在开放经济条件下，所得税的出现是国际税收制度产生的真正逻辑起点。国际税收问题、理论与制度都发源于国内所得税。从国内法的视角看，各国的国际税收法律体系无不是其国内所得税的跨境延伸。因而，研究国际税收的起源，需要从国内所得税的诞生入手。 

　　有一种观点认为，所得税产生于西方国家战时筹措经费的需要。从历史来看，战争仅是相关国家开征临时所得税的由头，并非所得税产生的深层原因，而且这些临时所得税在战后基本都被取消了。现代所得税制度的产生绝非偶然，体现了人类进入现代化对于税制改革的必然要求。在工业革命的进程中，西方国家普遍发生了生产力快速提升、第二产业占比大幅提高、人口迅速增长等经济社会结构性变化，这些变化导致曾经以关税为主的财政收入结构与经济社会的实际情况产生了极大不适应性，必须寻求新的税种予以替代。随着各种条件的不断成熟，从18世纪末一直到20世纪初，西方工业国家普遍开征所得税，各国财政收入比重最大的部分由关税转变为所得税——体现了由传统税制结构向现代税制结构的嬗变。所得税的诞生除了对各国国内税制结构产生重大影响外，也彻底改变了跨境税收的内在逻辑关系与相关理论基础，由此衍生了真正意义上的国际税收制度体系。 

　　在20世纪早期，美国所得税的产生最具代表性地展现了现代国家所得税与关税之间的替代过程和国内税制结构的根本转变。另外，第一次世界大战结束之后，美国崛起为资本主义世界无可争议的领导者，在制定包括国际税收规则在内的国际经济规则方面起到了主导性的作用，因而其国内的跨境税收法律深刻影响了其他国家国内法的制定。研究美国国内所得税制度诞生的历史过程，对于研究国际税收制度的起源具有不可替代的重要价值。 

　　一、保护性关税及其弊端 

　　（一）美国保护性关税政策出台的历史原因 

　　与英国和欧洲大陆国家一样，美国早期的关税政策目标主要在于保护国内产业，只是美国将保护性关税政策利用到“极致”，因而也最具代表性。在美国独立之初，贸易保护被提升到了国家安全的政治高度。美国联邦政府成立（1776年）之初，没有制定宪法，只制定了《联邦条款》。彼时，美国十三个州仅有一种松散的联系，并没有形成强大统一的中央权力核心。当时，美国联邦政府仅有一个一院制的立法机关，各州拥有平等的表决权；联邦没有执行机关，也没有总的司法机关。在这种制度下，州议会实际上不受任何立法限制，也不受司法的控制，联邦政府无权节制各州的商品税或直接税。由于缺乏这些权力，联邦政府无从筹措款项。这种情况使美国工业在建国初期开始陷入衰退——由于没有保护性关税，国外进口产品使美国工业饱受冲击。因此，美国各州于18世纪末兴起了制宪运动，各州出现了大量的制宪请愿书，其中一个重要目的就是保护本国产业。在当时的历史背景下，美国在1789年通过了首部宪法，宪法通过后制订的第一个法案就是1789年关税法案（Tariff Act of 1789）。关税法案中的第一条即明确了关税的两个目的：“为了支持政府，偿还合众国的债务，鼓励和保护制造业，有必要对货物、产品和商品征收关税。”由此可见，课征关税的目标是清偿政府债务和保护国内产业发展，而非筹集财政收入。 

　　虽然不是以财政收入为主要目标，但开征关税后，其财政收入能力凸显。到第一次世界大战（1914年）之前，关税一直是美国联邦财政收入中的主要部分。在1860年之前的很多年份，关税收入占联邦财政收入比重的90%以上。南北战争前，1861年收入法案中的莫里尔关税法（Morrill Tariff Act）对钢铁工业重新实行保护，进一步提高了美国的进口关税水平。在南北战争期间，虽然美国进一步提高关税，但以更大幅度提高了消费税，使得消费税占比不断提高，1865年南北战争结束时，消费税占比超过了关税。南北战争结束后，美国继续奉行关税保护主义，1890年国会通过的麦金利关税法案（Mckinley Tariff Act），使进口关税达到南北战争后最高点，居当时全球之首，关税占比恢复到57%，关税再次成为美国联邦最为重要的税收收入来源。此后的威尔逊-戈尔曼关税法案（Wilson-Gorman Tariff Act）、丁利关税法案（Dingley Tariff Act）和安德伍德关税法案（Underwood Tariff Act）对关税政策有所调整，但关税税率整体维持在40%以上的高水平，远高于同期英国以及欧洲大陆国家的关税水平。 

