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“入世”二十年我国涉外税制的回顾与展望

2021年11月05日 来源: 《税务研究》2021年第11期 作者: 王智烜 邓力平
  2001年12月11日,我国正式成为世界贸易组织(WTO)的第143个成员。这一事件在我国实行改革开放、积极参与经济全球化的进程中具有里程碑式的意义。2021年是我国加入WTO的第二十个年头。在二十年间,我国全方位参与国际分工,更加积极主动融入经济全球化大潮。我国的货物进出口总额由2001年的4.2万亿元快速上升到2020年的32.2万亿元,实际利用外资额由2001年的496.7亿美元上升到2020年的1443.7亿美元。我国目前已经成为第一货物贸易大国和双向投资大国。对外经贸的快速发展支持我国经济全面提升,我国国内生产总值由2001年11.1万亿元快速增长到2020年的101.6万亿元,人均GDP连续两年超过1万美元。同时还应看到,我国常年位居世界经济增长的“第一引擎”,对经济全球化的促进作用日趋明显。我国入世二十年来的经验清楚地表明,中国需要WTO,WTO也需要中国。
  税收在国家治理中发挥基础性、支柱性、保障性作用,在我国入世二十年的时间里始终具有重要影响。本文将回顾我国入世二十年间涉外税制的发展进程,以期为新征程上我国税收进一步助力高水平开放、开拓合作共赢新局面提供有益借鉴。
  一、入世之初我国涉外税制改革
  我国入世之初正值经济全球化迅速发展的阶段。“以入世为契机全面融入经济全球化潮流、抓住新机遇在新世纪国际竞争中占据有利地位”是我国入世之初的重要目标。从我国当时的发展情况看,国内体制机制距离开放条件下现代市场经济的要求还有一定距离,其中最为明显的就是涉外税制。在此背景下,我们必须遵循公平、自由、公开和差别的原则去应对入世对我国税制的机遇和挑战,通过“改、立、废”,即改革我国税制中不合理的部分、以税收立法增强确定性和透明性、废除不符合现代市场经济要求的税种,建立起符合WTO要求的税收体系(邓子基,2000)。后来,我国税制改革也确实沿着这一路径不断适应WTO的要求,推动对外经贸发展。本文选取四个具有典型特征的涉外税制改革进行重点讨论。
  一是履行入世承诺,大幅降低关税税率。我国入世之初,以关税为代表的边境税是各方关注的焦点。这是因为降低关税税率、促进市场准入,保证最惠国待遇、国民待遇这两大WTO重要原则能否落地生根,是我国是否真正入世的判断依据(邓力平,2000)。从实际执行看,我国不折不扣地履行了所承诺的关税减让义务,关税总水平由2001年的15.3%下降至2010年的9.8%,其中超过96%税目的最惠国税率与入世承诺的约束税率一致,其余不到4%税目的最惠国税率均低于约束税率。从履行效果看,我国关税减让如期完成,维护了国家信誉,提高了各国对我国进一步开放的信心。同时,关税税率结构由“高水平、窄税基”向“低水平、宽税基”的转变以及“两头小、中间大”的税率分布,客观上促进我国快速融入了全球价值链分工体系。此外,关税政策调整也缓解了关税有效保护率比名义税率更高且分散、不合理关税设置导致生产资源偏向下游产业造成市场扭曲、关税与非关税壁垒形成互补效应阻碍国际贸易发展等一系列问题(盛斌,2002)。总体上看,降低关税总水平,减轻边境税对国际贸易的阻碍,是入世之初我国贸易自由化的重要一环。这顺应了经济全球化的要求,走好了我国入世的第一步。
