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浅谈我国消费税改革的若干问题

2019年07月31日 来源: 《税务研究》2019年第6期

  在各国实践中,选择以增值税作为流转税主体税种的国家,大多将消费税作为一种政策调节工具有限使用,而不是普遍性地再征收一道零售税或一般消费税,以避免经济性重复征税。为了凸显我国的消费税选择性课税之属性,可以将现行消费税更名为“特别消费税”。为了更有效发挥现行消费税中特有税目的调控性,可以将涉及环境保护的税目调整至环境保护税;将消费税中的成品油税目单独设置燃油税;将烟税目与烟叶税合并,设置烟草税;将现行消费税改造为对奢侈品与高档消费课征的“特别消费税”。

  消费税是一个源远流长的税种。在我国几千年的漫漫历史长河中,消费税就以“山泽之赋”“官山海”等各种形式出现,并发挥了筹集财政收入的重要功能。早在二十世纪七十年代,阿特金森和斯蒂格利茨曾指出,如果政府能够选择最优的所得税,那么在公平合理的前提下,社会福利不会通过对商品征收消费税而提高,但如果所得税不是最优的,消费税就具有很大的作用。2013年11月,党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》进一步明确了消费税改革的方向:调整消费税征收范围、环节、税率,把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围。因此,全面辨析我国消费税改革的目标定位与改革路径,对于进一步完善现代税收制度,具有非常重要的理论价值与现实意义。

  一、消费税的发展与演进

  消费税作为最古老的课税形式之一,通常是对一些商品和劳务有选择地征税。总体而言,消费税有广义消费税和狭义消费税两种类型。广义的消费税,是对以消费品或消费行为作为课税对象的各种税收的统称,通常也被称作一般消费税或普通消费税(generalconsumptiontax),包括增值税(valueaddedtax)、销售税(salestax)、零售税(retailsalestax)等多种形式。狭义的消费税,是指以特定消费品或消费行为作为课税对象而征收的一种税,通常被称作选择性消费税(selectiveconsumptiontax)或特别消费税。与广义消费税相比,狭义消费税的征税范围有限、征税环节相对单一、征收方法灵活且多实行差别税率。回顾消费税的历史,在十九世纪的欧洲,大多数“小型”消费税(之所以这样称呼,是因为其产生的税收相对较少)被废除了,或者被纳入对商品和劳务的一般课税体系当中,也就是通常所说的销售税。这种销售税在二十世纪的前25消费税是一个源远流长的税种。在我国几千年的漫漫历史长河中,消费税就以“山泽之赋”“官山海”等各种形式出现,并发挥了筹集财政收入的重要功能。早在二十世纪七十年代,阿特金森和斯蒂格利茨曾指出,如果政府能够选择最优的所得税,那么在公平合理的前提下,社会福利不会通过对商品征收消费税而提高,但如果所得税不是最优的,消费税就具有很大的作用。2013年11月,党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》进一步明确了消费税改革的方向:调整消费税征收范围、环节、税率,把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围。因此,全面辨析我国消费税改革的目标定位与改革路径,对于进一步完善现代税收制度,具有非常重要的理论价值与现实意义。

  一、消费税的发展与演进

  消费税作为最古老的课税形式之一,通常是对一些商品和劳务有选择地征税。总体而言,消费税有广义消费税和狭义消费税两种类型。广义的消费税,是对以消费品或消费行为作为课税对象的各种税收的统称,通常也被称作一般消费税或普通消费税(generalconsumptiontax),包括增值税(valueaddedtax)、销售税(salestax)、零售税(retailsalestax)等多种形式。狭义的消费税,是指以特定消费品或消费行为作为课税对象而征收的一种税,通常被称作选择性消费税(selectiveconsumptiontax)或特别消费税。与广义消费税相比,狭义消费税的征税范围有限、征税环节相对单一、征收方法灵活且多实行差别税率。回顾消费税的历史,在十九世纪的欧洲,大多数“小型”消费税(之所以这样称呼,是因为其产生的税收相对较少)被废除了,或者被纳入对商品和劳务的一般课税体系当中,也就是通常所说的销售税。这种销售税在二十世纪的前25年被大范围引进,并在二十世纪七八十年代转型为一般的消费税或者增值税,但对烟草产品、酒类和石油产品征收的“大型”消费税仍然保留。消费税也是现代各国普遍开征的税种,据统计已有 120 多个国家开征了消费税。但随着时间的推移,源于专门商品和服务税的收入(主要为选择性消费税)占 GDP 的比重逐渐下降(从 1975 年的 4.6%降到了 2016 年的 3.3%),占税收总收入的比重也相应下降(从 1975 年的 17.7%降至 2016 年的 9.8%)。