　　（二）保护性关税政策的弊端 

　　关税为早期的美国联邦财政提供了稳定收入，但主要依靠关税的财政体系有很大的弊端，主要体现在不具有持续稳定性和社会不公平两方面。财政收入主要依靠关税就会过度依赖外向型经济发展，这样的财政结构本身具有不稳定性。同时，这种财政收入结构难以根据政府财政支出需要进行有效调节，不能胜任现代国家的财政功能。当时，带来更大争议的是关税引起的公平性问题。由于商品税的累退性，财政收入过度倚重商品税性质的关税会带来严重的社会不公平问题。虽然关税保护了美国幼稚产业，但同时限制了国外低价产品进入本国市场。对于低收入阶层而言，他们在不得不购买本国生产的高价生活用品，相当于穷人为了保护本国工业资本家的产业发展而补贴成本。特别是当时美国的关税收入占比过高，在1860年甚至达到了94.9%，这就使得由商品税（关税）累退性造成的不公平问题到了“登峰造极”的程度。因此，保护性关税政策引起了美国公众的强烈不满，在19世纪末至20世纪初的美国政治选举中，是否降低关税成为民主党与共和党角力的核心议题。经过长期的社会讨论与政治博弈，降低关税在政治上已经势在必行。由于关税的财政占比过大，若降低关税就需要新的替代性收入。经过反复研究，能够促进公平的累进制所得税成为了平衡关税累退性的首选。 

　　二、战时开征的临时所得税 

　　（一）1861年收入法案 

　　所得税第一次在美国出现是战时出于财政收入目的临时征收的。南北战争开始后，出于战时财政的紧急需要，美国通过1861年收入法案第一次开征了所得税（临时）。该法案的所得税模式是单一税率，采用综合征收模式，对个人收入800美元以上的部分征收，税率为3%。1861年收入法案中的所得税条款的有效期至1866年。 

　　1861年收入法案第49章第12款规定，“所得”是指“定居于美国个人的年度收入，包括在美国或其他任何地方、任何来源获得的任何不动产、专门工作、贸易和雇佣收入”。从国际税收的视角来看，美国历史上第一次（临时）课征所得税就采用了全球课税模式，即对于美国居民的全球收入课税，将课税权延伸至境外。这清楚地表明：在开放经济条件下，某国一旦开征所得税，就必须对本国居民在境外的所得以及外国居民在境内的所得如何课税进行规定，美国的所得税历史印证了，所得税出现的同时国际税收制度必然随之出现，国际税收制度是国内所得税的境外延伸。所得税的产生是国际税收制度的逻辑起点。 

　　（二）1862年收入法案 

　　随着战争经费需求的不断增加，时隔一年美国就再次修订收入法案。1862年收入法案修订了所得税相关条款，用累进税制取代了1861年法案中的单一比例税制。该法案规定，收入在600美元~10000美元之间的部分课征3%的所得税，收入超过10000美元的部分课征5%的所得税。生活在美国境外的美国居民纳税人，需要按照5%的税率缴纳个人所得税。1862年所得税条款的主要特征是采用了累进税率，并进一步加强了对居民纳税人海外收入的课征力度。 

　　（三）临时所得税被取消 

　　为进一步满足战争时期的财政收入需要，1862年收入法案在1864年、1865年和1866年又被三次修订，战时所得税得以暂时延长。当南北战争结束后，联邦财政的压力得到缓解，1867年和1870年的两个收入法案再次修订所得税条款，逐步降低所得税税负。1872年战时所得税没有再次延期，到期自动失效。1898年美西战争爆发，为筹措战争经费，美国政府再次上调消费税税率，一些新的消费税税目被纳入课征范围，遗产税也恢复了，但并没有恢复所得税。 

