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    创制世界税收话语体系里的中国标识


    2015-10-09 15:41:00 | 来源:《广东地方税务》 | 作者:马国强

        在1984年的而立之年就楔入财税学最高学术刊物《财政研究》发表其令人耳目一新的文章、1987年后数番在《中国税务》上发表其对税收学基础理论的整体“翻案”、1991年即写出国内学术界较早的《税收学原理》、很早就受邀为《税务研究》编委进而被誉称为“中国税收四少”的马国强教授,几十年来一直孜孜不倦地致力于税收学体系的构建,以其不断发表的大块文章彰显着他在这个领域的狂飆直进。如今,卸去了行政职务的他一身清爽,了无花甲之象,反而以更为从容严整的精神状态,切入更大气魄更密集作业更丰盛成果的学术井喷中。 
        税收文化圈里,流传着对马教授的一句形象记述:“姓马,属马,人高马大,对马克思、瓦格纳、马斯格雷夫有着精深研究的税收学马家军教头。”马教授的思维、口才和文采高度匹配,出语或行文总是字斟句酌、精雕细刻,追求从局部到整体上的一丝不苟。这一点,也很是吻合德国式的谨严与考究。德国学者的那股建立在审慎研究基础上舍我其谁的冲天霸气,也在马教授的文本中时有闪烁。二十多年前的那场“马国强旋风”即如黄钟大吕:税收的目的不仅是取得财政收入,而且包括调节经济活动;税收的依据不是国家政治权力,而是政府的社会职能;税收的核心特征不是无偿性,而是整体有偿性。面对如此斩决的表达,王绍飞先生不禁点赞:如此超前谠论,十年二十年后的人们自会接受。
        少年时穷极思变做刻苦打拼终于脱颖而出的成长经历,辅之以先后师从马大英、王绍飞二位财税学名家修得上乘绝学的求道履历,无时不在熔铸着马国强教授的学术性格、学术风骨。那动辄万言且每每独树一帜独辟蹊径独当一面的颠覆性文章,字字珠玑,先声夺人,气势恢宏,当仁不让,文字的含金量、说理性与影响力都烘托出强悍的文献价值。成就一位看似外表孤独但是内心强大的学术斗士的强烈愿望,在大学时就已确立。之后几十年理性而不分心的耕耘以及在税收学领域所建立的不可替代、不可或缺、不可复制的非凡事功,完美注解了“有志者事竟成”的经典义理。
        做为一位纯正而又视野开阔的学者,马教授在税收学诸大板块都建立起自己的独家招牌。按照马教授自己的分类,他所涉足并有所建树的税收学领域分别是:税收性质、税收职能、税收原则、税收总水平、税制结构、各税制度、政府间税收划分及税收征管等。近年来马国强教授致力于学术探究是创制世界税收话语体系里的中国标识。
        当中国的经济改革已经取得了举世瞩目的成就,逐年攀高成为世界第二大经济体,并通过“一带一路”等策略实现外向型发展,影响力正在空前增强,谋求在各个学术领域的话语权就显得十分迫切。马国强教授一直在思考着,在整个世界的视野内能为税收研究做出哪些属于中国人又与世界承接的贡献,在世界税收学话语体系中创制中国标识。 
        概括说来,这样的中国标识主要表现在三个领域:一个是创造新概念,二是发现新定律,三是设计新制度。马国强教授认为在发现新定律方面,他的创获主要有三项:
        一、税收总水平运动轨迹。从历史和逻辑的分析可以得出一个结论,随着经济发展水平的提高,税收总水平呈现为一个“S型”的运动轨迹。在经济社会发展水平较低时税收总水平也是较低的,这个阶段就是S型曲线的底部。从世界历史上可以得到数据,二十世纪之前,各经济社会都处在一个很少超过百分之十的税收总水平中;随着经济社会发展水平的提高,一方面可征税的收入都在增加,一方面经济社会结构不断变化,政府职能逐步扩大,要求税收总水平逐渐提高。这个阶段就是S曲线的中部。