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“全球反税基侵蚀”方案的最新发展和评析

2020年03月10日来源：国际税收

　　一、“全球反税基侵蚀”方案提出的背景

　　数字经济时代，新型商业模式的发展给税收制度带来了全新的挑战。跨国公司利润转移现象非常普遍，尤其是通过与无形资产相关的架构安排。尽管BEPS行动计划已经确立将税收与价值创造地相结合的理念,并提出反避税的相关措施，但目前仍没有形成综合性的解决方案。为解决这一问题，国际税收领域各界提出了不同的观点和方案。欧盟委员会于2018年3月提出对大型互联网企业开征数字服务税（Digital Services Tax，DST），也有一些国家采取单边措施对跨境数字经济活动征税。但一直以来，经济合作与发展组织（OECD）都不赞成对数字经济单独开征新税种，而认为应以现有税收制度为基础不断完善，推进国际共识的达成。

　　为应对数字化带来的税收挑战，2018年3月至今，OECD已经发布了6份相关文件。其中，2019年2月发布《税基侵蚀与利润转移项目公众咨询文件：应对经济数字化的税收挑战》（以下简称《公众咨询文件》），提出了在全球范围内应对数字经济税收挑战可能采取的措施。随后，2019年5月发布《OECD应对经济数字化税收挑战的工作计划》（以下简称《工作计划》）。《工作计划》提出，目前提案侧重于从两个方面应对数字经济税收挑战，其一是通过修改利润分配规则和联结度规则来划分征税权（称为“第一支柱”），其二则侧重于未解决的税基侵蚀利润转移问题（称为“第二支柱”），提出了全球反税基侵蚀（Global Anti-Base Erosion，GloBE）提案。按照《工作计划》，2019年6月至2019年年底是方案起草和评估的关键时段，2020年将形成最终方案。2019年10月9日OECD发布《第一支柱下的统一方法——公众咨询文件》。2019年11月8日OECD发布《第二支柱下的全球反税基侵蚀提案——公众咨询文件》（以下简称《第二支柱公众咨询文件》）。由于第二支柱的提案涉及较多技术难题，影响较为广泛，本文将主要针对第二支柱提案进行分析。

　　第二支柱的“全球反税基侵蚀”方案源于2017年美国《减税与就业法案》（Tax Cuts and Jobs Act，TCJA）中实施的“全球无形资产最低税”制度（Global Intangible Low-Taxed Income，GILTI）。美国的GILTI制度是应对税基侵蚀和利润转移的单边措施。在TCJA中，《国内收入法典》第951A条引入新制度，即若某外国实体符合受控外国子公司认定条件，则其营业活动产生的境外收入，美国股东需按照一定比例确定为当期应税收入。GILTI与美国国内收入法典F分部下的受控外国公司制度（Controlled Foreign Company，CFC）是两个不同且独立的税收制度。GILTI总收入不仅包括与无形资产相关的外国收入，销售货物所得、服务费以及利息收入也被包含在内，但是需要排除F分部所得。目前GILTI适用的有效税率为10.5%，通常适用于受控外国子公司所得所在国税率低于13.5%的情形。随后，澳大利亚和英国等国家也在国内税法中引入类似GILTI的税收制度，以防止利润外流。在这种背景下，OECD借鉴美国GILTI税收制度设计的灵感，提出“全球反税基侵蚀”方案，旨在全球范围内解决剩余的税基侵蚀与利润转移问题。

　　二、“全球反税基侵蚀”方案的内容

　　（一）基本内容

　　GloBE方案最早是在2019年2月发布的《公众咨询文件》中提出，经过《工作计划》的进一步阐释说明逐渐清晰，2019年11月发布的《第二支柱公众咨询文件》进一步明确了方案实施的技术性设计问题。但该方案在正式落地前还需要明确很多细节性问题，目前仍在征询不同利益相关者的建议，期待2020年能形成最终方案。

　　GloBE方案主要由所得计入规则（income inclusion rule）、征税过少的支付规则（undertaxed payments rule）、转换规则（switch-over rule）和承担税负规则（subject to tax rule）四个规则构成。