  二、我国消费税的类型选择辨析

  (一)我国消费税的现状与设计初衷

  就我国消费税的实践而言,以全国重点税源企业为样本,2017年各行业消费税共实现13055.15亿元税额。其中,来自卷烟行业的税额为5992.74亿元,来自酒行业的税额为302.96亿元,来自汽车行业的税额为1044.16亿元,来自成品油行业的税额为5605.43亿元。由此看出,卷烟、酒、汽车、成品油行业贡献的消费税税额占全部行业消费税税额的比重高达99.16%(参见下表)。根据消费税的税制设计初衷与运行轨迹综合判断,不论是中华人民共和国成立之初的特种消费行为税(包括筵席、娱乐、冷饮、旅店),还是改革开放初期的特别消费税(主要针对彩色电视机、小轿车),乃至当前的消费税(涵盖大约十多个税目),均呈现较为显著的有限型选择性消费税的特点。即便根据全面深

  化税制改革的要求,今后将高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入消费税征收范围,其涵盖的税目翻一番,也不过30种上下,成为介于中间型和扩展型之间的一种选择性消费税模式。

  在1994年税制改革之际,考虑到具有中性特征的增值税很难发挥对经济的调控,而政府又必须通过税收来对某些产品的生产和消费方向施加影响,那么就必须启用新的税种,于是消费税就应运而生了。当时,在课税范围的选择上,也是经过斟酌考虑的,范围过宽就会失去特殊调节的功能,范围过窄则不能发挥“寓禁于征”的调节作用。(8)尽管消费税的课税范围和计税方式在此后的二十多年间颇多变化,但这一总体设计思路时至今日也仍旧是颇多启迪的。

  (二)我国消费税定位的辩证思考

  在当前的消费税改革设计思路中,不乏有这样一种观点,那就是将目前作为中央税的消费税,经过扩大税基、前移至零售环节征收等一系列改造,转作地方税,以抵充营改增之后留下的地方税收缺口。消费税改到零售环节征收并划给地方,而增值税还是维持75∶25的分成比例,就能够基本维持中央和地方财政收入五五分成的格局。(9)学者们甚至将这种调整的好处也进行了归纳,譬如,消费税划给地方政府后,地方政府将会更加注重鼓励消费拉动经济;生产环节征收的消费税将转向在消费环节征收,成为名副其实的消费税;等等。如果我们坚持选择性消费税呈现有限覆盖范围的税制构建原理,那么,这种选择性消费税如果作为地方税,到底会如何使地方政府“鼓励消费拉动经济”?在地方政府投资冲动与税源培植冲动的导向下,这是否会误导地方产业结构的升级与优化,形成“遍地烟厂、酒厂、鞭炮厂”的局面?这些事情想起来也是颇为值得忧虑的。如果将选择性消费税改为一般消费税,更加需要加以审慎考量。近年来,类似的观点也同样不少,甚至还具体设计了相应的改动方案:大改方案—在营改增后,开征新的零售税,作为地方税的主要税种;中改方案—在营改增的同时,把特别消费税改革为一般消费税,将消费税征收环节改为零售环节,将其作为地方税的主体税种之一。

  综观当代世界各国的流转税,大体有两种模式:一种以欧洲国家为代表,在普遍征收增值税的基础上,对于有限的商品和劳务选择性地课征消费税,以实现增值税税收中性与消费税体现政策调节意图的有效结合,我国现行的消费税也属于这种情形;另一种以美国为代表,联邦政府未普遍征收销售税,(10)仅对为数不多的产品或服务征收特别消费税(如烟草税、酒税、燃油税等)。但是,不论怎样,在当代各国的税制实践中,似乎甚少在普遍征收增值税的同时又普遍征收一般消费税的情形。也就是说,那些选择了以增值税作为流转税之主体税种的国家,大多将消费税作为一种政策调节工具有限使用,而不能(也不应)普遍性地再征收一道零售税或一般消费税,从而避免对于同一课税商品构成经济性重复征税。正如本文前面论证的,我国的消费税不论怎么改动,仅仅是从“有限型”走向“中间型”或者“扩展型”而已,总体上仍旧是一种选择性消费税。与其开征一般消费税作为地方税的主体税种之一,不如适当加大增值税的地方分享比例更为省事。至于如何破解营改增后的地方财政收入缺口,似乎可以从这样的角度加以考虑:在确定相应事权与支出责任的前提下,在适当调高增值税地方分享比例的基础上,将地方分享部分的增值税收入,根据人口、社会商品零售额等客观因素在地区之间重新分配。在此基础上,针对地方政府因履行相应支出责任而产生的财力缺口,可以通过完善一般性转移支付增长机制以及相应的转移支付预算加以解决。一般性转移支付的增长机制,需要根据人口等客观因素,设计统一公式进行分配,真正实现转移支付资金分配的公开透明。(11)在大数据时代,这种操作方法在技术上也逐渐具备了可行性。