第三个阶段是税收总水平相对比较稳定甚至做缓速、减速运行的时期,即当经济社会发展达到某个高度,公共品不断积累不断饱和,对增量的需求开始减少,税收总水平趋于稳定甚至回落,这是S型曲线的顶部。从数据上看,平均而言,1900年至2000年为这个S型曲线的中部,之前处于底部,之后进入顶部。以2000年为观测点,世界总水平出现停滞甚至回落。从截面数据看,中等收入偏上的国家处于S型曲线的中上部,中等收入偏下的国家处于S型曲线的中下部,高收入国家处于S型曲线的顶部。这一发现,应该是中国人在世界税收话语体系内的学术体现。 
        二、税种组合法则。具体包括两项内容:1、多税种并存法则。为了保证政府收入的充分与稳定,保证税收负担的普遍性,避免税收对经济行为的扭曲,淡化税收压迫,必须建立多税种并存的复合税制。2、同级税种对立法则。在建立复合税制度时,根据政府收入、社会公平、经济效率与税收遵从的要求,既要避免税收真空,出现税收漏洞,又要避免税收重叠,造成税收交叉。为此,同级税种必须具有对立性:在A与非A范围内,若对A征税,必须同时对非A征税;A税与非A税相对立。根据税种组合法则,在传统社会,可以设置四个层次的税种:第一层级是国内税与进出口税;第二层级是流量税与存量税;第三层级是农业税与工商业税,第四层级是财产持有税与财产转移税。同时,在现代社会,也可设置四个层次税种第一层级是国内税与进出口税,第二层次是流量税与存量税,第三层次是所得税与消费税,第四层次是财产持有税与财产转移税。   
        三、税制结构的演进规律。具体包括两个方面 1、税种组合方式演进规律。这是税制结构的质的方面。一反坊间关于直接税与间接税分析工具的超常运用,马国强教授在发表于《税务研究》, 2015年第1期的二万言长文《税制结构基础理论研究》申,提出了他自信在世界税收话语体系中更具发言权、对税收学理论的撞击会更大的“部门式税制结构到流程式税制结构”两阶段说。他认为,传统形态的税制结构属于部门式税制结构,按部门设税种:在农村征收农业收益税,主要是土地税,在城镇征收工商业收益税,主要是营业税和货物税。现代社会的税收则是按照经济流程设置税种在财富形成环节征收所得税,在财富使用环节征收商品与货物税。由部门式税制结构演变为流程式税制结构,是税制结构变化的普遍规律。 2、税种相对地位演进规律。这是税制的量的方面。在部门式税制结构下,税制结构由农业税为主、农业税与工商业税并重、工商业税为主三种基本类型。由农业税为主过渡到农业税
    与工商业税并重再过渡到工商业税为主,是税制结构变化的普遍规律。在流程式税制结构下,税制结构由所得税为主、消费税为主、所得税与消费税并重三种类型。其中,所得税为主又可划分为为高度所得税为主、申度所得税为主、低度所得税为主三种类型,消费税为主可以划分为高度消费税为主、中度消费税为主、低度消费税为主三种类型。一个国家实行何种税种结构,主要取决于税收政策目标。税收政策目标不仅取决于经济发展水平,主要是经济结构,而且取决于社会意识形态,主要是人与人关系方面的价值观,包括政府规模、再分配取向等。
        对税制结构演变轨迹的这一认识,将在相当程度上颠覆十八世纪法国重农学派代表人物魁奈提出并横行一百多年的直接税、间接税分析工具。毕竟,只以直接税或间接税为主的简之词不足以解读现代税制结构。为确认这定律,马国强教授将很大的功夫投诸世界经济与财政税收史。从较为典型的资本主义国家英国、法国、德国的税收发展史来看,以所得税的诞生为标志进入流程式税制结构序列。随着工业化的进程,农业税取消并将农业所得并入所得税,部门式税制结构向流程式税制结构全面转轨。

        宋人陈造当年有诗谓:“诗伯于今第一流,清篇传诵到鳌头。共推句法源流远,伯仲夔州只楚州。”访罢马教授,我们有些恍惚,这不正是对他的生动写照么?