税收征管的全球治理是一个典型的集体行动问题：虽然施加税率对于每个政府而言都将获得税收收益（也即是集体最优），但因为降低税率能够吸引跨国公司转移至本国投资并可能获得更多税收收益，所以税收征管的集体行动总是不得不面临“搭便车”难题（即任何不参与税收协定的国家反而可能因为维持低税率而受益，并同时对税收协定联盟带来伤害）。正因为这种集体行动困境的存在，在数字经济崛起要求变革传统税收征管体系时，达成任何形式的全球共识却并非易事。

　　一直以来，OECD都是税收征管全球治理的主要政策讨论平台，数字税相关政策问题也不例外。2012年G20墨西哥峰会提出应加强国际税收透明度并打击避税行为之后，2013年9月OECD便启动了BEPS项目，试图形成推动税收信息交换、打击跨国公司避税行为的全球合作框架。在2015年OCED提出的BEPS框架中包含了15个行动计划，其中第一个行动计划《应对数字经济的税收挑战》即是围绕“数字税”问题而展开。随后，2018、2019年OECD连续发布相关报告并最终形成了“双支柱”的数字税改革建议。

　　一方面，“支柱一”致力于解决征税权的重新配置问题。由于“联结度规则”的失效，当前不得不寻找界定税收管辖权力的新原则。就此而言，OECD框架中包括了“用户参与（User Participation Proposal）”、“市场型无形资产（Marketing Intangibles Proposal）”、“显著经济存在（Significant Economic Presence）”等多个草案，以征求各方意见并最终达成共识。 

　　“用户参与”方案基于用户数据是社交媒体、搜索引擎以及电子商务等数字经济业态价值创造基础的假设，赋予了用户所在国向相关数字平台征税的权力，而无论后者是否在本国有实体存在。 

　　“市场型无形资产”方案的覆盖范围从数字平台扩大为数字化转型的整个经济体，其认为品牌、用户数据等市场型无形资产不同于专利等交易型无形资产，代表了相关经济活动在所在国的影响力并因而使得后者有权对前者征税。 

　　“显著经济存在”方案则更加聚焦传统联结度规则的失效问题，强调只要相关企业与本地存在有目的且持续的交互行为（Purposeful and Sustained Interaction），同时符合其他条件（例如有用户基础和数据输入、存在以本地语言表达的公司网站等），则所在国便有权对其征税。 

　　不同方案在覆盖企业范围（例如“用户参与方案”更聚焦高度数字化企业而“市场型无形资产”方案更关注传统企业）、征税范围（例如“用户参与方案”和“市场型无形资产”方案更倾向于将非常规利润归于经济活动所在国，而“显著经济方案”则将企业所有利润视为可征税对象）等方面存在较大差异，并因而在不同国家中存在较大分歧（例如英国更支持“用户参与”方案，而印度更偏向“显著经济存在”方案）[7]。但三种方案更大的问题则在于其极端性和复杂性，未能以一种明确、简单的方式反映出各国共识的最大公约数。正因为此，OECD在经历2019年的征求意见后于2020年初又进一步提出了反映三种方案最大共识的“统一路径（Unified Approach）”方案以作为最终各国谈判的基础。新方案将“数字服务企业（Automated digital services）”和“面向消费者企业（Consumer-facing businesses）”同时纳入，并将征税权的分配原则直接与扣除既定比例后的本地利润挂钩，从而避免了不同国家围绕所课税企业范围和征税范围的复杂争议。 

　　另一方面，“支柱二”则旨在解决反税基侵蚀的全球合作问题，这又可具体化为制止利用新技术将利润转移至低税率（或零税率）国家、确保最低税率、平衡传统企业和数字企业税率三大问题。但正如OECD在2020年初报告中指出的，“支柱二”仍然面临着技术细节缺乏共识以及关键问题尚存争议等诸多问题。[8]例如各国对最低税率的确定便存在较大分歧，不同国家的政治经济环境决定了很难就此达成一致，但缺乏此共识又将导致各国的“逐底竞争（Race to Bottom）”，并进入集体行动的困境。 

　　总的来说，虽然OECD尚未形成数字税的全球治理框架，但在其（以及G20）推动下的全球对话仍然取得了令人鼓舞的进展。不过这并不代表我们将最终迎来数字税收领域的全球合作，欧盟内部围绕数字税的广泛争议，以及法国、意大利、英国等国单独推出数字税的行为，再次提醒了该领域冲突的复杂性。事实上，欧盟近年来在国际税收政策方面的积极作为已经“挑战”了OECD在此领域的传统领导地位，连续发布的政策文件凸显了其试图影响全球数字税政策制定的雄心，但欧盟成员国的不同立场与分歧却使得政策共识难以达成。一方面，正如前文所指出，欧盟制定数字税的基本假设是数字企业的实际有效税率过低，但相关研究同样指出，欧盟的测算数据可能存在偏误，其将市场估值等同于企业营收的错误观点很可能导致对于企业应缴税率计算的低估。[9]换言之，如果单独针对数字企业征税反而可能进一步加大其负担而非实现公平纳税。另一方面，欧洲内部不同国家的经济差异，使得数字税在有益于部分国家的同时，却会对另一部分国家产生负面影响，而后者又尤其体现在爱尔兰身上。爱尔兰的低税率环境，尤其是其对于知识产权交易行为的大幅度税收优惠，使其几乎成为了高科技企业的“避税天堂”。前文提到的谷歌避税方案的关键节点即是爱尔兰，谷歌海外营收的88%都归入了其爱尔兰子公司[10]。同时，爱尔兰超过50%的企业税收入来源于10家跨国企业，这反过来也显示出爱尔兰对低税率环境的依赖。[11]不仅仅是爱尔兰，北欧三国出于吸引高科技企业投资的考虑同样屡次否定欧盟提出的数字税方案。[12]正是因为出于不同的政策考量，以法国为代表的欧盟强势力量试图推动的数字税改革，却难以得到其他国家的支持。这也事实上反映了数字税全球治理的关键问题，即如何在保障相关方均获得公平收益的同时，也公平分担制度变革产生的成本。只有平衡好二者，才可能真正实现国际共识。 

　 结论与讨论 

　　由此，我们便可大致勾勒出围绕数字税全球治理的复杂图景。一方面是实现全球治理的可能希望，另一方面则是仍然存在的多方冲突与争议。但无论如何，这都不影响数字税作为全球数字经济发展浪潮下的新焦点已经引起了各国的广泛重视。我国数字经济的庞大规模势必使得围绕“数字税”的相关争论会在未来相当长一段时间内成为理论研究者、实践者和决策者的焦点议题。尽管在当前很多场合下，数字税的针对对象仍然是美国跨国数字平台企业，但伴随我国数字企业走出去步伐的加快，我们也必将在此领域面临越来越多的挑战与风险。就此而言，加强数字税相关问题的研究并积极参与国际对话，将是我们绕不开又必须早做准备的重要方向。