一、引言

　　十三届全国人大常委会第五次会议于2018年8月31日表决通过了关于修改个人所得税法的决定，这是个人所得税法的第七次大修。此次改革举措众多：从减税角度看，将基本扣除标准从每月3500元提高至5000元，调整了适用税率档次级距，增加了六项专项附加扣除；从税制角度看，将工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得等4项劳动性所得（下称“综合所得”）纳入综合征税范围，并且将个人所得税综合所得的计算改为按年核算，采用月度累计预扣、年度汇算清缴的方式；此外，还涉及到外籍人员、公益捐赠、反避税以及税收征管等各个方面。

　　新修订的《个人所得税法》是对劳动所得征税制度的革命性变革，个人所得税的计征方式也发生了根本性变化。特别是对综合所得按年计税的新方式，涉及人数众多，加之其他减税、改革举措，整体情况复杂。因此，改革后很有必要对“按月累计预扣”等旨在简化汇算清缴的预扣预缴制度设计和运行情况进行深入研究，评估其效应和潜在问题，在充分明晰其与汇算清缴如何衔接的基础上，为综合税制下的个人所得税汇算清缴做好预测和政策建议，确保减税和改革平稳顺利运行。

　　现有关于按月累计预扣、年度汇算清缴的分析多为实务层面的操作指引，而学术研究多从理论角度关注综合税制、专项附加扣除以及基本扣除标准提高等改革对收入分配和居民消费等方面的影响。鉴于此，本文将结合理论、政策和实践，深入分析现行预扣制度下的年度汇算清缴，结合相关数据和典型案例，借鉴国际税收相关经验，针对性地分析纳税人获得不同类型、来源于不同地区收入的汇算清缴问题，为汇算清缴制度的设计和完善提供切实有效的建议和参考。

　　二、个人所得税预扣预缴制度

　　按现行法规，扣缴义务人在向居民个人支付工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得时，需要按不同方法预扣预缴个人所得税，年度预扣预缴税额与年度应纳税额不一致的，于汇算清缴时对税款多退少补。鉴于汇算清缴制度是在预扣的基础上进行调整，因此本文首先对预扣制度进行分析。

　　（一）工资、薪金所得按月累计预扣制度

　　新制度下，个人所得税按年度计算缴纳，扣除标准和适用税率档次也基于年收入设定。实践中，为了数量众多的以工资、薪金为主要收入来源的纳税人便于扣缴税款，减少汇算清缴的遵从成本和征管成本，我国创造性地设计了“按月累计预扣”的制度。具体而言，纳税人当年1月获得工资、薪金收入时，以月收入额扣除生计扣除5000元、专项扣除（社保和公积金）、专项附加扣除后作为应纳税所得额，按当月的应纳税所得额对照年税率表，计算当月应纳税额进行预扣；在2月，计算出本月各项扣除后的应纳税所得额，并以1月和2月累计的应纳税所得额对应年税率表计算出1～2月的累计应纳税额，用该累计应纳税额减去1月已经预扣过的金额，得出2月应预扣的税款金额……依次类推，即：

　　（1）考虑各项扣除计算出截至当月的应纳税所得额；

　　（2）根据累计应纳税所得额对应年税率表计算累计应纳税额；

　　（3）使用累计应纳税额减去此前月份已累计预扣的税额得到本月应预扣的税额。

　　此种计算方法可理解为每月进行一次“汇算清缴”，实际是通过逐月计算调整的方式，逐步完成“按年度”计算缴税的目标。在纳税人没有其他收入、此前各项扣除计算准确的情况下，12月计算出的全年累计应纳税所得额和应纳税额即为最终的年度数字，12月当月也只需要根据上述方法计算出本月应扣缴的金额即可。累计预扣制度大大降低了汇算清缴、补税退税的负担。但在此政策下需要注意的是，由于个人所得税为超额累进税率，而大部分纳税人的累计收入会逐月增加，因此逐月计算出的应纳税额将由于适用税率层级的提高而相应提高，进而可能出现每月扣缴的税额随时间逐渐增加的情况。虽然从全年看总税负没有变化，但月度扣缴金额的分布会呈现先低后高的情况，一定程度上可能会影响纳税人的税负感。为了更好地分析和阐释这一问题，本文以北京为例，按照上述步骤和方法计算分析不同收入纳税人月度的扣缴变化情况以及个人所得税改革前后的税负变化等情况。模拟测算说明如下：