　　1.所得计入规则：这一规则主要针对居民国而言，如果居民企业的境外分支机构或受控外国实体收入的实际有效税率低于最低税率要求，不足部分应该在居民国征税。

　　2.征税过少的支付规则：这一规则主要针对来源国而言，如果关联方的某项付款适用税率低于最低税率，则这项付款可以不允许扣除或基于属地原则对其至少按照最低税率征税，征税方式包括按照全额征收最低预提税。

　　3.转换规则：主要是指税收协定消除重复征税条款中的免税法和抵免法的转换。因为按照现行OECD税收协定范本（以下简称OECD范本）和联合国税收协定范本，分配给常设机构的利润或者从不动产获得的所得应该在来源国纳税。如果居民国对境外已纳税款采用免税法，这两类所得的实际有效税率低于最低税率，就无法回到居民国补税。这种情况下，可以允许转换为抵免法，居民国的最低税率有点类似抵免限额，不足部分就可以在居民国补税。

　　4.承担税负规则：该规则是对征税过少的支付规则的补充。如果该项收入适用税率低于最低税率，则从支付源头上征收预提税或调整某些收入项目享受税收协定优惠的资格。承担税负规则考虑了对OECD范本相关规则的修改，优先考虑利息和特许权使用费，具体包括OECD范本的第7条（营业利润）、第9条（关联企业）、第10条（股息）、第11条（利息）、第12条（特许权使用费）、第13条（资本利得）以及第21条（其他收入）的内容。

　　由此可见，这些规则将同时通过改变国内法和双边税收协定来实施。并且，GloBE方案的适用范围并不局限于高度数字化的商业模式，意在提出一套系统化的解决方案使所有跨国企业都至少按照最低税率缴纳税款，以解决当前国际税收竞争中“逐底竞争”的问题。

　　（二）特定技术组成部分

　　2019年11月发布的《第二支柱公众咨询文件》侧重于从三个方面描述GloBE方案的特定技术组成部分，以应对经济数字化带来的税收挑战。首先，使用财务账户作为确定GloBE方案下税基的起点，并以此解决不同财务制度导致的差异。其次，跨国企业在确定此类收入的有效（混合）税率时，可在多大程度上合并来自高税地和低税地的收入。最后，利益相关者对排除范围和门槛设定的经验和看法可能被视为GloBE方案的一部分。

　　1.税基的确定（Tax base determination）。为消除结构性差异的影响，《工作计划》已经提出以财务会计准则作为计算GloBE方案税基的起点，因此需要考虑母子公司所在地会计准则的差异。不同司法管辖区的会计准则差异很大，例如中国、日本以及美国。迄今为止，适用范围最为广泛的国际准则是国际财务报告准则（IFRS），为确保计算统一性,当下唯一可行选择也是遵循IFRS。不适用IFRS管辖区的公司可能需要按照两套会计准则进行计算，这将不可避免地产生合规成本。除此之外，由于税收和会计的处理不同会导致暂时性差异和永久性差异，OECD提出了三种解决暂时性差异的方法：超额税款向后结转、递延所得税会计处理或采用多年平均有效税率，但并没有给出关于永久性差异或具有显著影响的暂时性差异如何处理的方法，之后需要对相关细节做出更加明确的规定。

　　2.混合（Blending）。GloBE方案基于有效税率测试（ETR），因此需要规定纳税人在多大程度上可以将来自低税地和高税地的收入混合起来，这种混合通常会降低跨国公司的税负。《工作计划》将这种来自不同管辖区所得的合并定义为混合，并进一步提出了三种混合方法，依次是全球混合方法、税收管辖区混合方法以及实体混合方法。全球混合方法要求跨国公司将集团的收入分为本国收入和外国收入，将外国收入和缴纳的税收混合，与最低税率进行比较；税收管辖区混合方法需要将收入和税收在设立子公司或者常设机构的税收管辖区进一步划分；实体混合方法要求跨国公司确定每一个实体的收入和方法。除此之外，需要制定在总分机构间分配收入以及分配税收透明实体收入的方法，以及对股息和其他分配的调整方法。

