内容提要：环境保护税作为我国特定阶段落实生态文明建设的重要税制改革举措，自2018 年1 月1 日开征至今已经一年有余。环境保护税在实施过程中显现出应税污染物与当量值规定较为陈旧、挥发性有机化合物（VOCs）未整体纳入征税范围、污水处理厂的直接免税政策不利于促进污染治理等政策层面的问题以及征管难题。为此，在政策层面，应尽快研究修订应税污染物及其当量值、将全部VOCs 纳入征税范围、将污水处理厂纳入环境保护税监管范围；在征管层面，应顺应提高政府治理能力的要求，基本目标定位于寻求与我国综合型环境税制度相适应、相匹配，并借力信息化管理的现代征管方式。重点考虑以排污许可制度为依托，对实施排污许可制度的环境保护税纳税人按照其执行报告征收环境保护税。

　　关键词：环境保护税 实施情况 问题 完善建议

　　一、环境保护税实施的基本情况

　　（一）政策依据

　　截至2018 年底，我国环境保护税征收的政策依据主要有：《环境保护税法》《环境保护税法实施条例》《财政部 税务总局 环境保护部关于全面做好环境保护税法实施准备工作的通知》（ 财税〔2017〕62 号）、《环境保护部关于发布计算污染物排放量的排污系数和物料衡算方法的公告》（环境保护部公告2017 年第81 号） （以下简称《公告》）、《财政部 税务总局 生态环境部关于环境保护税有关问题的通知》（财税〔2018〕23 号）（以下简称《通知》）、《财政部 税务总局 生态环境部关于明确环境保护税应税污染物适用等有关问题的通知》（财税〔2018〕117 号）等。

　　（二）适用税额的基本情况

　　《环境保护税法》第六条规定，“应税大气污染物和水污染物的具体适用税额的确定和调整，由省、自治区、直辖市人民政府统筹考虑本地区环境承载能力、 污染物排放现状和经济社会生态发展目标要求，在本法所附《环境保护税税目税额表》规定的税额幅度内提出，报同级人民代表大会常务委员会决定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。”《环境保护税法》所附《环境保护税税目税额表》规定，大气污染物每污染当量1.2～12元，水污染物每污染当量1.4～14 元。据此，各省（自治区、直辖市）陆续发布了适用税额，税额设定的主要特点如下：

　　1. 超过一半的省（自治区、直辖市）的环境保护税平移了原排污费的征收标准。在31个省（自治区、直辖市）中，有14 个省（自治区、直辖市）的环境保护税较原排污费提高了征收标准，具体包括北京、天津、河北、江苏、山东、河南、重庆、四川、海南、湖南、贵州、山西、广西、广东；有17个省（自治区、直辖市）的环境保护税平移了原排污费的征收标准，具体包括上海、云南、湖北、浙江、内蒙古、辽宁、吉林、黑龙江、江西、福建、陕西、新疆、宁夏、青海、甘肃、安徽、西藏。总体看，约占45%的省（自治区、直辖市）征收标准有所提高，55%的省（自治区、直辖市）平移原排污费的征收标准。

　　2. 部分省（自治区、直辖市）分区域和污染物实行差别化税额标准。部分省（自治区、直辖市）环境保护税税额标准实行污染物差别化，对二氧化硫和氮氧化物等主要大气污染物以及化学需氧量（COD）、氨氮和铅、汞、铬、镉、砷五项重金属等主要水污染物征收更高的环境保护税。此外，部分省（自治区、直辖市）实施了区域间差异化政策，以引导产业集聚发展。以河北为例，针对主要污染物，与北京相邻的13 个县（市、区）、雄安新区及其相邻的12 个县（市、区）执行一档税额标准，即最低标准的8 倍税额；石家庄市、保定市、廊坊市、定州市、辛集市（不含执行一档税额的区域）执行二档税额标准，即最低标准的5 倍税额；其他省市②执行三档税额标准，即最低标准的4倍税额。

　　3.个别省（自治区、直辖市）分阶段提高税额。如，云南规定于2019 年提高税额标准，内蒙古分3年提高到最低标准的2 倍。此外，陕西规定了现行税额的适用期限，规定暂定适用2 年。

　　（三）征收方法的基本情况

　　《环境保护税法》规定的应税污染物排放量的确定方法主要有三种：实测法、系数法和物料衡算法、核定计算法。其中，实测法又包括在线监测和委托监测。以上三种方法须按顺序适用，即：在线监测—委托监测—系数法或物料衡算法—核定计算法。核定计算法是在前几种方法均不能适用的情况下才能采用的方法，且应按照省（自治区、直辖市）人民政府生态环境主管部门规定的抽样测算的方法核定计算。各省（自治区、直辖市）据此陆续发布了核定征收办法，主要适用于无法通过污染物自动监测设备自动监测、监测机构监测以及《公告》规定的排污系数和物料衡算方法计算环境保护税应税污染物排放量的小型企业、医院和工程施工企业等纳税人。其中，部分省（自治区、直辖市）还对核定征收的程序进行了规范，如海南省对核定申请、核实情况、核定公示、核定送达、核定公布、重新核定等程序进行了规范。《环境保护税法》实施之后，财政部、税务总局、生态环境部联合下发《通知》，进一步对几种方法的适用情况进行了明确。例如，明确规定了因排放污染物种类多等原因不具备监测条件的，纳税人应当按照《关于发布计算污染物排放量的排污系数和物料衡算方法的公告》（环境保护部公告2017年第81号）的规定计算应税污染物排放量。