  二是应对经贸摩擦,认识和运用反倾销税与反补贴税。我国入世之后面临的重大挑战是在WTO框架下遵循公平竞争原则,妥善应对经贸摩擦。加入WTO之后,我国国内企业等微观主体较好地适应了国际经贸规则,比较优势和要素禀赋得到了全面释放,经济全球化红利逐步显现。但是随之而来的是愈演愈烈的国际经贸摩擦,以美国、欧盟对我国纺织品出口进行特保调查为典型代表的贸易争端集中出现,经贸摩擦范围由货物贸易向服务贸易快速延伸,国外的反倾销税与反补贴税对我国电视机、光伏等产业发展造成重大影响。分析其中原因,不仅要看到具有较大规模的中国经济融入世界经济必然造成经贸摩擦加剧,也要看到我国在WTO中市场经济地位的缺失造成经贸摩擦更加频繁,还要看到我国出口的爆发性增长确实对国外部分产业造成影响和冲击,更要看到我国财税政策不能适应WTO规则是经贸摩擦的重要原因。从后续应对看,我国进一步规范财政补贴措施,妥善调整涉外税制从而积极解决经贸争端,例如通过统一税收待遇较好解决了美国对我国内外资半导体集成电路产品实行不同增值税政策的争议。更为重要的是,我国在适应经贸摩擦常态化后,快速利用规则通过反倾销税与反补贴税等贸易救济政策维护国内产业正常发展,丰富了对外经贸调控手段。由单向到双向的经贸摩擦体现出我国已逐步适应WTO规则,通过经贸摩擦更深层次融入经济全球化,这是我国通过涉外税制融入世界经济的重要一步。
  三是中性与非中性结合,灵活运用出口退税政策。1994年分税制改革形成了以增值税为主体,消费税、营业税并行的间接税体系。在这一背景下,出口退税制度的中性与非中性成为了讨论的热点内容。财税部门主张消除非中性的出口退税政策,而外贸部门则认为应当通过非中性的出口退税政策促进出口以及发展经济(邓力平,1996)。我国入世前,在发展对外贸易和出口创汇等目标激励下,实施非中性的出口退税政策是普遍现象。我国入世后,对外贸易稳定高速增长,与之相应的出口退税规模持续扩大,这导致财政压力特别是中央财政退税压力持续增加,而“无钱退”的局面导致部分外贸企业出现经营困难的问题。同时,我国获取外汇实力持续增强,外汇储备不断增加,贸易和投资“双顺差”规模不断扩大,通过非中性的出口退税政策实现贸易顺差、积累外汇储备的原有目标已较好完成。此外,考虑到出口退税设置不合理实际上会鼓励包括石油、煤炭、铜资源等“高耗能、高污染、资源性”产品的出口(裴长洪,2008),以及在巨大利益面前出口骗税等问题日趋严重,调整和转换出口退税政策目标势在必行。从后续出口退税政策调整看,除了完善征管、打击犯罪,更重要的是恢复中性出口退税政策,这实际上体现了涉外税制保护与发展的关系,即通过非中性的税收政策保护国内产业发展,培育国际竞争新优势,并最终实施中性税收政策。
  四是立足不对称性国际税收竞争,企业所得税“两税合并”。改革开放之初,我国经济起飞需要外资企业为我国提供资本、技术等关键生产要素。这就决定了在当时国际税收竞争加剧的背景下,我国需要运用税收优惠政策吸引国外资本、技术等关键生产要素的流入。从初期效果看,给予外资企业的一系列税收优惠政策起到了积极作用,保障了我国在国际税收竞争中的有利地位。但入世后,我国给予外资企业“超国民待遇”的税收政策虽不违背WTO基本原则,但确实有违WTO鼓励公平竞争的本意。而且,随着我国关税对内资企业保护水平的下降以及一系列外资企业投资限制的取消,相对较高的企业所得税税负会降低内资企业国际竞争力,扭曲市场资源配置。根据不对称性国际税收竞争理论,我国完全可以凭借经济总量、市场规模、资源禀赋和人口数量等方面的优势来吸引资本,而非仅仅依靠“逐底竞争”的税收优惠政策(邓力平,2009)。2008年,我国开始对外资企业所得税和内资企业所得税实施“两税合并”,统一的企业所得税既具有国际竞争力,又保证了公平公正。不对称性国际税收竞争的结论也得到验证。“两税合并”后,外资流入规模依然快速增长。实践证明,在开放经济条件下,我国具备以我为主、摒弃税收“逐底竞争”策略的条件。通过合理的税制设计,我国既能保证外资规模增加,也能保证公平竞争,还能保证国家税收收入的可持续增长。
  二、新时代我国涉外税制改革与发展
