基于上述梳理，我们有必要对近百年来国际税收治理的理念基础与运行结构做出系统性再考察。

　　（一）税收的权力基础——基于政府功能定位的再考察

　　就征税权力基础而言，对“为什么征税”的回答，反映了我们对税收本质、政府职能、政府与市场关系的认识。总体来说，对税收本质的认识可以归结为两类，一是政府作为消费单位对私人部门财富的一种汲取，二是政府作为生产单位提供公共产品主张的公私交换的对价。自20世纪30年代大萧条以来，政府职能普遍呈现扩张趋势，公共服务型政府“标签”越发清晰，经济调控职能逐渐常态化，其在社会财富创造与分配中所扮演的角色，与所谓“守夜人政府”的比喻大相径庭。因此，我们认为在交换视角下定位政府角色，解读政府与私人部门关系，考察税收的权力基础更有现实意义。在现代社会化大生产中，政府并非单一的消费单位，而是参与价值创造的生产单位。政府与私人部门间是共同创造社会财富的合作关系，是彼此依赖、互相提供生产要素和中间产品的交换关系。税收实际上是政府提供公共产品、参与价值创造的补偿和回报。上述结论，主要通过以下几方面的推导达成：

　　1.有为政府与有限政府的内在统一

　　通过对国家起源及政府职能的梳理，我们不难发现，即使是暴力型“坐寇”政府，也会因为共容利益的存在，最终向强化市场型政府转型，从而与契约型政府满足公共需求、保证公共利益的职能形成整合基础，即有限政府对“财富汲取”的限制和有为政府对“财富创造”的推动并不矛盾，而是有限中有为，有为时有限，公共产品供给既是有限政府的边界，也是有为政府的具体体现。

　　2.社会财富构成与政府生产性的推导

　　从公共产品与私人产品都具有使用价值（效用）出发，可以推导出公共产品与私人产品共同构成社会财富，公共产品与私人产品之间可以是互为源头、互为生产要素、互为中间产品以及不同使用价值交换的关系；从政府与私人部门都是一种组织的形式出发，可以推导出人的生产性转化为组织的生产性，亦即政府作为一个组织也是具有生产性的生产单位，而并不是单一的消费单位。

　　3.社会再生产中的私人交换+公私交换

　　因为公共产品和私人产品在竞争性、排他性方面的区别，不同的交换形式需要基于不同的产品定价方法。一方面,这可以进一步说明社会再生产的交换全景应该由私人交换+公私交换构成；另一方面,还可以推导出私人部门间按照个体定价的交换，一般形成自由等价交换和自由不等价交换的结果，公私部门间按照整体定价的交换，则产生强制等价交换和强制不等价交换的结果。此外，还需兼论公私交换的强制性源于公共产品非竞争、非排他性导致的逐一定价交易成本过高的观点。

　　4.现代民权政府及其公共性特征

　　利用财政社会学学者有关贡赋、租金、自产、税收国家，以及有产国家和无产国家的理论框架，从现代国家建立进程中王权政府向民权政府、有产政府向无产政府的转化趋势判断：一方面，民权政府的公共性越来越强，公共产品的供给不再实际服务于维系统治地位的“私家需要”；另一方面，无产政府的收支不能再基于“家天下”依靠的贡赋、租金，而是越来越需要依靠税收。

　　5.小结

　　综上，不同的政府职能定位意味着不同的政府与私人部门关系。政府与私人部门间，针对社会财富的创造与分配，“汲取”或“交换”这些不同的定位，也意味着对税收权力基础的不同认识。这也是交换说、公需说、牺牲说、能力说、分配说等税权理论的源头，这些不同出发点的认识都有其合理性。在政府公共性日益增强的背景下，从生产性政府公共产品供给、参与社会财富创造、公私交换对价的角度考察税收的权力基础与本质，更有现实意义。