　　三、所得税的正式立法 

　　美国所得税产生的基石为1913年的宪法第十六号修正案，这一修正案确立了美国联邦政府对纳税人的所得（包括其境外所得）有直接课税的权力。在美国本土，这次修宪被认为是20世纪初的一次财政革命，对后来的税制体系影响深远，美国此后的税制体系是在此次财政革命的基础上搭建起来的。除了所得税，这场财政革命涉及关税、消费税以及偶尔出售的公共土地收入，使美国正式进入了以累进所得税制为基础的公共财政体系时代。时至今日，所得税（个人所得税、社会保险税、公司所得税）持续在美国财政收入中占比过半。 

　　这场财政革命也为美国的国际税收制度打下了地基，对其他国家国际税收制度的构建亦有深远影响。至今国际税收的理论与实务基础都可以在这次财政革命中探寻到思想的渊源。 

　　（一）关税改革成为美国选举的核心议题 

　　在南北战争之后的几十年里，关税始终是美国最为有效的收入来源，为联邦政府带来了可观的年度预算盈余。从财政收支平衡的角度出发，当时美国似乎不再需要其他形式的国家税收。但关税还是引起了强烈的政治分歧，反映出美国根深蒂固的地区和经济矛盾，即东北部的制造业和中西部的城市工业中心得益于保护性关税，而南部和中西部的农民以及城市工人则因为国内产品更高的价格而负担了关税的成本。 

　　19世纪80年代和90年代，美国的保护性关税政策是由东北部的共和党保守派制定的，该政策激起了由民主党总统格罗弗·克利夫兰（Grover Cleveland）领导的政治反对派的反对。1887年12月，克利夫兰总统向民主党承诺要降低关税，其整个国情咨文都是关于关税改革问题的。该问题在第二年成为了竞选的中心议题，然而，克利夫兰总统在竞选连任时被击败，共和党候选人本杰明·哈里森（Benjamin Harrison）当选总统，共和党重新控制了国会。因而，美国又恢复了长期奉行的保护性关税政策。美国第五十一届国会根据1890年的关税法案（即麦金利法案），对几乎所有应课税商品实施了一揽子关税增税措施。这个广受批评的法案将美国关税提高到历史新高，并居当时世界首位。一些商品的关税接近50%，比如进口的羊毛。另外，该法案还规定了限制外国工业品向美国倾销。 

　　随着关税的不断提高，美国国内反对保护性关税的声音越来越大，也越来越坚定。在签署麦金利关税法案之后仅过了一个月，共和党在1890年11月的中期选举中就遭遇惨败，民主党获得了众议院多数席位。于是，关税改革继续成为下一届总统大选的主要议题。 

　　（二）1894年收入法案 

　　1893年民主党候选人克利夫兰第二次竞选成为总统，其获胜的主要原因是其在关税改革方面的积极立场。1893年末第五十三届国会开始启动关税改革。虽然此时美国国会立法讨论的重点仍然是关税改革，但在随后的一揽子方案中开始以附件形式列入所得税提案。累进所得税是出于公平目的而提出的，但真正迫使美国国会将所得税纳入收入法案的原因在于弥补降低关税带来的财政收入损失。当时，美国国会已取消麦金利关税法案的进口糖税，此举对财政收入产生了较大的负面影响，可能造成美国财政30年来第一次出现赤字，要求立法者必须正视缩减关税的财政后果。 

　　在这样的背景下，1893年一份所得税（关税改革法案的附加条款）提案提交至负责税收改革提案的众议院筹款委员会。经过参众两院的讨论，包含所得税条款的1894年收入法案获得了通过。1894年收入法案也被称为威尔森—戈尔曼关税法案，主要立法内容是降低关税税率，所得税条款是该法案的附加条款。该法案将个人所得税与公司所得税统筹考虑，对在美国经营的所有业务的“净所得”课税，对超过4000美元的收入和利润征收2%的统一税。这种温和的税制设计“左右逢源”，不会引起两派的过度反对。当时相当高的所得税免征额门槛几乎将绝大多数美国纳税人挡在了课税范围之外，同时，对于富人而言2%的固定比例税率微不足道。 

