臣们尚未形成直接税与间接税的概念,不可能按照直接税与间接税的关系设置税种、构建税收制度。1 7 世纪中叶,托马斯。孟(Thomas Mun,1664)发现税收转嫁现象。此后,经济学家对税收转嫁进行了广泛与深入的研究。18世纪末,法国开始按照直接税与间接税的关系构建税收法律制度,得到其他发达国家的认同与效法。对此,许多学者指出:法律预期转嫁的税实际上可能不转嫁,法律预期不转嫁的税实际可能转嫁;从实际转嫁情况看,将全部税种划分为直接税与间接税,一直是令人尴尬的做法。(3)由农牧业税同工商业的关系到所得税同商品税的关系的变化,不是直接税与间接税相对地位的变化,而是税种组合方式的变化。从逻辑上说,同质事物可以进行量的比较,不同质事物不可以进行量的比较。实际情况是,传统税制结构是城乡有别的税制结构,现代税制结构是城乡税制一体化基础上的税制结构。无论是在农牧业税与所得税之间还是在工商业税与商品税之间,都无法连接成不间断的曲线。从而,在传统税制结构与现代税制结构之间,不存在直接税为主→间接税为主→直接税为主的演变轨迹,更无须按照这一轨迹构思发展中国家税制结构的目标模式。
        五、现代税制结构的基本类型
        严格地说,考察现代税制结构的基本类型,应当分别考察进出口税与国内税的相对地位、存量税与流量税的相对地位以及商品税与所得税的相对地位。现阶段,在进出口税与国内税的相对地位方面,各国税制结构几乎没有差异;在存量税与流量税的相对地位方面,各国税制结构的区分度很低;只有所得税与商品税相对地位的差异,才将各国税制结构区分为不同的类型。因此,考察现代税制结构的基本类型,必须重点考察所得税与商品税的相对地位。

     

        在已有研究成果中,根据所得税与商品税的相对地位,各国学者通常将税制结构划分为三种类型:一是盎格鲁-撒克逊型,即所得税为主、商品税为辅型;二是欧洲拉丁型,即商品税为主、所得税为辅型;三是中间型,即所得税与商品税并重或商品税与所得税并重型。对于何谓“为主”、“为辅”与“并重”,学者们均未给出具体标准,致使在评定一个国家税制结构类型与我国税制结构特点时各执一词,在判断一个国家税制结构是否发生类型变化与我国税制结构调整是否达到预期目的时莫衷一是。同时,在现阶段,所得税比重与商品税比重分布较宽、差距较大,将税制结构划分为所得税为主、商品税为主、所得税与商品税并重三种类型,势必在所得税为主与商品税为主的税制结构中包含具有不同类型特征的税制结构。为了克服这一缺陷,拓宽并重型税制结构覆盖区间,又势必将一部分非并重型税制结构植入并重型税制结构,致使并重型税制结构包含非并重型税制结构。

      