　　（二）国际税收治理秩序——现有框架及原则的再考察

　　现有国际税收治理秩序的构建，与第一次世界大战后全球政治经济秩序的重建相似度很高，欧美主要先行国家及代表其利益的国际组织起到了主导作用。这其中，债务国与债权国、宗主国与殖民地、资本输出国与资本输入国、避税地与一般国家等角色叠加、利益交错，在税收权力基础、税权分配、税基确定等方面呈现出鲜明、单一的私人部门视角，确立了基于经济联系（联结度）的管辖权划分方法和独立交易原则为核心的税基匡算思路，竭力保护着居民国和资本输出国利益。这一方面反映了对垄断资本全球化的无视，另一方面也在理论基础和治理实践中面临不少矛盾和挑战。上述结论，主要通过以下几方面的推导达成：

　　1.国际税收治理秩序演进

　　回顾1920年以来国际税收治理秩序的构建与变迁之路，围绕推动主体、治理需求、核心原则、主要工具等方面，可以梳理出从国际商会企业端推动到G20政府端推动、从避免双重征税到打击逃避税、从资本输出居民国利益保全到市场消费来源国利益保全等几个转变，同时也能看到先行国家继续维持“外围-中心”框架、继续保持全球价值链高端地位、继续抢占制度输出规则红利、继续占有剩余价值分配优势等几个不变。在上述转变与不变中，解决税权错配的经济联系原则和税基确定的独立交易原则，始终处于核心地位。

　　2.税权错配解决方法及其底层逻辑的分析（经济联系原则）

　　围绕解决税权错配问题，在既往研究与实践中，先行国家先期通过私人部门财富创造、持有、消费与政府的被动联系的紧密程度，在居民管辖权与来源管辖权二分法下，通过物理型“常设机构”限制来源国征税，保护居民国利益；近期在“产销者”、市场国等概念下，以用户参与、显著经济存在、营销型无形资产等建立新的联结度，扩大市场国税权。其底层认识是社会财富的源泉是私人部门的价值创造，政府作为消费单位在社会再生产中只是消极的“守夜者”，税收是政府对私人财富的一种汲取。

　　3.税基确定主要方法及其底层逻辑的分析（独立交易原则）

　　税基确定问题目前是在处于统治地位的独立实体法框架下，将交易划分为关联交易与非关联交易，以可比的非关联交易结果为参照，对关联交易进行核算或调整。其底层认识是“看不见的手”引导下的竞争经济中，独立的交易形式带来等价的交换结果，政府以私人部门间的独立交易结果为计税基础，即可达到理想、公平正义的税收结果。

　　4.既有核心原则面临的逻辑缺陷与现实矛盾

　　就观察视角而言，当前经济联系原则和独立交易原则具有鲜明的单一私人部门视角的特征。这种单一的观察视角，对国际税收治理的研究与实践构成了限制。从理论和现实基础来看，首先，政府职能的转换、扩展，使其公共性和生产性特征愈发明显，仍然囿于私人部门视角的观察与现实情况有一定差距；第二，常设机构物理存在的要求，在经济数字化趋势下越来越难以满足，加深了来源国征税权力与征税欲望间的矛盾；第三，独立交易与关联交易在交易成本内化方面的矛盾，在底层逻辑上对独立交易原则的合理性形成挑战；第四，在非完全竞争的市场现实下，独立交易未必带来等价交换结果，使独立交易原则的应用在一定程度上缺乏正义基础；第五，全球化推动下，跨国公司集团内交易规模扩张，使得非关联的可比交易样本的限制更加明显；第六，经济数字化带来的税收治理挑战，使单边主义抬头的趋势十分明显，基于统一共识寻求最大公约数的需求十分迫切。

　　5.小结

　　一方面，无论从全面认识问题从而彻底解决问题的方法论来讲，还是当前国际税收治理面临的现实困难来看，单一地从私人部门视角出发，显然不利于看清国际税收治理的现实需求和解决路径的全貌。另一方面，无论是从未停止的对独立交易原则的反思，还是数字经济对传统联结度税权分配原则形成的冲击，都在推动我们对税权分配、税基确定等基本问题，进一步延伸分析起点，拓展分析维度。我们认为，基于交换的公私关系，从政府贡献的公共视角作补充观察，回归税收公共产品对价这一本质特征，可能为国际税收治理秩序的规范提供一个有益的观察视角，从而有助于通过路径的创新拓展，更好地满足治理的现实需求。