　　然而，1894年的所得税条款在生效不久就被判违宪，进而失效。在1894年所得税条款生效之前，联邦法院就已经对该法案的合宪性提出了质疑。1895年1月对所得税合宪性质疑的几项诉讼合并，提交给最高法院复审，其中最具影响的就是美国财政史上有名的波洛克案（Pollock v.Farmers'Loan & Trust Company）。当时，马萨诸塞州某农业信用社的股东查尔斯·波洛克提出起诉，认为1894年联邦政府对其在农场股票分红课征的所得税是一种直接税，而根据联邦宪法，直接税是要求按人口比例分摊的。美国宪法原来规定直接税需要按照人口分摊的原因是，美国制宪之初规定联邦有权管理州际贸易，但不能直接管理个人，因为这是各州的权力。联邦如果出于临时财政需要，要对各州管辖的个人征税，应该向各州确定一个具体的征税数额，然后由各州按照人口分摊给个人。当年3月该案在美国最高法院审理，美国最高法院以大法官5∶4的投票结果通过了决议，认定所得税法案违宪而无效，但保留了1894年收入法案中关税法案的有效性。 

　　（三）1909年收入法案 

　　在1896年的总统选举中，共和党候选人威廉·麦金莱（William Mckinley）赢得大选，随即着手增加关税，1897年出台的丁利关税法案将美国关税提高到历史高点。然而，一场政治意外加速了美国所得税出台的历史进程。1901年9月14日麦金莱总统遇刺，具有进步思想的副总统西奥多·罗斯福（Theodore Roosevelt）就任总统，并在1904年大选获胜后开始改变麦金莱的保守主义政策，在财政政策方面支持所得税。但出于政治考虑，罗斯福总统任期内没有实质性推动敏感的所得税改革。在两届总统任期接近结束时，罗斯福拒绝竞选连任，并推举威廉·塔夫脱（William Taft）为共和党候选人。1909年塔夫脱赢得了大选，随即承诺他的政府将致力于税制改革。 

　　1909年3月，由贸易保护主义者控制的美国众议院筹款委员会提出了一项提高多数产品关税税率的提案，其中对茶和咖啡（所谓“早餐桌上的税”）以及女性服饰（所谓“袜子和手套税”）提高关税激起了公众的强烈抗议，塔夫脱总统也对此表示不满。因此，一些上调税率的产品清单在筹款委员会审议中被撤回，包括咖啡和茶等还被列入免税名单，但由此带来了财政收入缺口。塔夫脱重申其支持关税改革，但也强调预算赤字问题迫在眉睫，建议国会对公司的利润课征所得税。在这样的背景下，1909年收入法案产生并在国会获得了通过，其主要内容包括关税改革与开征公司所得税。因为1895年最高法院的违宪判决，1909年收入法案没有加入个人所得税，只对公司利润课征1%的所得税。而且，该法案中的公司所得税被变通地称为“基于所得对公司课征的消费税”（Excise Tax on Corporations Based on Income）。 

　　（四）宪法第十六号修正案与1913年收入法案 

　　虽然1909年收入法案包含了公司所得税，但所得税法案仍然不具备稳定的宪法基础。1909年6月17日，共和党议员诺里斯·布朗在参议院提出了宪法第十六号修正案，建议授权国会征收所得税。在随后的议会辩论中，许多参议员质疑最高法院对波洛克案判决背后的逻辑和动机，大多数人认为累进制所得税能够为以关税为主的累退税制增加整体平衡性，因而不应轻易取消。最终，国会两院以高于三分之二的投票通过了宪法第十六号修正案，规定“国会有权力从任何来源的所得中课征税收，而无需将（税款）分摊至各州，也无需考虑人口统计情况”。该修正案在国会通过后，还需要各州议会通过才可以生效。美国各州的投票没有遵循任何明确的模式来反映党派倾向，因而非常顺利。到1913年已有42个州通过该修正案。最终，美国第十六号宪法修正案于1913年2月3日正式获得批准。这样，波洛克案的判决被推翻，美国国会再次拥有直接课征所得税的权力。在宪法修正案获得通过后，包括关税减免和开征累进个人所得税的1913年收入法案被美国国会通过。1913年10月3日，托马斯·威尔逊（Thomas Wilson）总统签署了1913年收入法案，最终使得所得税成为正式法律。 