  三、我国消费税改革思路

  (一)税种名称之辩证思考

  长期以来,或许源于“重积累、轻消费”的影响,消费一词并非一个完全意义上的中性词汇,而难免带有一些“消耗”“耗费”的含义。在古典经济学中,也不乏类似的观点,认为“消费可以被看作是负的生产,人所能消费的也只是效用而已,消费只不过是人们对其效用的减少或破坏。”消费主义作为当代西方发达国家的一种社会思潮,早在十九世纪末,美国社会经济学家凡勃仑(ThorsteinVeblen)就提出了“炫耀性消费”的概念。法国社会学家让·波德里亚在其代表作《消费社会》中也认为,消费主义的一个标志就是其目的并非是为了满足人类的实际需求,而是在不断追求人类被刺激起来的各种欲望。当这种对于消费主义的反思延伸到税收领域的时候,消费税就成为了财政工具箱

  中用来与外部性和不道德作斗争的一种工具,在通过课税谴责一种行为的同时,也颁发了一种“可以这样去做的特许证”,从而减少对社会不利行为的发生。就我国的消费税而言,也确实体现出某种惩罚性消费税的特点。在现实中,我国的消费税尽管实际上是特别消费税,但仅仅从字面上看,对于非专业人士而言,很容易产生“只要消费就要缴纳消费税”的误解。在未来的消费税改革中,对于如何扩大消费税的征收范围,理论界和实务部门也未能完全达成一致,这就容易使得对于凡是期望通过税收加以抑制的行为或需求,均有可能纳入消费税的征收范围,从而使得消费税存在着变成一种“箩筐税”的可能。因此,可以考虑的思路是,循着为消费税“正名”的思路,将现行消费税更名为“特别消费税”。其实,在各国税收实践中,尽管特别消费税的名称可能各异,但是其所覆盖的课税对象却具有很强的一致性,这也构成了征收消费税的主要理由:第一,对奢侈品课征消费税,相当于对高所得者课税;第二,对一般认为对社会有害的商品如酒、烟草等课征消费税,可以减少人们对这些有害品的消费;第三,

  根据受益原则,对汽油和汽车等应当课征较重的税收,并将取得的资金用于建造和维护道路;第四,随着环境意识的提高,污染课税成为一个重要的问题。就消费税体系而言,主要包括对烟草、酒类、赌博、污染、车辆驾驶以及其他特定货物、劳务和活动选择性征税(或收费)。鉴于特别消费税的课税对象之范围与边界,特别消费税的名称至少在理论上是相对清晰的。在各国实践中,也时而有废止消费税这一指向含混之称谓的做法,而直接根据具体课税指向来设置烟草税、酒税、环境保护税(或污染税)、燃油税、奢侈品税等税种,从而更加明确地突出选择性消费税“寓禁于征”的调节功能。这也是未来我国消费税改革中一个值得考虑的方案。

  (二)我国消费税改革之具体设想

  1.将涉及环境保护的税目调整至环境保护税。我国1994年税制改革之际,环境保护税尚未开征,故而将可能造成生态环境危害、高耗能或不可再生的资源消费品,诸如鞭炮、焰火、成品油、小汽车等纳入消费税的课征范围,这在当时是一种符合实际的选择。近年来,环境保护问题重要性已然成为广泛的社会共识。《中华人民共和国环境保护税法》已自2018年1月1日起施行。我国目前的环境保护税仍旧属于狭义上的环境保护税,主要针对企业排放的应税污染物(大气污染物、水污染物、固体废物和噪声)征税。但从未来发展看,有必要逐步扩大环境保护税的覆盖范围。从可操作性而言,可以考虑将现行消费税中涉及环境保护的税目,先行纳入环境保护税的征收范围。这种税收平移的做法,可以较好地体现税制改革的稳健性与渐进性。也就是说,将现行消费税中涉及环境问题的税目,诸如木制一次性筷子、(实木地板、涂料、电池等应税项目,调整到环境保护税之中,具体纳税规定可以暂时维持消费税之课税规定不变,从而使得环境保护税的覆盖范围更加完整,更加有利于统筹考虑环境治理问题。同时,还可以考虑将城市垃圾等废弃物纳入环境保护税的征收范围。

