2015 年 1 月国务院公布了财政部、国家税务总局起草的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》(下文简称《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》)，该修订草案正式将电子商务纳入税收征管的范围，设立了专门条款。但是有关规则有待进一步完善。

　　(一) 引入电子商务纳税人税务登记及其信息公开的强制措施 

　　《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》第19条规定：“从事网络交易的纳税人应当在其网站首页或者从事经营活动的主页面醒目位置公开税务登记的登载信息或者电子链接标识。”该条款明确要求公开税务登记信息。公开税务登记信息的主体为从事网络交易的纳税人；公开的内容为纳税人在主管税务机关登记的登载信息或者电子链接标识；公开的方式为在纳税人网站首页或者从事经营活动主页面的醒目位置公示。但税务登记信息公开应当以税务登记为前提。因此，该条款不仅确定电子商务纳税人的税务登记信息公开义务，也意味着电子商务纳税人必须进行税务登记。 

　　《税收征收管理法》第15条和《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》第18条确定了从事生产、经营的纳税人的税务登记制度。税务登记是税务机关依照法律对纳税人的生产、经营活动进行税务登记管理的一项法定制度，也是纳税人依法履行纳税义务的法定手续。电子商务是一种通过互联网从事商品交易的经营活动，纳税人有义务依法依规在税务机关进行税务登记。电子商务纳税人的税务登记不仅是税务机关的一项职权，更是纳税人必须依法履行的义务。税务登记是登载信息或电子链接标识公开的先决条件。如果没有电子商务纳税人的税务登记，登载信息或者电子链接标识公开就是无源之水、无本之木。 

　　电子商务纳税人不仅须进行税务登记，也应公开税务登记信息。我国《税收征收管理法实施细则》第20条规定：纳税人应当将税务登记证件正本在其生产、经营场所或者办公场所公开悬挂，接受税务机关检查。该条款确立了纳税人税务登记信息公开制度。但是，电子商务纳税人并非实体经营，其税务登记的登载信息或者电子链接标识只能挂在网站首页或者从事经营活动的主页面的醒目位置。由此，税务机关只要打开网页或者链接就可以进行税务检查；其他交易的第三方需要了解电子商务纳税人的税务登记信息时，只需要打开网站或者其经营活动的主页，任何时间和任何地点都可以进行查询。因此，电子商务纳税人将税务登记的登载信息或电子链接标识挂在网站首页或主页面的醒目位置是纳税人的法定义务。 

　　但是，对于电子商务纳税人没有进行税务登记或者未在其网站首页或者从事经营活动的主页面醒目位置公开税务登记的登载信息或者电子链接标识的情形，《税收征管法修订草案(征求意见稿)》没有设立责任追究制度或者税务处罚制度。电子商务经营者的交易是通过网络交易平台来完成的，不进行税务登记或者税务登记信息未公开并不影响其商品交易。如果电子商务纳税人不进行税务登记，电子商务税收仍然可以游离于《税收征收管理法》之外，达到其偷逃税的目的。如果电子商务纳税人不在其网站首页或者从事经营活动的主页的醒目位置公开税务登记的登载信息或者电子链接标识，税务机关所进行的税务检查也就失去了目标。如果是这样的话，《税收征管法修订草案(征求意见稿)》第19条很可能成为一纸空文。 

　　因此，《税收征收管理法》应当设立对电子商务纳税人税务登记及其信息公开的强制措施。其一，从事电子商务的经营者没有进行税务登记，不能从事电子商务经营活动；已经从事电子商务经营活动的，应当在一定期限内补办税务登记，否则，税务机关可处以罚款，并建议工商机关吊销其营业执照。其二，如果电子商务纳税人未在其网站首页或者从事经营活动的主页面的醒目位置公开税务登记的登载信息或者电子链接标识，税务机关可以进行行政处罚，如警告、罚款。当然，这些措施的执行需要网络交易平台的协助。 

　　(二) 强化涉税信息的协助义务 

　　《税收征管法修订草案(征求意见稿)》对电子商务协税义务作出了明确规定。其第5 条规定：“建立、健全涉税信息提供机制，各有关部门和单位及时向税务机关提供涉税信息。”第30条规定：“与纳税相关的第三方应当按照规定提交涉税信息。”第32条规定：“银行和其他金融机构应当按照规定的内容、格式、时限等要求向税务机关提供本单位掌握的账户持有人的账户、账号、投资收益以及账户的利息总额、期末余额等信息。”第33条规定：“网络交易平台应当向税务机关提供电子商务交易者的登记注册信息。”第111条规定：“负有提供涉税信息义务的有关单位和个人未按照本法规定履行提供涉税信息和其他协助义务的，经税务机关责令限期改正，逾期仍不改正的，由税务机关对其处二千元以上一万元以下的罚款；造成国家税款重大损失的，处十万元以下的罚款。” 