　　（1）以扣除个人所得税和保险前（毛）月工资薪金3000元、5000元、8000元、10000元、20000元、30000元、50000元、100000元为例；

　　（2）鉴于不同纳税人适用六项专项附加扣除的情况各不相同且机制上较为简单，因此本文在测算税负和减税情况时暂不考虑专项附加扣除的情况（实际减税幅度应略大于本文的测算结果）；

　　（3）鉴于许多纳税人较难准确理解和区分社保缴费和个人所得税，为了更好地对两者进行辨析，理清税/费负担，本文详细计算社保专项扣除情况。以北京为例，“五险一金”企业个人各有缴费比例，并基于上年市平均工资的一定比例设有缴费基数的上下限，其中2019年5月起养老保险企业缴费比例降低，7月起调整了缴费基数。本文测算采用的具体比例和基数如表1所示。

　　根据上述标准，本文对不同收入纳税人2019年1～12月的社保情况、按月累计预扣个人所得税等情况测算如表2所示（篇幅所限，仅选取1月、7月、12月列示）。

　　基于上述测算，工资、薪金按月累计预扣制度（仅考虑单一收入）主要存在以下特点和问题：

　　（1）减税幅度较大且减税金额随月收入的增加逐渐增加，减税额占收入的比重随月收入的增加呈现先增后减的趋势，而与原制度税额相比减税的比重随月收入增加逐渐下降。具体情况如表3所示，不同收入群体都享受到了减税和改革的红利，但从减税额占收入比衡量，月工资薪金在2万～5万元的“白领”“金领”等“中产”群体受益幅度相对较大。

　　从减税力度看，根据国家统计局和北京市统计局的相关数据，全国月工资在0.5万元至1万元的群体较多。按照本文的测算，假设仅考虑获得工资、薪金收入的情况下，这部分人群在新制度下的年累计应纳税额不超过1000元，减税占原税额的70%以上，然而这部分群体本身收入水平相对不高，因此减税从金额上讲仅占其全部收入的2%左右；而北京月工资在1万元至2万元之间的群体较多，按照本文的测算这部分人群在新制度下的年累计应纳税额不超过1万元，减税额占原税额的50%～70%，而这部分群体收入水平相对较高，从金额上讲，减税额占其全部收入的2%～5%。对上述群体，相对税负而言，“五险一金”对其造成的压力可能相对更大。根据测算，这部分纳税人的社保个人缴费占其收入的比重约为22%（各地各单位的具体标准可能略有不同），而其中收入0.5万元至1万元的纳税人税负平均仅占其月收入的不足1%，1万元至2万元的纳税人平均税负也基本在4%以下。因此除减税之外，“降费”的需求也不容小觑，而此次社保降费主要是企业负担的部分比例下降，对个人没有调整。

　　（2）各月预扣税额逐步上升，下半年税负感相对较强。如表4所示，特别是对于工资、薪金所得较高的纳税人，年末数月的扣税金额占毛收入之比在40%左右。以月税险前毛收入为10万元的纳税人为例，其12月个人社保缴费5825元，预扣个人所得税40129元，税险后收入仅为54046元。虽然如前所述，该纳税人实际上享受到了减税的福利，全年减税27465元，比原制度下税负下降8.38%，但后几月税负感相对较强，并呈现逐渐增加的趋势。

　　（二）劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得的预扣预缴

　　相较工资、薪金所得而言，劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得的预扣预缴制度较为简单，基本平移了改革之前的做法。即这些所得以收入减除费用后的余额为基础，再按照适用税率，按次计算应预扣的税额。

　　上述预扣税率与年度综合所得适用的税率表相比，20%相当于年应纳税所得额144000～300000元部分所适用的税率。由此可见，当纳税人综合收入水平较高时，在年度汇算清缴时，劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得可能适用比预扣时更高的税率，反之则可能会适用更低的税率，因此可能出现补税或退税的情况。需要注意的是，工资、薪金所得的支付方相对固定，而劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得的支付方可能是不同地区的不同单位，在预扣时税款可能归属不同地区，且不同类型收入的预扣方法和比例不同，如果在年度汇算清缴时出现补税或退税的情况，很可能涉及税款和税源在地区之间的重新划分，这也是后文重点关注的问题。