　　二、 环境保护税实施过程中显现的主要问题分析

　　从2007 年5 月《节能减排综合性工作方案》首次提出“研究开征环境税”，“十二五”规划纲要进一步提出“积极推进环境税费改革，选择防治任务重、技术标准成熟的税目开征环境保护税，逐步扩大征收范围”，十八届三中全会明确要求“推动环境保护费改税”，直至2016年12月25日《环境保护税法》通过，并于2018 年1 月1 日正式实施，在这个漫长的过程中，环境保护税的构想最终演变为排污费改税的问题。《环境保护税法》整个立法框架、制度设计都受到限制，存在政策、征管如何优化的问题，导致实施过程中不可避免地遇到困难与挑战。

　　（一）政策层面主要问题分析

　　1.应税污染物与当量值规定有陈旧、过时之处，有待进一步优化、完善。《环境保护税法》所附《应税污染物和当量值表》沿用了排污收费制度的污染物及当量值，而这些污染物及当量值制定于二十世纪九十年代中期，是原国家环境保护局和世界银行主持的研究项目“中国排污收费制度改革设计与实施研究”的研究成果，2003 年排污费改革的时候正式使用。二十多年来，污染物排放情况发生了很多变化，出现了一些对环境和人体危害较大的污染物因未列入《应税污染物和当量值表》而不被征税的情形。如印刷厂、家具厂排放的非甲烷总烃，生活垃圾处理排放的二恶英以及总氮、多氯联苯、二甲基酰胺等污染物未纳入《应税污染物和当量值表》。

　　2.VOCs 未整体纳入征税范围，弱化了经济调节手段。VOCs，即特定条件下具有挥发性的有机化合物的统称。近几年，随着雾霾频发，我国对VOCs的监管逐步在国家层面受到重视。《挥发性有机物污染防治技术政策》（环境保护部公告2013年第31号）、《挥发性有机物排污收费试点办法》（财税〔2015〕71号）、《重点行业挥发性有机物削减行动规划》（工信部联节〔2016〕217号）等政策法规及细则陆续出台。

　　而在《环境保护税法》所规定的44项大气污染物中，虽有部分污染物属于VOCs范围， 但挥发性有机化合物未整体纳入征税范围。环境保护税开征后， 各地的VOCs排污费停征，使各地对VOCs的管控出现倒退，如出现了部分排污企业在排污费改成环境保护税后负担大幅度下降的不合理现象。

　　3. 污水处理厂的直接免税政策不利于促进污

　　染治理。根据《环境保护税法》第十二条第一款第（三）项，依法设立的城乡污水集中处理、生活垃圾集中处理场所排放相应应税污染物，不超过国家和地方规定的排放标准的暂予免征环境保护税。随着“放管服”的推进，在税务部门难以及时取得污水处理厂违规排放信息的情况下，这一与达标排污标准挂钩的直接免税政策难以发挥促进污水处理厂减少污染物排放的作用，污水处理厂超标排放甚至偷排行为仍然严重。另外，也会产生促使污水处理厂只追求排污标准达标，不作进一步减排努力的效果。综上，现行对污水处理厂的直接免税政策不利于刺激污染者在排污标准达标的基础上进一步消减污染物排污，以达到保护环境以及刺激环保技术创新、促进环保产业发展的目的。

　　（二）征管层面主要问题分析

　　税收征管问题之所以重要，一是关乎税法是否能顺利实施，二是关乎财政收入和纳税人税收负担。

　　税法规定的税率是名义税率，实际税收负担则与征管力度等密切相关。而环境保护税作为调节型税种，它的作用能否发挥，与实际征管力度更是密不可分。

　　囿于技术性强，征管问题始终是环境保护税实施的难点和痛点。目前，环境保护税征管方式或流程为：纳税人自行申报，税务部门按申报数征收并与环保部门传送的数据进行比对，在异常情形下提请环保部门复核。由于纳税人排污口多、申报数据多，对于申报不实的情况，税务部门难以及时掌握。例如，《环境保护税法》规定，对应税大气污染物、水污染物每一排放口按照污染当量数从大到小排序，对前三项或前五项征税。但事实上，有的企业并没有按污染当量数排序，对污染当量数大的污染物并没有申报纳税。由于环保部门的复核是事后复核，环保部门是否及时复核、复核的程度如何，税务部门都难以掌控，再加上取消排污费后环保部门不再配备相关机构和人员，这些都可能使复核流于形式，使《环境保护税法》规定的环保部门对污染物监测管理的职能难以完全、有效地发挥出来。总体看，环境保护税征管过程中存在多个利益主体，包括排污者、税务部门、环保部门、第三方监测机构等。对于税务部门而言，前端直接面对纳税人、后端需要环保部门的配合。社会基本信用的缺失、部门之间的低效合作，这些问题在环境保护税的征管中都难以回避。