　　1913年收入法案取消了1909年的公司所得税，将公司所得税与个人所得税统一为联邦所得税，公司利润的所得税，税率为1%，不允许扣除；个人收入超过3000美元的部分税率为1%。1913年收入法案的免征额很高，如对于单身纳税人和已婚夫妇的免征额均为4000美元。这样高的豁免门槛把当时多数美国纳税人排除在征税范围外，因为在1913年只有不到4%的家庭年收入能够达到3000美元。该法案对个人收入在2万美元以上的部分征收1%的附加税，对收入在50万美元以上的征收6%的附加税。在1913年，只有极少的美国纳税人符合附加税条件。 

　　四、所得税诞生的历史必然性 

　　从美国所得税产生的历史进程来看，所得税出台的主要目的是为了弥补降低关税的财政收入损失，同时累进制所得税可以平衡关税的累退性，促进社会公平。当时美国似乎并没有对所得税的收入功能有过高的期待。然而，“时势造英雄”，美国所得税立法的次年，第一次世界大战就爆发了，所得税迅速发挥了异乎寻常的财政收入功能。1913年关税收入为3.18亿美元，所得税收入仅有0.35亿美元，关税收入是所得税收入的9.1倍。由于在第一次世界大战期间，美国大幅上调了所得税税率，到战争结束的1918年，美国所得税收入急速上升至27.2亿美元，已经是当时关税收入的2.9倍。与此同时，1913年后，由于战争对贸易的负面影响，关税收入一直处于下降趋势，直到1918年才超过1913年的收入水平。到1918年，所得税税收收入占比高达74.0%。也就是说，在所得税正式开征5年后，美国税收收入结构已经从以关税为主，转变为以所得税为主。 

　　所得税开征后迅速成为美国最为重要的财政收入来源，有战争的偶然性，更有历史必然性。从关税到所得税的税制结构变化，不仅体现了美国社会对于公平的呼唤，更体现了美国经济结构、人口、国际贸易等方面的内在结构变化。所得税在短期内可以替代关税成为美国的第一大税种，说明美国建国之初工业薄弱需要关税保护的情况已经发生了根本变化，而所得税本身符合美国的社会经济结构，具有很强的收入功能。 

　　（一）美国的经济崛起与产能过剩 

　　19世纪下半叶到20世纪初，美国经济实力迅速崛起。随着南北战争的结束，美国经济发展的雄厚基础开始展现其巨大的比较优势，如肥沃的农田、丰富的原材料以及开发这些资源的现代工艺技术的发展(铁路、蒸汽机、采矿设备等)。同时，美国经济发展基础的相对劣势又很少，由于没有社会、地理上的限制，也没有明显的外来危险，所以国内外投资额日益增加，美国经济以惊人的速度发展。譬如，在南北战争结束时的1865年到美西战争爆发时的1898年，美国小麦产量增加了256%，谷物产量增加了222%，精糖产量增加了460%，煤炭产量增加了800%，钢轨产量增加了523%，投入运行的铁路线的长度增加了567%以上。而且经济发展并未因对西班牙开战而停滞不前；相反，在整个20世纪初期美国经济仍以同样惊人的速度增长。到1914年，美国国民收入水平已经远远超过其他西方主要国家。实际上，此时美国的经济实力已接近或赶上整个欧洲的水平。耶鲁大学国际关系史专家保罗·肯尼迪认为，“即使欧洲大陆经济增长率继续上升并能够避免第一次世界大战的话，到1925年美国也很可能成为最强的经济大国。然而，由于老牌欧洲大国在第一次世界大战中所遭受巨大的经济损失，战后美国的经济实力就已超过整个欧洲。甚至在1914年之前，'瓦斯科·达·伽马时代'——欧洲统治世界的400年历史就已宣告结束。” 