　　三、个人所得税年度汇算清缴

　　个人综合所得的预扣制度设计旨在简化年度汇算清缴的程序，降低征纳双方的负担。然而如前文所述，无论是工资、薪金所得按月累计预扣还是劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得的按月按次预扣，都存在预扣和汇算清缴的衔接问题。个人所得税新实施条例明确了个人所得税汇算清缴制度势在必行，并阐释了大致的政策方向。2019年12月31日国家税务总局《关于办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告》（国家税务总局公告2019年第44号，以下简称“44号公告”）对汇算清缴的基本计算方法进行了明确；并规定了需要补税但综合所得年收入不超过12万元的、年度汇算需补税金额不超过400元的，以及已预缴税额与年度应纳税额一致或不申请年度汇算退税的纳税人（暂）不需要办理年度汇算；并对纳税人的基本办理方式、办理渠道以及汇算清缴时间做出了初步的规定。但鉴于汇算清缴的复杂性，实践中仍存在尚待完善的问题值得深入研究。具体而言，我们认为汇算清缴将主要面临以下难题：

　　（一）取得不同类型“综合所得”纳税人的退税或补税问题

　　如前文所述，在纳税人仅取得单一来源的工资、薪金所得的情况下，如果信息完整、计算准确、无其他特殊情况，实际上通过“按月累计预扣”的方式已经提前达成了“按年计算”的目标，因此不再需要进行复杂的“汇算清缴”，只需要对全年金额进行程序上的检查和确认即可。

　　在纳税人兼有工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得和特许权使用费所得等“综合所得”的情况下，在按月预扣、源泉扣缴的基础上，仍需要对年度综合所得进行汇算清缴。以较为常见的劳务报酬所得为例，如上文所述，由于劳务报酬所得和工资、薪金所得的累进税率和层级均不相同，因此在汇算清缴时，最终的实际税率可能发生变化，且不仅是劳务收入受到影响，由于综合所得的变化，也可能导致“工资、薪金所得”部分所适用的税率也发生变化。根据收入水平和结构的不同，可能会产生退税或补税。

　　如表6所示，新制度下，同样金额“综合所得”、收入构成不同的纳税人，其汇算清缴时所算出的全年应纳税额是一致的，将劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得等更多的收入类型纳入了综合所得的范围，相较以前仅考虑从两处及以上取得工资、薪金所得的分类加综合的个人所得税制度，在调节收入分配上更为公平合理。然而需要注意的是，同样收入不同结构的纳税人，由于此前累计预扣和代扣代缴时的计算方式和已缴纳金额不同，可能导致其汇算清缴时面临不同的退税或补税金额，进而可能使纳税人对其实际税负产生不同的认识和理解。

　　此外，对于获得较大金额劳务报酬所得或稿酬所得的纳税人，工资、薪金收入已经较高又额外获得劳务报酬所得和稿酬所得等纳税人，在原制度下，可以通过多次、多月发放的方式，适用20%的税率；而在新制度下，劳务报酬纳入综合所得，加总之后的应纳税所得额很有可能会适用高于20%的税率，进而导致纳税人在此次改革和减税后面临实际税负上升的情况。特别是许多取得劳务报酬、稿酬、特许权使用费收入的纳税人可能是教师、医生、作家等学者专家，新税制下其税负可能上升较多，且年末面临“汇算清缴”和“补税”的压力。

　　（二）其他汇算清缴相关征管问题

　　多年以来，我国的税制体系以间接税为主体，且多向企业征收，即使是个人所得税，也多依赖企业、单位进行代扣代缴。在新的个人所得税制度下，年末的汇算清缴理论上需要个人完成，在遵从征管上可能存在一系列的潜在问题：

　　1.纳税人对个人所得税汇算清缴的认识和理解有待建立。纳税人当前对其纳税义务可能缺乏充分的理解，可能将汇算清缴误解为由于预扣“不准确”而进行的调整；纳税人是否能准确掌握和记忆并愿意主动提供其全年的收入和构成情况也存在压力和问题。