　　3.排除范围和门槛设定（Thresholds and carve-outs）。《工作计划》提出要探索可能的排除项来限制GloBE方案的应用，这是一个与税收政策及法律分析相关的问题，会产生正的或负的外部效应，对税收中性产生影响。同样，任何排除项的设计都会影响跨国公司的合规性以及税务机关的管理成本。在设计GloBE方案时，需要考虑与当前跨国公司纳税义务的关系，确保能相互兼容。《工作计划》建议在以下三种情况下实施分拆制度：符合《BEPS第五项行动计划》和其他基于实质的制度；处置有形资产的收益；关联交易。

　　如果想实施GloBE方案，需要充分考虑本方案的适用范围、应用方法及可能影响。2019年12月9日，OECD召开公开咨询会讨论此方案的相关规则，参会者围绕方案特定技术组成部分的三个方面发表了相关观点。关于税基的确认，大多数参会者赞成采用跨国企业集团合并财务账户作为计算税基的起点；许多参会者提出不同国家的多种会计标准较为复杂的观点，建议建立单一的会计制度体系。考虑到合规成本，仍建议在原有会计准则的基础上进行计算和衡量。关于对境外收入和境外税款的“混合程度”讨论，主要有两种观点。企业界主张实行全球混合方法，这样可以将合规负担和成本控制在一定范围内；一些非政府组织（NGO）主张实行税收管辖区混合方法，采用一种“自上而下的方法”，即使用母公司合并财务报表作为计算税基的起点。关于排除范围和门槛设定，参会者建议设置例外情形限制本方案的适用，比如特定行业豁免（如采矿、建筑、工程施工）、制造功能和实质性经营活动豁免、不属于有害税收实践的合理优惠税制豁免等，可参考国别报告的门槛（如7.5亿欧元）。

　　三、“全球反税基侵蚀”方案的可能影响

　　（一）利弊分析

　　总体而言，GloBE方案旨在提升BEPS行动计划的整体效果，在全球范围内促进企业所得税征收的协调性。但是为了达成共识，方案也是多个政策目标妥协的结果。这项方案确定了税基的通用规则，但是采用哪一种混合方法可能会影响该项方案的最终效果?另外，关于分拆规则和排除项尚没有详细内容。

　　一方面，GloBE方案具有积极的效果。相比于传统的BEPS行动计划中的防御措施，GloBE方案将征税的重心由“征税地点”转移到“征税数额”，以结果为导向，确保企业最终的有效税负水平不低于某一标准。这种导向使得跨国企业的税收筹划空间变得更小，可能对“避税天堂”再次形成冲击。除此之外，该提案有利于减轻各国税收竞争带来的压力，各国不必争先降低税率以吸引企业投资。另外，企业的全球架构安排受税收的影响不断减弱，有利于企业在全球范围内科学合理布局。相比于其他几个方案，该项方案对已有的税收规则冲击最小，并没有像针对剩余利润的公式分配一样对“独立交易原则”提出直接挑战。

　　另一方面，国际上对于这一方案也存在批评意见。主要认为这项方案推崇以较为缓和的方式解决数字经济带来的税收挑战，并不能从根本上解决这一问题。因为它没有针对数字化商业模式的特征提出解决方案，相当于是在传统的国家间税权划分规则中引入了一项新方案，对数字经济下的许多税收难题仍无能为力。

　　方案设计的技术复杂性是该方案实施的一大阻力。以最低税率的确定为例，从设计角度来看，采用固定税率是最简单的选择，透明度较高，便于各国之间的规则协调，但是税率如何设定尚处于争论之中。另外，尽管《第二支柱公众咨询文件》中建议采用IFRS确定税基，但各国税制不同导致利润计算规则仍存在界定不清晰的问题。同时，由于该方案的四条规则旨在解决相同的问题，可能在一定程度上存在重叠的可能性，因此如何制定排序规则也很重要。所得计入规则和征税过少的支付规则还需要进行协调，以避免产生新的双重征税。