　　随着经济的崛起，美国的贸易结构也出现了悄然变化。第一次世界大战之前，美国对外贸易结构基本为出口原材料(特别是棉花)，进口成品，以出口黄金来弥补贸易逆差。但南北战争后工业化的迅速发展改变了这种模式，美国开始将农机、钢铁制品、机床、电气设备和其他产品打入国际市场，很快成为世界上最大的工业品生产国。相比之下，却大量进口原材料或特需物资(如德国的染料)，以供应美国工业。工业品源源不断的出口是最重大的变化，同时“运输革命”也促进了农产品的出口，使得美国农产品的运输成本不断降低。1860年至1914年，美国出口额增加了6倍以上(由3.34亿美元增至23.65亿美元)，进口量只增加了4倍(由3.56亿美元增至18.96亿美元)。这种商业转变的结果虽然主要是经济方面的，但也开始影响国际关系。美国工厂、农场的产品过剩引起了美国国内广泛的担忧，即担心国内市场不久将无力吸收这些产品。这促使大财团向政府施加压力，要求提供多种援助以开发海外市场，或至少保证海外市场的开放，并鼓动政府维护对中国的“门户开放”政策和使美国成为支配拉丁美洲经济的巨大力量。由此看出，这一阶段美国对贸易的担忧，已经从顾虑进口产品对国内产业的冲击，转变到担心国内过剩产品无法顺利输出。 

　　（二）美国社会经济结构的变革为所得税出台奠定了现实基础 

　　到正式确立所得税的1913年，美国产业振兴使其成为全球最为重要的产品输出国，美国建国初期关税保护的现实需求已不复存在，相反，美国开始寻求产品输出政策。此时，保护性关税政策对于美国经济而言已经弊大于利，特别是高关税政策会引起其他国家的高关税报复。在19世纪末20世纪初美国政坛关于下调关税的讨论中，批判的声音主要是税制累退性带来的不公平问题，但深入观察就会发现，保护性关税已经与美国的经济利益，特别是产品输出政策产生了严重的内在矛盾。作为关税改革附件的所得税之所以可以在短期内迅速替代关税成为美国最大的税种，体现出巨大的收入潜力，与当时美国的经济基础有直接关系。一方面，关税增长受到限制。其一，如果提高出口关税水平，会降低美国企业的国际竞争力，不利于企业参与国际竞争，更不利于输出美国的过剩产能。其二，保护性关税带来的累退性等诸多社会问题已经非常严重，而且19世纪末期美国的关税水平已经达到世界首位，关税已经没有进一步增长的空间。另一方面，所得税的增收潜力巨大。南北战争后，美国人口迅速增加，从1790年的390余万快速增长，到1914年美国的人口达到9800余万，比英国和法国总和（8400余万）还要多，到了1920年美国人口已经超过1亿。除了人口基数的迅速增长，美国人均收入也快速增长，到1914年美国人均收入已经远远超过英国。所得税是一种“人身税”，随着人口和人均财富的累积，所得税筹集财政收入的潜力是人口增长与个人收入增长的乘数——这种潜力在美国人口和人均收入都快速增长的时期是巨大的。 