　　2.纳税申报地点有待明确。纳税人居住地和工作地不一致，在纳税年度内变更工作单位、工作地点等情况下，地区之间如何进行信息、数据共通，如何确定纳税人申报地点等均有待进一步明确。

　　3.涉税信息管理有待完善。44号公告规定，“通过取得工资薪金或连续性取得劳务报酬所得的扣缴义务人代为办理（汇算清缴）”，如果需要纳税人向单位提供所有的信息，可能存在个人隐私泄露的顾虑，企业和雇员之间如何就各类涉税信息进行沟通协调，单位财务人员需要承担哪些职责等，均需要妥善应对和解决。

　　4.奖惩机制有待出台。对于漏报、瞒报、虚报等不遵从行为，有何种惩处措施；对于遵从度高的纳税人，有何激励机制。亟待设计系统、科学、细致、可操作性强的政策措施，以有效提高纳税人遵从度，降低征纳双方的成本，避免额外的效率损失。

　　四、个人所得税综合所得预扣预缴与汇算清缴制度衔接设计的核心：“来源地”与“居民”

　　如前所述，综合所得的预扣预缴是对不同类型所得采用不同的计算方法在不同的所得“支付地”完成，而汇算清缴则需要对不同类型的所得基于同一税率和计算方法在同一地点完成。预扣预缴和汇算清缴在计算方法与申报地点上的差异是当前个人所得税综合税制中最核心的问题。需要进行汇算清缴、需要退税或补税的纳税人，通常是取得了不同类型不同来源的收入，而这些收入的支付方即代扣代缴方可能在不同地区，此前所预扣预缴的税款也归属于不同地区；而纳税人汇算清缴时需要在一个特定地区按统一计算方法进行申报，如果由申报地独自负担退税或占有补税，显然既不科学也不公平。退税或补税的金额由各地区按何种方式分担或分享？不同地区之间的税源如何清晰地划分界定？在新制度实行的前几个年度有可能暂时采用简化的过渡性政策，但从长期而言，从税制角度解决好这些原则性的问题，才能从根本上确保汇算清缴制度的建立和实施，在此基础上其他相关问题也才能得到相应的解决。

　　（一）“来源地”与“居民”：原则与界定

　　上述问题虽然属于中国国内税制的范畴，但可以借鉴国际税收中关于税收管辖权的概念和方法来处理。从税收归属或税收管辖权角度看，预扣预缴制度的核心在于“来源地”管辖，由扣缴义务人即工资、薪金，劳务报酬，稿酬和特许权使用费的支付方在支付时预先代扣代缴，这部分税款归属于支付方所在地，也就是所得“来源地”的税务机关，之后由中央与该地方（省级）按照6：4的比例进行分成。而年度所得汇算清缴制度的核心主要基于“居民”管辖，即居民个人就其全年综合所得向其“习惯居住地”的税务机关进行纳税申报。当纳税人取得不同类型、不同来源的所得时，由于预扣方式之间、预扣和汇算清缴的不同，其全年预缴的金额与汇算清缴金额很可能存在差异，则会面临退税或补税的情况，也势必出现“税收管辖权”或税源的重新划分。从税制角度，借鉴国际税收的概念和方法，可以认为此时基于“来源地”的预缴金额并不准确，各地区所“预先分得”的税源也并不准确，需要由“居民”所在地主导，按照适宜的计算方法和比例，将准确的税款在各“来源地”之间重新划分，并进行相应的退税或补税调整。

　　鉴于此，判定纳税人属于哪一地区的“税收居民”对于明确汇算清缴的主导方、协调不同地区税源至关重要。根据国际税收的相关概念，通常自然人居民的身份判定可基于住所标准、居所标准和停留时间标准。其中住所是指一个人固定的或永久性的居住地，我国税法中的“习惯性居住地”是指因户籍、家庭、经济利益关系而习惯性居住；而居所一般是指连续居住了较长时期但又不准备永久居住的居住地。在实践中，各国通常是同时采用住所（或居所）标准和停留时间标准，纳税人只要符合其中之一即可被判定为“税收居民”，例如我国个人所得税相关法律法规中就判定，在中国境内有住所或者无住所而在境内居住满183天的个人为居民。

