（一）数字经济新规则的执行模式
迄今，对跨国企业集团的税收管理都是自下而上的，即来源国税务局先征税，然后来源国和居民国之间再根据母子公司关系进行转让定价调整，之后母公司在居民国汇总申报纳税，在来源国已纳税款可以在居民国进行税收抵免。然而，OECD新近提出的数字经济“三段式利润分配法”，是一种自上而下的所得划分模式。从跨国企业集团的总利润出发，扣除常规利润部分，然后按收入规模等进行划分，而与传统常设机构无关。换言之，应对数字经济税收问题的解决方案，设想是从企业集团的汇总利润开始，向下往利润（所得）来源辖区划分。这种自上而下的分配方式，即使是各国税务部门共同参与，也必由集团总部所在地为操作起点。对此，笔者有以下认识和思考： 第一，这种崭新的自上而下的机制必须在多边征管合作机制之内才能够有效运转，且这个多边合作机制需要广泛的参与度和较强的权威性。目前，G20国际税改已经在多边领域取得巨大的成就，特别是构建包容性框架（Inclusive Framework）之后扩大的参与面和取得的实质性共识，对于未来国际税收的多边合作具有重要影响。税收征管论坛（Forum on Tax Administration，FTA）下的实质性多边征管合作也已经展开，如信息共享、国际遵从保障计划（International Compliance Assurance Program,ICAP）、联合审计（Joint Audit）等。但是，针对一个特定跨国企业集团的利润在众多税收辖区之间有约束力的划分，还没有可借鉴的工作机制。 第二，新制度适用宜循序渐进，逐渐推开。目前OECD提议新制度将暂时限于面向消费者的部分行业。笔者认为，即使对目前列举适用的行业，也宜渐进式推开。从中国以往的实践经验出发，选择一两个跨国企业集团进行试点，探索有效合作机制，可能是更加稳妥可行的方式。 第三，利润划分的算法应该首先来自纳税人。将跨国企业集团总利润按各种因素和不同活动类型在众多辖区间划分，无疑需要一个庞大且复杂的算法，非一家税务部门所能胜任。而真正掌握全局、了解细节的是这些跨国企业本身。因此，笔者认为，算法宜首先由企业提供，再由各辖区税务机关共同审核，一揽子协调确定后由企业向下分别按各辖区税法申报纳税。在这个过程中，不可避免地需要跨国企业集团总部所在辖区税务部门的牵头协调。 （二）与税改同行的多边征管合作 长期以来，国际税收征管合作一直是国际社会的重要议题，然而，实质性广泛性成果乏善可陈。G20国际税改推出后，有些既有的论坛迅速与之对接，有些则因税改而生。 税收征管论坛（FTA）始于2002年，每18个月召开一次，参与者为各国税务局局长，现有成员53个，包括OECD、G20成员和其他一些国家和地区。论坛宗旨是共同探讨国际税收征管领域前沿问题，分享经验，通过改进各国税收管理的有效性和公平性，为纳税人遵从税法提供帮助。2015年年末，BEPS行动计划大部分报告完成并交付实施，2016年在北京召开的第十届FTA大会及时地将G20税改成果落地作为论坛第一主题，并辅之以征管现代化和能力提升等议题。此后几届论坛都注重G20国际税改落实的具体内容。 目前，FTA落实G20国际税改的有效措施之一，就是建立保证金融账户涉税信息自动交换实施的共同传输系统（Common Transmission System）。这个由成员共同出资建立的信息系统，能够安全地自动处理各成员上传的金融涉税信息，并分拣回传属于各成员的纳税人的信息。系统投入使用后，其作用和效率已经得到充分肯定，并将被用于更广泛的目的，为多边征管合作提供不可或缺的信息系统保障。 另一个值得关注的多边税收征管合作是国际遵从保障计划。作为不同国家税务部门协同与某个特定跨国公司进行合作的一种方式，既是BEPS行动计划的成果，也是对该计划的补充，目的在于对跨国公司涉税风险进行多边评估。