　　三、进一步完善环境保护税的政策建议

　　（一）政策层面的完善建议

　　1.尽快研究修订应税污染物及其当量值，重点研究将全部VOCs纳入征税范围。结合污染源普查情况，尽快修订应税污染物及其当量值。将排放量大、对环境和人体危害较大的污染物纳入征税范围，如总氮、多氯联苯、二甲基酰胺、非甲烷总烃、二恶英等。重点研究将全部VOCs 纳入征税范围。

　　可考虑规定统一征收VOCs 环境保护税的重点行业，并授权各省（自治区、直辖市）可根据本地区实际情况增加征收VOCs 环境保护税的行业范围。

　　在《环境保护税法》所附的《应税污染物和当量值表》中增加专门的VOCs 项目，对每一排放口的VOCs 均征收VOCs 环境保护税，不受对前三项污染物征税的限制。

　　2.研究采用即征即退或先征后返方式将污水处理厂纳入环境保护税监管范围。将污水处理厂纳入环境保护税税收监管，主要目的：一是提高污水处理厂的达标排放遵从度；二是刺激污水处理厂在达标排放的基础上进一步消减污染物；三是鼓励中水回用，减少污水排放。对污水处理厂的环境保护税政策既应考虑到对环境负外部性的矫正，又应考虑到能否促进污水处理行业的健康发展，尽可能达到环境效应、经济效应和社会效应的统一。鉴于城市污水处理运营模式多，包括企业化运营、BOT 模式、TOT 模式以及合同管理方式等，运营中会存在一定的困难，故在具体实施过程中，应考虑到污水处理厂现阶段面临的一些现实困境，在一定时期内采用即征即退或先征后返方式，根据污水处理厂的排放情况给予不同程度的财政补贴。同时，污水处理厂往往会通过提高污水处理费的方式转嫁环境保护税，而污水处理费的调整又涉及民生问题，故建议履行成本监审和听证程序，统筹考虑社会可承受力等因素。

　　（二）征管层面的优化建议

　　环境保护税的征管依赖部门配合、信息共享，由于部门配合可能存在“不作为、不合作”情况，应重点通过制度建设，运用现代信息手段，通过共享信息平台解决征管中存在的问题。 环境保护税征管方式的优化应顺应提高政府治理能力的要求，基本目标定位于寻求与我国综合型环境税制度相适应、相匹配，并借力信息化管理的现代征管方式。

　　具体而言，下一步优化环境保护税征管可重点考虑以排污许可制度为依托，对实施排污许可制度的环境保护税纳税人按照其执行报告征收环境保护税。

　　我国从二十世纪八十年代后期开始，陆续试点实施排污许可制度，但管理中企事业单位落实治污主体责任作用不到位、环境保护部门监管不到位等问题突出。而2016年，国务院印发方案，规定对固定污染源实施全过程和多污染物协同控制，实现系统化、科学化、法治化、精细化、信息化的“一证式”管理，将排污许可制度建设成为固定污染源环境管理的核心制度。同时，排污许可证作为企事业单位生产运行期间排污行为的唯一行政许可和接受环保部门监管的主要法律文书将成为环境保护税征收管理的重要依据。排污许可制度主要内容见图1.排污许可制度作为依法规范排污单位排污行为的基础性环境管理制度，其台账记录和执行报告信息可作为环境保护税征管的重要参考，主要基于以下理由：

　　1.从责任划分角度看，排污许可制度推动落实企事业单位治污主体责任，要求企业持证按证排污，自行监测、建立台账、定期报告和信息公开，加大对无证排污或违证排污的处罚力度，实现企业从“要我守法”向“我要守法”转变，与环境保护税征管要求排污者自行申报，还申报责任于纳税人理念一致。

　　2.从信息化手段角度看，排污许可制度依托全国排污许可证管理信息平台，在统一社会信用代码基础上适当扩充，制定全国统一的排污许可证编码，通过排污许可证管理信息平台统一收集、存储、管理排污许可证信息，实现各级联网、数据集成、信息共享，实现信息化管理。

　　3.从外部监督的力度看，排污许可制度有利于提升环境管理精细化水平，将环境执法检查集中到排污许可证监管上。同时，通过信息化和制度安排加大信息公开力度，可以进一步推动和强化社会监督。

　　总体上看，排污许可制度关于排污者的主体责任要求、信息化管理的实现、外部监督力度的强化，都为环境保护税征收提供了依据与条件，可以以排污许可证为载体，实现环境保护税征管与环保部门可控的较有质量的污染排放数据直接挂钩。