　　与国际税收不同的是，如果判定一个纳税人属于哪个省或市的“税收居民”，由于人户分离、工作地和居住地分离、个人拥有多套住所、个人变更工作地点等多种复杂情况的存在，需要综合上述标准，考虑各项因素，制定更为具体可行的判断标准：考虑到个人的综合所得与个人的各类劳动密切相关，需要将个人的工作地纳入考量；而从财权事权相匹配的角度，需要将个人所享受当地的公共产品和公共服务纳入考量。综上，我们认为，在判定个人所得税汇算清缴纳税人“税收居民”归属地时，原则上应采用类似“工作居住证”的“习惯性工作居住”标准，即纳税人在一年中因工作（不仅包括与获得工资薪金相关，也包括与获得劳务报酬等有关）而居住时间最长的地区为其“税收居民”所属地。对于部分纳税人在当地工作而在异地缴纳并享受社保、纳税人因工作原因长期在外地出差、企业因其组织架构在工作地之外的地区为员工代扣代缴个人所得税及社保（该情况实际并不符合财权事权匹配原则，应在其他制度上整体优化调整）等特殊情况，纳税人可自行选择在工作居住地或社保缴纳地进行申报，经选定后再次调整或变更时需进行备案，原则上“工作居住地”应与纳税人主要享受公共服务的地区一致。

　　（二）衔接“来源地”预扣预缴与“居民”汇算清缴的制度设计

　　我们认为，在判定“税收居民”所在地的基础上，纳税人应向“税收居民”所在地税务机关进行纳税申报，由该地税务机关主导汇算清缴。其他“来源地”地区应积极配合，以纳税人身份证等信息为基础，收集整理并向“税收居民”所在地税务机关提供纳税人的各项收入和预扣预缴信息。

　　需指出的是，由于不同收入在预扣预缴时可能采用各种不同计算方式，但最终汇算清缴时要统一为相同的计算方式，因此预扣预缴与汇算清缴存在差异，此处不同于国际税收中由于各国税制不同产生的差异。鉴于各类型收入在年度中扣缴时的费用扣除和应纳税所得额的计算方法均有不同，而在汇算清缴时所有综合所得应共同适用6万元/年的基本扣除、社保专项扣除和六项专项附加扣除。为了更客观地衡量“来源于”各地区的收入，同时出于财权事权匹配角度充分考虑“居民”地的份额，我们建议汇算清缴时在计算全年综合所得应实际缴纳的税款的基础上，主要基于来源于各地区的“收入额”（而非应纳税所得额）的比例，重新计算最终各地区实际应获得的税源和税款。

　　国家税务总局发布的《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（国家税务总局公告2018年第61号）及其他法规中，对“收入额”界定如下：（1）工资、薪金以工资总额为收入额，即不再扣除社保费和专项附加扣除等，因为这些应为综合所得的共同扣除项目；（2）劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除费用后的余额为收入额（其中稿酬所得的收入额减按百分之七十计算），该“收入额”也是相关法规中计入综合所得的“收入额”。

　　举例而言，假设纳税人全年10个月在北京工作，北京全年支付税险前工资、薪金（即工资、薪金收入额）为120000元，假设按照前文表2中的测算（不考虑专项附加扣除），按月累计预扣的计算方法下，全年累计预扣税款1000元；纳税人在上海取得税前劳务报酬所得30000元（扣除费用后的收入额为24000元），按上文计算方法在支付地上海预扣5200元税款；纳税人在天津取得税前稿酬所得40000元（扣除费用并减按70%计算的收入额为22400），按上文计算方法在支付地天津预扣4480元税款；全年累计预扣税款10680元。纳税人按前文方法应被判定为北京“税收居民”，应在北京进行汇算清缴，社保专项扣除使用表2中测算得到的全年金额。过程如下（模拟计算说明情况，此处取整数）：

　　（1）全年收入总额：120000+24000+22400=166400（元）

　　（2）全年应纳税所得额：166400-60000（基本扣除）-26676（社保专项扣除）=79724（元）

　　（3）全年应纳税额：79724×10%-2520=5452（元）；应退税：10680-5452=5228（元）

　　（4）来自北京的收入额占比：120000÷166400=72.1%；来自上海的收入额占比：24000÷166400=14.4%；来自天津的收入额占比：22400÷166400=13.5%