虽然这种协作模式并不产生有法律约束力的结果，但为纳税人跨境经营提供了相当程度的税收确定性。更重要的是，这种多国税收主管当局合作共同对纳税人进行风险评估的机制，是多边合作解决数字经济这类复杂跨境活动税收征管的重要探索。 其他多边项目还包括联合审计，联合跨境信息合作工作组（JITSIC）等，这些项目均为G20国际税改落地和成果扩展做出积极贡献，也为更广泛、更高水平多边税收征管合作提供了技术准备。 （三）国际税收多边合作机制的前景 多年以来，虽然OECD作为发达国家的组织，对于国际税收的协调具有局限性，但其在制定与完善跨国多边协调的规则上做出了大量工作。OECD通过税收协定范本及其注释、转让定价操作指南和工作组报告等一系列制度设计和技术解释，对国际税收规则的建设与完善具有不可替代的贡献。需要看到的是，OECD对于发展中国家立场的重视程度正在持续提升，特别是BEPS行动计划的包容性框架，吸引了众多发展中国家的参与。按理说，为兼顾发达国家和发展中国家的利益，在联合国框架下成立多边税收合作机构最为合适，联合国也很早就意识到国际税收的重要性，但由于联合国对构建与完善国际税收制度的投入有限，其能够动员的技术力量尚不足以支持在这个领域的主导地位，而且，目前的运行效率也有待加强。 G20国际税改，特别是BEPS行动计划体现了世界各国对多边税收合作的需求与认同。从BEPS行动计划的发展进程来看，从2013年启动至2015年10月发布大多最终成果报告，效率举世瞩目。从BEPS行动计划的发展可以看到，目前国际税收正在迅速形成技术上成熟的多边架构，突出体现在行动计划的最低标准（minimum standards）上。最低标准因纳入同行审议（peer review）等监督执行机制而具有强制性和约束力，目前共涉及4项行动计划，即防止税收协定滥用、防止有害税收竞争、转让定价国别报告和争端解决机制。此外，多边框架还体现在制定多边法律工具方面，即多边公约对各国面对的共性问题统一应对，对全球三千多个税收协定进行一揽子修改，可以大大提高国际税改的效率。值得期盼的是，数字经济项目下的多边成果将开启征管实操领域多边合作新的突破。 在Ｇ20国际税改的过程中，中国始终是积极的参与者。2014年，中国国家主席习近平在G20布里斯班峰会上关于“加强全球税收合作，打击国际逃避税，帮助发展中国家和低收入国家提高税收征管能力”的重要讲话，表达了中国对G20国际税改的积极态度。2015年7月，全国人大常委会委员批准通过了中国加入《多边税收征管互助公约》，这是中国通过开展国际税收征管协助打击跨境逃避税行为，为维护公平的国际税收秩序所做出的积极努力。中国还参与了BEPS行动计划讨论和报告形成的整个过程，在其中做出了应有的贡献。 我们还要看到“一带一路”倡议对国际税收改革的意义。从相关国家利益角度来看，“一带一路”框架下的税收征管合作可以为纳税人增加确定性，解决企业跨境投资经营面临的税收障碍问题。但是，应该看到其更深刻的意义还在于为发展中国家的税收能力建设做出贡献，而这恰恰是G20国际税改所亟需的。从这个意义上讲，新建立的“一带一路”税收征管合作机制（BRITACOM）是Ｇ20国际税改，以及BEPS行动计划包容性框架的重要支持和补充。如果没有这些作为来源国的发展中国家的积极支持与能力匹配，光靠居民国是解决不了国际税收领域诸多问题的。未来，“一带一路”税收征管合作，必将在国际税收改革与发展进程中发挥积极和突出的作用。 中国是国际税收多边合作的倡导者和积极参与方。改革开放四十多年来，中国在国际税收领域积累了重要的经验，也对其发展做出了自己的贡献。中国也是科技大国，在数字经济领域有着重要的地位和远大的发展前景。因此，参与国际税收规则的改进和实施，并在其中发挥自己的作用，其重要意义无可置疑。