　　从《税收征管法修订草案(征求意见稿)》关于电子商务涉税信息协助义务的规定来看，基本上形成了完整的制度体系。其第5 条原则上要求“各有关部门和单位及时向税务机关提供涉税信息”，该涉税信息应当既包括实体经营的涉税信息，也包括电子商务经营的涉税信息。如果该条款是对电子商务涉税信息协助义务的一般性规定，那么第30、32、33 条则是对电子商务涉税信息协助义务的具体规定。该三个条款要求交易第三方、银行等金融机构和网络交易平台应当按照规定向税务机关提供涉税信息。具体来说，第三方向税务机关提供与纳税人的交易内容的信息；银行等金融机构从电子商务支付服务平台的角度向税务机关提供纳税人账户及账户内容的信息；网络交易平台从交易平台的视角向税务机关提供纳税人的登记信息以及全部交易信息。如果前述各项条款是对与电子商务纳税人相关的个人或单位提供涉税信息协助义务的制度性规定，那么第111条则是对负有提供涉税信息协助义务而未能按照规定提供涉税信息协助义务的单位和个人的处罚机制。该处罚机制分为两个档次，责令限期改正而未改正的和造成国家税款重大损失的。因此，该草案有关条款从电子商务涉税信息协助义务的一般性规定到相关单位和个人的具体规定，再到不履行协助义务的处罚规定，基本上形成了完整的涉税协助义务的制度体系。 

　　但是，这些规定中存在两个缺陷：一是对涉税信息的真实性没有明确规定；二是没有规定提供虚假信息的处罚措施。 

　　从事电子商务的经营者必须在银行或者其他金融机构开设银行账户、向网络交易平台提出申请、完成注册、获取用户名和密码、填写真实信息和支付宝银行认证等程序后，才能进行电子商务经营活动。因此，银行和网络交易平台能通过开设账户和登记注册掌握电子商务纳税人的真实信息。 

　　对于涉税信息，除了纳税人申报纳税的信息外，网络交易平台和第三方支付平台提供的电子商务纳税人的涉税信息是最重要的。在这两者所提供的涉税信息中，网络交易平台提供的涉税信息是最为关键的。因为，电子商务纳税人与第三方的所有交易必须通过网络交易平台才能完成。相对来说，交易的第三方所提供的涉税信息协助义务只是印证网络交易平台记录交易信息的真实性和准确性。作为支付服务平台的银行或者其他金融机构，根据网络交易平台的交易额提供支付服务。因此，只要控制网络交易平台的涉税信息，就可以抑制电子商务交易的税收流失。 

　　由于电子商务交易的快捷性和交易信息修改的便利性，涉税信息的真实性和准确性非常重要。为了防止电子商务税款的流失，不仅税务机关要求负有提供涉税信息协助义务的单位和个人必须提供真实、准确的涉税信息，同时，法律应当规定提供真实、准确涉税信息为负有提供涉税信息协助义务的单位和个人的一项法定义务，要求该单位和个人积极配合税务机关的检查，主动提供真实、准确的涉税信息，尤其是网络交易平台应当保存和提供电子商务纳税人经营交易的原始流水记录。因此，提供真实、准确涉税信息协助义务不仅是税务机关的要求，更是相关单位和个人的法定义务，法律应当作出明确规定。 

　　此外，《税收征管法修订草案(征求意见稿)》第111条规定了未提供涉税信息协助义务的处罚措施，但没有规定提供虚假信息的处罚措施。快捷的电子商务交易给税务机关掌握涉税信息增加了难度。如果网络交易平台修改、删除交易信息或者与电子商务纳税人合谋、串通修改、删除交易信息，向税务机关提供虚假信息，《税收征管法修订草案(征求意见稿)》对这种现象没有设置处罚措施，那么电子商务纳税人就可以随意偷逃税款。因此，在修订草案中，对负有提供涉税信息义务的有关单位和个人提供虚假信息的，尤其是网络交易平台，应当增补处罚措施如罚款，或者应当规定其承担连带责任等。 

　　(三) 加强电子商务税收征管法律规范的协调统一性 

　　《税收征管法修订草案(征求意见稿)》第32条和第33条之规定与第88条的第7项之规定具有关联性。第88条规定：“税务机关在履行税额确认、税务稽查及其他管理职责时有权进行下列税务检查：(七)到网络交易平台提供机构检查网络交易情况，到网络交易支付服务机构检查网络交易支付情况。”第32条规定银行或者其他金融机构提供涉税义务与“到网络交易支付服务机构检查网络交易支付情况”是一致和协调的。前者规定了协税义务，后者规定了税务机关的权利，权利与义务相对应。 

　　但是，《税收征管法修订草案(征求意见稿)》第33条之规定与“到网络交易平台提供机构检查网络交易情况”存在不统一。第33条的规定，只要求网络交易平台提供交易者的登记注册信息，而没有规定网络交易平台提供交易者的交易信息。当然，纳税人的登记注册信息是涉税信息，但保障电子商务税收不流失的关键不仅是交易者的登记注册信息，更是电子商务的交易信息。依据第33条之规定，网络交易平台没有义务向税务机关提供交易者的交易信息，如果税务机关要求网络交易平台提供纳税人的交易信息，网络交易平台可以拒绝。由此，第88条第7项“到网络交易平台提供机构检查网络交易情况”在实际操作中将无法实施。这可能导致电子商务交易税收失去计税依据，税务机关的税务检查和课征税收的权利都没有对应的法定义务。因此，从法律规范的统一性和可操作性来看，第33条应修改为“网络交易平台应当向税务机关提供电子商务交易者的登记注册信息及交易信息”。这不仅使第 33条之规定与第88条第7项之规定保持协调和统一，而且进一步强化了网络交易平台提供电子商务纳税人涉税信息的协助义务。 

　　综上所述，虽然《税收征管法修订草案(征求意见稿)》已经将电子商务纳入税收征管法的规制范围，但是，在有关电子商务税收征管方面的规定仍然有待进一步完善。因为，只有完善的电子商务税收征管制度，才能在实际税收征管中具有可操作性，否则，电子商务纳税人就可以钻法律的空子或者打擦边球，规避电子商务交易的税收征管。