　　（5）北京、上海、天津实际应分别获得税款：5452×72.1%=3931（元）；5452×14.4%=785（元）；5452×13.5%=736（元）

　　（6）应由上海和天津（税务和财政部门经由国库或其他相关规定途径）分别向北京划拨：5200-785=4415（元）、4480-736=3744（元），由北京税务机关向纳税人退还5228元税款；剩余：4415+3744-5228=2931（元），弥补北京预扣的不足（3931-1000）。

　　以此类推，需要补税的情况下，应由申报地税务机关向纳税人收缴税款，并计算比例按差额划拨至其他地区。通过“居民”所属地税务机关的统筹，可以实现税源在不同“来源地”之间科学有效的划分，也避免了纳税人与多地税务机关进行沟通退税的负担，其他与纳税地点相关的问题均可得到有效的解决。在实践中，具体的地区可为省级也可为市县级，但基本原则保持不变。

　　五、其他建议与展望

　　在上述完善衔接“来源地”预扣预缴与“居民”汇算清缴制度设计的根本性措施的基础上，还需要其他相关配套措施的逐步推进，为汇算清缴做好准备。

　　一是做好税务机关、纳税人、企业、银行等之间的信息共享。通过网络或手机APP等不同方式，以纳税人身份证号码等基本信息为线索，纳税人和税务机关可以充分掌握年度工资、薪金情况及个人所得税累计预扣情况，劳务报酬、稿酬、特许权使用费所得和个人所得税代扣代缴情况，纳税人全年专项扣除和专项附加扣除情况，对纳税人信息应严格保密。未来，可进一步规范个人所得税预扣、代扣代缴，代扣代缴明细情况在支付时应以实体表格或电子信息等形式及时传达给纳税人，增进其纳税意识，提高遵从度。

　　二是做好征管和表格设计。随着制度的建立完善，应鼓励纳税人选择自行现场申报、网络申报或手机APP申报等不同方式进行汇算清缴，培养纳税人的纳税意识。汇算清缴表格设计要尽量清晰简明，各项目均应有清晰的项目解释和填表说明；对于需要计算的部分，尽量预先编辑好公式，以保证计算方便准确；对于不同类型（单一收入、综合所得）、不同地区、不同收入水平的纳税人，应在填表开始时进行区分，避免填写重复内容或不需要、不适用的内容。

　　三是做好政策宣传。要通过电视、报纸等传统媒体和网站、各类APP、微信公众号等新媒体对个人所得税减税和改革进行宣传，提升纳税人对制度的理解和认识。对于月度累计预扣制度，要充分解释其机制，使得纳税人充分理解月度预扣额的上升并不意味着税负的上升，提升其减税的获得感；对于年度汇算清缴，要做好操作指引，提高纳税人的参与意识，同时使其充分了解汇算清缴并不只是处理“多缴”或“少缴”税款问题，而是新税制科学合理的一部分。

　　四是设计科学有效的奖惩机制。可将纳税人的纳税遵从度和其个人征信相关联，亦可对纳税遵从度高的纳税人，在落户、购房等积分方面给予适当激励。

　　五是结合其他政策，切实降低负担。一方面，对于部分在综合所得下确实税负增加的纳税人，应考虑其所得来源性质，对于与研发、创新等符合高质量发展方向相关的活动收入，应出台和落实优惠政策，尽量降低税收带来的扭曲和无谓损失；另一方面，在降低个人所得税税负的同时，要充分考虑社保缴费对个人的影响和压力，适当调整“五险一金”的缴费。

　　综上所述，综合所得税制使得不同类型收入间的税负更加公平，符合财税体制改革的方向。预扣预缴制度的设计相对降低了汇算清缴的负担，汇算清缴的设计需做好“来源地”预扣预缴与“居民”汇算清缴的制度衔接，完善其他配套措施，助力培养纳税人意识，促进直接税为主体的现代税收制度的建立。改革的进程不是一蹴而就的，在未来的改革和实践中，要不断优化制度设计，提升系统性和科学性。

　　（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第2期。）