　　（二）进一步完善建议

　　各个国家能否共同认可这一提案还存在不确定性，因此具体的实施效果还取决于方案的国际认可度以及方案最终如何设计。作为此方案的雏形，美国的GILTI制度在2019年刚刚出台了实施细则，很多实践中的经验也还来不及总结。笔者认为，对于“第二支柱”方案的完善应该考虑以下的问题：

　　1.“第二支柱”方案应该尽可能与BEPS行动计划的原则和成果相一致。GloBE方案解决的是抽象的利润转移风险，涵盖的是不涉及任何“激进”税收筹划的安排，不同国家采取的税收优惠政策也可能会受到影响。BEPS行动计划从2013年实施至今，确立了税收与经济活动发生地和价值创造地相一致的原则，得到了越来越多国家的认可。为了保持与BEPS行动计划的一致性，对于满足BEPS行动计划第2-10项的税收制度应该给予“白名单”认可，避免原则上冲击过大，使得共识的达成失去理论基础，同时也可以降低协调和行政成本。

　　2.“第二支柱”方案需要解决最低税率设定等核心技术难题。以最低税率的设定为例，原则上每个国家都有权设定最低税率，但是可能会有一个基于多边框架的（共同）最低税率。在OECD对94个税收管辖区的名义公司所得税（CIT）税率进行的调查中，2018年未加权的法定公司所得税平均税率为24%（不包括没有公司所得税或零税率的“避税天堂”）。其中，只有7个税收管辖区的法定公司所得税税率低于15%，只有1个税收管辖区的法定公司所得税税率低于10%。有研究认为最低税率设定在10%～12.5%之间比较合理。

　　在确定最低有效税率时，可对目前讨论的三种思路——基于国别、基于实体和总利润法进行比较。基于国别计算最低税率可能有利于实现限制税率“逐底竞争”的政策初衷，但是由于税收作为一国主权，难以执行全球统一的最低税，仍然会存在税收洼地。总利润法通过确保总体上跨国公司所获利润至少要缴纳一定的最低税率来满足税收公平的要求，但是企业的遵从成本也会更高。基于每个实体计算最低税率是一种折中的方案，也就是在每个子公司的基础上计算实际有效税率。由于和最低税率比较的是实际有效税率，所以还会涉及会计制度、差异调整等复杂的技术问题。实践中，在一些费用支付的时候可能还无法确定实际有效税率。因此，实施征税过少的支付规则时可能还需要参考名义税率。那么，在最终算出实际有效税率时，又应该如何调整以避免双重征税，需要在机制设计中予以考虑。

　　3.“第二支柱”方案需要注意不同规则之间的协调。一方面是“第二支柱”本身四项规则之间的协调。例如，征税过少的支付规则和所得计入规则的协调。从理论上说，母公司居民国的所得计入规则应该优先于征税过少的支付规则，后者是前者的补充。作为对所得计入规则的补充，征税过少的支付规则也应该只涉及特定类型费用的支付。但是如果引入了最低预提税方式，出于技术原因，征税过少的支付规则可能优先于居民国的所得计入规则。

　　另一方面是“第二支柱”规则和其他国际税收规则之间的协调，避免产生新的双重征税。例如，为了使所得计入规则成为真正的最低税规则，应该给予境外已纳税款的抵免，这对目前一些国家采用的参股免税法形成一定挑战。转换规则试图在一些情形中进行免税法和抵免法的转换，但是只适用于有税收协定的情况，对于没有税收协定的国家之间则难以适用，可能产生双重征税。所得计入规则还应该确保重点涵盖母公司拥有并能够控制的外国子公司收入，而不是针对某些类别的消极所得，与CFC制度有所区别。应该对所得计入规则的范围进行限制，如直接或间接拥有超过50%股权的外国子公司，从而确保对这些母公司控制的外国子公司的全部收入按照最低税率征税。

　　由此可见，《第二支柱公众咨询文件》提出的方案虽然旨在解决低税管辖区存在造成的税基侵蚀和利润转移问题，但是即使在一国实施尚且存在困难，要推广到国际层面会变得更加复杂。这一方案既要兼顾简化的原则，尽量减少合规遵从和税收征管的成本，降低双重征税的风险，又要考虑不同国家的不同利益，能够达成共识并且正式落地可能还需要很长一段时间。