  2.将消费税中的成品油税目单独设置燃油税。考虑成品油课征消费税的技术已然相对成熟,开征燃油税也有颇多较为成熟的国际经验可资借鉴,故而可以将消费税中的成品油税目独立出来,单独设置燃油税,其具体纳税规定暂维持消费税之课税规定不变。这也不失为一个可以考虑的选项。

  3.将消费税中的烟税目与烟叶税合并,设置统一的烟草税。在各种控烟政策中,烟草税是相对行之有效的一种政策选择。2008年国际金融危机以来,一次性或逐步提升烟草消费税来增加财政收入,也成为各国的一种普遍性选择。譬如,德国20112015年分步提高了烟草消费税,第一次调整从2011年5月1日起,每盒香烟增加4~8欧分。

  又如,英国早在1993年就引入了烟草消费税自动调节机制,以每年高于通货膨胀率3%的标准来提高烟草消费税(2012年改为高于通胀率5%)。通过这一举措,英国的烟草价格在近二十年内增加了200%,烟草消费税占烟草制品价格的比例达到82%。目前,几乎所有经济合作与发展组织成员国,香烟的总税负均超过了香烟价格的50%,有8个国家已经超过了80%。多年来,世界卫生组织也一直倡导通过烟草税的单独设计来提升禁烟效果。这种单独课征烟草税的禁烟效应以及税制设计的针对性,都要优于将烟草税收内嵌于消费税中。在我国的烟草税制中,还有一个名为烟叶税的独立税种,并作为地方税而存在。但是,由于烟叶税收入归属地方财政,烟叶的种植面积、产量、收购数量与地方财政紧密相关。基于财政增收的激励,地方政府往往会鼓励农民种植烟叶,甚至会出现强制农民种烟的现象。这也从一个侧面说明,大凡具有惩罚性和抑制性的消费税,不管如何加以改造(在生产抑或批发、零售环节征收),都是不能作为地方税或中央地方共享税的。因此,从“简化税制”的角度看,可以考虑将消费税中的烟税目与烟叶税合并,设置统一的烟草税,并作为中央税。对于中西部地区因烟叶税改征烟草税而损失的税收收入,可以从烟草税中提取一定的比例,设立专项转移支付补助资金加以解决。

  4.将现行消费税改造为对奢侈品与高档消费征收的“特别消费税”。近年来,关于奢侈品价格的国内外“倒挂”问题(即从国外购买奢侈品的价格,远远低于国内同类进口奢侈品的价格)。某些舆论认为,此系奢侈品的关税及国内流转税负担过重所致。其实,在各国实践中,对于奢侈品从重课税,也是符合国际税收惯例的。所谓“价格倒挂”,很大程度上,系因出国人员带回的物品(主要是奢侈品),已然远超进境物品进口税(行邮税)规定的免税额度,但却未依法报关完税。针对这一问题,应加大进境物品的海关稽查力度,严厉打击偷逃税行为,而不能简单地降低奢侈品的关税和消费税水平。因此,可以考虑将现行消费税中的贵重首饰及珠宝玉石、高档化妆品、高尔夫球及球具、高档手表、高档酒、游艇等税目,征收“特别消费税”。同时,增加高档酒店消费、高档娱乐场所消费、私人飞机、私人健身顾问等传统的和新兴的奢侈性消费税目。以高档酒店消费为例,在具体操作中,结合我国建国初期对于酒店业开征特别消费税的经验,参考各国对于热门景点和旅游景区开征酒店税的做法,从促进理性旅游和征收便利的角度,在条件成熟的地区,根据酒店的星级评定与住宿费价格,对于超过规定标准的豪华酒店和豪华度假民宿等高档旅游消费,可以单独开征高档酒店特别消费税。高档酒店特别消费税可以作为地方税,将其部分征管权限,譬如高档酒店的具体标准界定、征收时间段(可以在旅游旺季开征,淡季停征)、规定幅度内的具体税率设定等权限下放给省级政府,从而更好地发挥促进绿色旅游产业健康发展的作用。

 

  

  

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