  我国入世之初涉外税制的特征可以归纳为“同步、调整、适应”,即经济全球化、世界性税制改革与我国改革开放三大进程同步发展,我国涉外税制持续调整,以不断适应“三个同步”的要求。而当我国入世进入到第二个十年,涉外税制的特征就转换成“顺应、改革、发展”,即我国坚定不移地顺应经济全球化发展,进一步改革我国涉外税制,推动我国经济可持续发展(邓力平,2012)。党的十八大以来,中国特色社会主义进入新时代。新时代我国涉外税制又展现了新特征,这里同样选取四项涉外税制改革进行分析。
  一是关税从稳定到自主降税,在应对经贸摩擦中发挥重要作用。我国完成入世关税减让承诺后,关税在相当长一段时间内进入到稳定阶段。究其原因,一方面在于国际金融危机之后,逆全球化导致WTO发展缓慢,甚至一度进入“停摆”状态,由此导致WTO主导的多边关税减让进程陷入停滞状态;另一方面,我国以关税为代表的边境税随着税负降低,其减税空间和在对外经贸中的影响呈现减弱趋势(见图1,略)。自2018年开始,我国开始自主降低关税总水平,关税总水平从2018年的9.8%降低到2020年的7.5%,涉及3000多个税目,平均幅度达到23%(邹加怡,2021)。在降低关税的同时,我国还通过构建高水平的自由贸易区网络推进贸易自由化。在多边方面,我国推动中国-东盟自由贸易区升级和《区域全面经济伙伴关系协定》签署。在双边方面,我国与韩国、澳大利亚等重要贸易伙伴签订自贸协定。除此之外,关税还在应对贸易摩擦、维护国家主权尊严方面发挥了重要作用。为反制美国单边主义,我国实施三轮对美加征关税措施,充分捍卫国家主权利益。在此过程中,我国还考虑到对美外贸企业的经营困难,灵活调整关税政策,开展对美加征关税商品排除工作,保证中美经贸关系可持续发展。总体上看,在贸易保护主义抬头的背景下,我国以关税为重点方向,通过降低关税总水平、构建高水平自由贸易区网络、有效应对经贸摩擦等方式,走出了深化改革、扩大开放、有力回击逆全球化的重要一步。
  二是把握全球减税趋势,加快调整境内税。在关税影响空间逐渐压缩的背景下,境内税在对外经贸中的作用愈加明显。在异质性企业框架下,开展对外贸易和投资的企业要比开展国内贸易和投资的企业效率更高,才能克服对外经贸中较高的成本和风险。据此框架,我国境内税税制的设置会影响到对外经贸企业的运行效率,进而影响其国际竞争力。以增值税为例,不论是全面营改增,还是自由贸易试验区的相关创新举措,抑或是较早的生产型增值税转为消费型增值税,都不同程度地降低了对外经贸企业税负,提高了企业效率,进而提高了企业的国际竞争力,从而促进了我国整体对外经贸的发展。已有研究表明,我国增值税和企业所得税等境内税改革对国际经贸的影响在我国入世之后显著加强。特别是在新一轮全球减税浪潮背景下,我国主动实施制度性与阶段性相结合的减税降费政策,“十三五”期间新增减税降费规模合计超过7.6万亿元。我国通过降低和简并增值税税率以及降低社会保险费费率等重要手段使得对外经贸企业税费负担大幅下降,进而提高了企业的国际竞争力。从近年来境内税调整的进程看,其在稳外贸、稳外资进而保障国际产业链供应链稳定方面发挥了重要支柱作用。
  三是直面数字经济挑战,积极参与国际税收改革。在我国入世的二十年进程中,数字经济快速发展并成为驱动生产方式、生活方式和治理方式变革的关键因素。数字经济基于自身特征能够突破时间、地域和规模等传统因素的限制,对原有税收管辖权、税收征管方式以及税收收入分配提出一系列挑战。因此,政府必须平衡好开放与安全的关系。一方面,要为数字经济发展所要求的更开放环境提供条件;另一方面,要在开放条件下保证国家经济安全,保证税收收入安全,特别是维护国家核心利益。从实践看,单个国家对数字经济实施的反避税行为往往会造成资本流出以及其他相关国家的报复。因此,解决数字经济对税收的挑战,必须在国际多边层面进行。在此背景下,二十国集团委托经济合作与发展组织研究税基侵蚀和利润转移(BEPS)问题,拉开了新一轮国际税收改革的序幕。本轮国际税收改革的重点内容就是解决数字经济税收问题,在后续完成的15项BEPS行动计划中的第1项就是应对数字经济的税收挑战。我国是新一轮国际税收改革的积极参与者,在BEPS行动计划讨论和报告形成中提供了中国方案。2015年7月,全国人民代表大会常务委员会上还批准我国加入《多边税收征管互助公约》(张志勇,2020)。这些都体现了我国在国际税收改革、税收征管等多个层面积极参与反避税合作的态度和决心。