　　（三）经济学的发展成熟为所得税出台奠定了理论基础 

　　在美国所得税立法的复杂过程中，税收理论的发展对税制改革发挥了重要的推动作用。在美国所得税理论构建的过程中，西方古典经济学提供了技术支撑，而德国历史学派则提供了思想养分。在19、20世纪之交，美国所得税设计之初就提出了累进税制设想，离不开财税理论的发展。之前的财政学理论由“受益原则”主导，认为税收是纳税人为换取政府提供公共产品和服务而支付的价格。在这种理论下，公民只为从国家获得的利益而交易纳税。相比之下，“能力原则”（Faculty）的概念要求每个公民根据他的纳税能力对国家提供的公共产品做出贡献。但准确衡量公民的纳税能力是一个有争议的经济学难题。以大卫·李嘉图的经典经济学思想为基础，欧洲的经济学家和思想家们在19世纪中期和晚期都运用了新的数学方法，根据边际收益递减的概念衡量价值。20世纪早期，边际主义在美国经济学中占据了主导地位，经济学家约翰·克拉克（John Clark）在美国推广和扩大边际效用分析的应用方面发挥了重要作用，而通过艾德温·萨里格曼（Edwin Seligman）的工作，边际主义在税收政策上的应用也逐渐成熟。与古典理论的放任主义相反，德国历史学派的经济学家认为，现代社会日益复杂和相互依存的关系要求国家更具应变性并能够发挥更加积极的作用。他们认为应该放弃任何“绝对自由放任制度”，并保持“法律、道德和经济的更密切的相互关系”，拒绝接受“自我利益作为经济行动的唯一调节器的假设”。从美国累进制所得税的诞生过程来看，其思想很大程度上来源于德国历史学派，并与在英美占主流的古典经济学相结合。 

　　（四）所得税的产生在工业化国家具有共性 

　　所得税制度更有利于经济开放和社会公平，更加符合历史发展的潮流。从税收的基本目标来看，关税只可以满足财政收入目标，但会破坏公平和效率目标；所得税则可以同时满足筹集收入、促进公平和调节经济这三个目标。在工业革命的进程中，其他西方工业化国家也与美国一样，都发生了生产力提升、第二产业占比提高、人口迅速增长的情况。在这样的背景下，传统以商品税和关税为主的税制结构会抑制工业发展。因此，在从18世纪末到20世纪初的一百多年时间里，西方工业国家普遍开征所得税，这些国家的税制结构从以商品课税为主向以所得课税为主的方向迅速转变。例如，1880—1915年这35年中，英国商品课税占全部税收收入的比重从53%降为35%，德国这一比重也从97%降到了53%；与此同时，两国的所得税在税制结构中的地位都有了明显的上升，到第一次世界大战爆发以前，两国的所得税收入已占全部税收收入的20%以上。历史发展进程说明，所得税的诞生并不是个别国家的战时临时举措，而是人类进入工业化社会之后，各国国内经济结构变革所导致的必然结果。 

　　五、所得税诞生是国际税收制度的起点 

　　所得税的诞生除了对各国国内税制结构产生重大影响外，也彻底改变了跨境税收的内在理论与逻辑，由此衍生了真正意义上的国际税收制度体系。 

　　（一）所得税导致了跨境税收的本质变化 

　　1.从跨境国内税到跨境国际税。在所得税产生之前，主要的跨境税种是关税。然而，所得税与关税的运行基于完全不同的税制原理，因而，在开放经济条件下所得税的产生带来了跨境税收制度革命性的彻底变化。关税会阻碍国际贸易往来，带来全球经济效率损失。各国关税政策的初衷一般是保护国内产业。从税收管辖权的角度看，关税是一种国内税。关税类似于设置在边境线内的“收费站”，在课征关税时一国的税收管辖权始终限制于境内，并没有延伸至境外的税源。与关税不同，所得税是一种真正意义上的跨境国际税，一国税务机关将对本国居民纳税人的境外收入（利润）以及非居民纳税人的境内收入（利润）课税，这就将税收管辖权延伸至境外。在开放经济下，所得税还意味着，来源国与居民国需要对同一笔收入（利润）进行分配。因此，在所得税的跨境税收体系下，各国之间的全球经济关系就由过去的贸易关系深化为利润分配关系。上述情况说明，只有在所得税产生以后，才可能衍生出真正意义上的国际税收制度。 

　　2.实现了国际税制与国内税制的有机联系。在传统的关税模式下，国内税制与跨境税制没有直接联系。而在所得税制度下，国内税制与国际税制建立起了有机联系。一国所得税的跨境税收规则，就是其国内所得税制在跨境时的自然延伸。在所得税制度下，一国国内税制与国际税制构成了统一整体，而这种统一为各国提供了调控跨境税收更加灵活多样的手段，大大扩展了跨境税收调节的政策“工具箱”。比如，一国调整本国的所得税税率或者国内所得税政策，就会直接对非居民纳税人造成影响；又比如，一国国内所得税税率的高低将直接影响本国跨境税收规则（如境外税收抵免制度）的有效性，即境外税收是可以全部抵免还是部分抵免。同时，一国的所得税跨境税收规则，如抵免法、扣除法、免税法、减免法等都可以对在境外经营的居民纳税人和在本国经营的非居民纳税人产生影响。所得税制度下，这种国际税制与国内税制的统一性是其他任何税种都不具备的特点。 