        为了科学划分现阶段现代税制结构的基本类型,首先需要确定税制结构的划分标准。根据税制结构的内容,可以将税制结构的划分标准确定为主体税种的比值与比重差。主体税种指所得税与商品税。主体税种比值=所得税比重/商品税比重,或商品税比重/所得税比重;主体税种比重差=所得税比重-商品税比重,或商品税比重-所得税比重。两项划分标准之间存在确定的函数关系,选用其中一项指标,即可完成划分任务。以主体税种比值或比重差为标准划分现阶段现代税制结构的基本类型,需要顺次确定税制结构类型数、各类税制结构标志值与各类税制结构变动区间。现阶段,绝大多数经济体的主体税种比值分布在1与3之间,应当采用五分法将税制结构划分为:所得税超大型;商品税超大型;所得税与商品税主次搭配型;商品税与所得税主次搭配型;所得税与商品税并重或商品税与所得税并重型。各类税制结构标志值为:所得税超大型与商品税超大型为3;所得税与商品税主次搭配型和商品税与所得税主次搭配型为2;所得税与商品税并重或商品税与所得税并重型为1.标志值为3 表示所得税比重是商品税比重的3倍,或商品税比重是所得税比重的3倍;标志值为2表示所得税比重为商品税比重的2倍,或商品税比重为所得税比重的2 倍;标志值为1 表示所得税比重与商品税比重或商品税比重与所得税比重大体相同。以相邻标志值的中位数为标准,可以确定各类税制结构变动区间为:所得税超大型与商品税超大型为2.5 以上;所得税与商品税主次搭配型和商品税与所得税主次搭配型为1.5到2.5之间;所得税与商品税并重或商品税与所得税并重型为1.5 以下。
        按照上述标准,以2010 年IMF《政府财政统计》中数据完整且以所得税与商品税为主体税种的32 个发达经济体与39 个发展中经济体为样本,可以将现阶段现代税制结构划分为表2与表3的结果。结果显示:各类税制结构的类型特点相对显著,税制结构的理论类型与实际类型基本吻合。未来,随着经济社会发展水平提高、主体税种比值与比重差分布范围变化,税制结构亦将呈现不同特点。
        六、结束语
        上述分析提出的观点主要是:(1)税制结构是税收制度中各税种的关系,包括税种组合方式与税种相对地位两项内容,分一级税制结构与二级税制结构等多个层级。(2)用直接税与间接税的关系表示税制结构,不仅无法解决税种划分问题,而且不能正确分析税制结构对经济增长与收入分配的影响。用OECD 与IMF 税种分类中各税种的关系表示税制结构,存在着税种分类与税种组合方式不一致的问题,无法揭示税制结构的本来面貌。根据税种组合法则,应当用多层次矛盾性税种的关系表示税制结构。(3)从时序角度看,税制结构经历了从传统税制结构到现代税制结构的转轨性变化。传统税制结构是城乡有别的税制结构,其基本特点是按照经济部门设置税种,在农村征收农牧业税,在城市征收工商业税。现代税制结构是城乡税制一体化基础上的税制结构,其基本特点是按照经济流程设置税种,在要素市场征收所得税,在产出市场征收商品税。税制结构由传统到现代的演变过程,不能概括为直接税与间接税相对地位的变化过程。(4)从横截面角度看,将现阶段现代税制结构划分为所得税为主、商品税为主、所得税与商品税并重三种类型,不能很好展示各类税制结构的特点。根据现阶段主体税种比值与比重差的分布状态,应当将现阶段现代税制结构划分为所得税独大、商品税独大、所得税与商品税主次搭配、商品税与所得税主次搭配、所得税与商品税或商品税与所得税并重五种类型,各类型税制结构的标志值分别为3、2、1,变动区间分别为2.5 以上,1.5~2.5 之间与1.5以下。
        上述观点的现实意义主要是:(1)研究我国现行税制结构,应当包括税种组合方式与税种相对地位两个方面。目前,我国的税制结构问题不仅表现在税种组合方式方面,而且表现在税种相对地位方面。只有同时优化税种组合方式与税种相对地位,才能最终优化我国现行税制结构。(2)在研究我国税制结构时,试图将全部税种划分为直接税与间接税,不仅没有可能性,而且不利于分析税制结构的经济增长效应与收入分配效应。优化我国税制结构,关键是优化所得税与商品税的关系。在此基础上,进一步优化财产税的设置和相对地位。(3)在研究我国税制结构时,应当在五分法模式下确定我国现行税制结构的类型特点,制定我国税制结构调整的量化目标,在此基础上,正确制定我国税制结构调整的具体措施。

        参考文献:
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    A Theoretical Research of Tax Structure
    Ma Guoqiang

    Abstract: The tax structure (i.e., the relationship among various tax categories in a tax system) includes both combination and relative position of tax categories and is divided into the first-level tax structure, the second-level tax structure and so on. The tax structure based on the relation among direct and indirect taxes cannot divide all tax categories into the direct and indirect taxes and is not conducive to the analysis of economic growth effects and income distribution effects of the tax structure. The tax structure based on the relation among various tax categories classified by OECD and IMF can cause the classification of tax categories is inconsistent with the combination of tax categories. According to the law for combination of tax categories, the tax structure should be represented by the relation among multi-level and contradictory tax categories. The tax structure undergoes the transformation from a traditional one to a modern one in terms of combination of tax categories from a time perspective. The traditional tax structure establishes the tax categories according to the economic sectors, such as agricultural and livestock taxes in rural areas and industrial and commercial taxes in urban areas. The modern tax structure establishes the tax categories according to the economic process, such as income taxes on income factors and commodity taxes on commodity sales. The relation among agricultural and livestock taxes and industrial and commercial taxes and that among income taxes and commodity taxes do not show the relation among direct and indirect taxes simultaneously. Converting agricultural and livestock taxes and industrial and commercial taxes into income taxes and commodity taxes does not mean the changes in the relative position of direct and indirect taxes. From the cross-section perspective, the differences in the modern tax structures at the present stage mainly show the differences in the relative position for income and commodity taxes. Based on the relative position of income and commodity taxes, an income-tax-dominated tax structure, a commodity-tax-dominated tax structure or an income-tax-and-commodity-tax dominated tax structure cannot show the differences in the modern tax structures accurately. According to the distribution of the ratios and proportions of income taxes and commodity taxes, there are five types of tax structure, i.e., overwhelming income-tax type, overwhelming commodity-tax type, income-tax-dominated tax structure with auxiliary commodity tax, commodity-tax-dominated tax structure with auxiliary income tax, and income-taxand- commodity-tax dominated tax structure or commodity-tax-and-income-tax dominated tax structure, with an income-taxcommodity- tax ratio or commodity-tax-income-tax ratio of 3,2 and 1, respectively.
    Key words: Tax structure; Types of tax structure; Traditional tax structure; Modern tax structure