  四是推动构建人类命运共同体,助力“一带一路”建设。随着对外经贸的快速发展,我国企业“走出去”步伐加快,我国对外直接投资流量从2007年的746.5亿美元跃升到2019年的1369.1亿美元。在这一背景下,“一带一路”建设成为更高水平对外开放的重要抓手。我国遵循“共商、共建、共享”的原则,在政策沟通、设施联通、贸易畅通、资金融通、民心相通上着重发力,对外投资布局更加合理,投资与贸易互补性进一步增强,“一带一路”建设逐步实现高质量发展。在此过程中,“一带一路”沿线国家税收问题逐步显现,必须从法律原则、运作方式、保障机制等多个层面加强“一带一路”税收合作(国家税务总局“一带一路”税收合作机制课题组,2019)。2019年4月,“一带一路”税收征管合作机制正式建立。以税收征管为突破口,在合作机制、合作共识、合作行动计划以及能力促进联盟等方面加强“一带一路”税收合作,将有效消除税收壁垒进而促进经贸畅通。更进一步看,深化“一带一路”税收合作将推动国际税收治理朝着更加普惠和包容的方向发展,将促进国际税收秩序更加公平与合理(汪康,2021)。新时代以来,我国昂首阔步走进世界舞台中央,并以推动构建人类命运共同体的理念构建以合作共赢为核心的新型国际关系。在这一进程中,涉外税制始终围绕中心、服务大局,通过“一带一路”税收征管合作机制等具体形式体现中国方案和中国智慧。
  三、新征程上我国涉外税制的展望
  站在我国入世二十周年的时间点上,我们可以看到国内外政治经济形势发生了重大变化。从国际看,百年变局和世纪疫情交织叠加,世界进入动荡变革期。从国内看,我国开启全面建设社会主义现代化国家新征程。把握时代特征,涉外税制要在“竞争、合作、共赢”上做文章,即积极参与国际税收规则竞争,深化国际税收合作,助力互利共赢的开放战略。在新征程上,涉外税制要准确把握新发展阶段,深入贯彻新发展理念,加快构建新发展格局,推动高质量发展,至少要做好以下四个方面工作。
  一是把握边境税联结作用,促进双循环发展格局形成。在构建新发展格局的进程中,以关税为代表的边境税能够统筹国内国际两个市场、两种资源,处于国内国际循环的联结处,因此,降低进口关税和制度性成本是“十四五”时期推动进出口协同发展的重要内容。从总体层面出发,我国正在进行关税税则第五次改版工作。凭借以往经验,我国关税税则每次改版都会重新规划税目,使其更加符合经济发展趋势,促进关税税率更加优化、结构更加合理。相信通过新一轮改版工作,新的关税税则将进一步增强宏观动态调控职能。从科技层面出发,WTO框架下《信息技术协定》的实施大幅降低了包括半导体在内的电子产品关税,促进了数字产业的快速发展。在“十四五”时期,《信息技术协定》所包含的产品范围要完成进一步扩充。相信通过《信息技术协定》的扩充能够保证我国创新链的稳定,为我国科技自立自强提供国际支撑。从绿色层面出发,欧盟在2021年通过了立法建议,对碳边境调节机制(CBAM)的实施范围与方式等重要内容进行了规定。但如何在WTO“重启”背景下,特别是在新任总干事任期内,协调好CBAM与WTO原有规则的冲突,以绿色规则为牵引改革WTO,成为当前推进贸易自由化的重要任务。而从我国角度看,以CBAM为代表的碳关税改革虽然短期之内影响不大,但长期影响不可忽视。我国必须积极参与WTO改革进程,以绿色原则为引领,维护公正平等的多边主义。
  二是重视境内税改革影响,通过现代财税体制助力对外经贸发展。建立现代财税体制是“十四五”时期我国财税发展总目标,进一步完善现代税收制度是总目标下的重要举措。从统筹国内国外两个大局和已有经验看,境内税改革会在对外经贸发展中产生重大影响。首先,我国税制结构的变化,特别是直接税体系的健全和直接税比重的提高都会对我国资本和劳动等要素跨国流动产生重要影响。其次,间接税改革,其中以消费税征收环节后移最具典型性,会通过消费等影响路径对部分商品的进出口产生显著效应。再次,深化税收征管制度改革可以促进对外经贸企业的发展。《关于进一步深化税收征管改革的意见》已为“十四五”时期税收征管改革指明方向,通过税收征管“合成”实现科学精确执法将有效提高企业税法遵从度。因为对外经贸企业税法遵从度普遍较高,所以当税收征管制度改革大幅提高全体企业税法遵从度后,对外经贸企业将面临一个更加公平竞争的环境。从这个角度看,税收征管改革有助于对外经贸企业发展,进而提升我国整体国际竞争力。最后,还要坚持系统观念,从税收与财政的结合、财税与金融的结合角度去研究建立现代财税金融体制在对外经贸中的作用。比如,更加完善的现代税收制度将为防范化解政府债务风险提供保障,进而促进金融市场的稳定,最终将影响包括汇率在内的国际金融市场。
  三是积极参与国际税收规则竞争,维护我国税收利益。当今世界进入动荡变革期,国际秩序调整进入到规则竞争阶段。从税收角度出发,国际税收规则竞争的特征愈加明显。这里所谓的国际税收规则竞争主要是指各主权国家在新一轮国际税收规则制定中争夺话语权的相关活动。可以看到,掌握税收规则制定主导权是实现国家既定目标、维护本国税收核心利益的重要保障。以目前讨论的“双支柱”方案为例。欧盟最早提出该方案的动机是既要避免单边实施相关政策带来的负面国际影响,又要坚定维护税收主权。而当前美国政府转向支持“双支柱”方案的背景是既要为即将开展的基建计划提供税收收入支持,也要避免增税计划引起大量资本外流。我国对“双支柱”方案的态度也十分坚定,既支持更加稳定、平衡的“双支柱”方案,也明确最终方案必须处理好各国重大关切,兼顾不同国家的发展需求。这是因为目前出台的国际税收改革方案对不同国家影响差别较大。例如,“支柱二”方案实施是否会对税率较低的发展中国家以及发展中国家通过税收优惠政策重点发展的核心产业产生阻碍效应需要认真思考。可以明确,国际税收规则竞争的正确方向是促进世界各国共同发展。而遵从这一正确方向,也是我国在国际税收规则竞争中获取最大支持的立足点。因此,在百年未有之大变局下,我国必须积极参与国际税收规则竞争,提出能够平衡多方利益的税收方案,进而维护我国税收核心利益。
  四是深化“一带一路”税收合作,实现互利共赢新局面。当前,新冠肺炎疫情起伏反复,逆全球化与慢全球化交织进行,世界的不稳定性和不确定性持续加大。在这一背景下,既要明确经济全球化是不可逆的潮流,也要通过高质量建设“一带一路”推动经济全球化进程。当前在新冠肺炎疫情冲击下,我国的“一带一路”建设风险逐步显现。税收短期内要把助力“一带一路”建设的重点放在国际税收协调以及税收营商环境改善等一系列措施上。通过这些手段降低“一带一路”沿线国家税收风险,并且以降低税收风险为重要突破口,提高“一带一路”建设的稳定性和确定性,才能真正引领“一带一路”建设稳中向好。在此过程中,“一带一路”税收征管合作机制是重要抓手并且存在巨大发展空间。例如,“一带一路”税收征管合作机制理事会成员和观察员已经具备相当规模,但从我国在“一带一路”沿线国家的贸易和投资分布看,区域异质性特征明显,这意味着还有部分重点区域的核心国家需要纳入合作机制才能进一步发挥税收合作的促进作用。通过分析我国在“一带一路”沿线国家的贸易和投资网络,可以分析出网络中的核心国家,基于此拓展合作机制规模将有效提高税收服务“一带一路”高质量发展的能力。(本文为节选,原文刊发于《税务研究》2021年第11期。)
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