　　3.从货物税到“人身税”。关税与其他商品税一样，是一种货物税（“非人身税”），所得税则是一种“人身税”。所得税的诞生，意味着指导跨境税收体系的财政学原理发生了根本变化，即从对货物价值课税，到对自然人或法人的收入或利润课税，这也为后来国际税收制度的理论难题埋下了伏笔。在开放经济条件下，各国课征“人身税”导致了许多财政理论难题。比如，根据“能力原则”，本国公民基于对国家的忠诚应该根据自身能力纳税，以满足国家公共产品（服务）的供给需要。收入是衡量能力的天然标准，收入水平越高意味着能力越高，也就应该缴纳相对更多的税收，因此根据“能力原则”，各国所得税税制一般是累进的。然而，在开放经济条件下，对于非居民在境内的收入课税，“受益原则”比“能力原则”具有更强的解释力，在财政学原理上也更加支持比例税。如果对这部分收入课征比例税，就会破坏一国的累进税制度的完整性；如果所有国家都坚持对非居民的所有收入按照累进税率课征，就可能造成重复课税，使得国际投资的税负高于国内投资。这种情况在公司所得税下更加明显，因为与自然人不同，法人往往不是任何国家的国民，假设有一个在全球经营的跨国公司的股权被平均分为十份，由来自十个不同国家的股东持有，那么，这家公司应该对哪个股东的国家表示忠诚，进而根据公司营利能力来缴纳累进所得税呢？在这种情况下，“能力原则”显得解释力不强，“受益原则”似乎更有说服力。跨国公司纳税要体现对经济，即价值创造的“忠诚”——在哪里创造了更多的价值意味着在哪里使用了更多的公共资源，就应该在哪里缴纳更多的税。然而，即使采用“受益原则”，还是会有税收分配的理论问题。比如，一个跨国公司可能在上百个国家经营，那么集团公司创造的利润，应该根据什么样的标准在这些国家分配进而课税呢？这也是此后国际税收的主要问题之一。上述这些问题的根源来自于所得税的“人身税”属性，是在商品税制中不会遇到的新问题。 

　　（二）所得税带来的国际税收竞争与国际税收合作 

　　1.国际税收竞争。所得税产生后，一国境内的跨境税收问题就同时产生了，低税率成为了地方政府吸引资本、技术、人才的政策手段。从历史沿革来看，国内税收竞争早于国际税收竞争。因为在封闭经济时代，税收竞争只能局限于一国内的各地方政府之间，而无法延伸至各主权国家之间。在开放经济条件下，各国形成了一种类似“蒂布模型”（Tiebout Model）的全球公共服务竞争市场，哪个国家提供的公共服务更好、税收成本更低，就更吸引资本、人才、技术等生产要素向其流动。这种所得税的国际税收竞争与以邻为壑的关税贸易壁垒完全不同，有利于促进跨境投资，但同时会造成复杂的跨国公司筹划和避税问题，对各国财政造成了潜在威胁。 

　　2.国际税收合作。所得税制度要求各国必须进行国际税收合作。一方面，根据所得税的设计原理，跨境所得的利润需要在不同国家间进行分配。由于没有超国家主权，因此各国之间必须进行国际税收合作才可能维系所得税制度下的全球经贸往来，国际税收协定体系的构成和国际税收协定范本的诞生都是国际税收合作的直接表现。另一方面，从征管角度出发，由于没有跨境征税的权力，各国必须进行征管互助才有可能保证居民境外所得税收的有效管理。一些税收合作制度，如税收情报交换，构成了现代国际税收管理制度的基础。 

　　六、总结 

　　美国所得税的诞生，是现代化进程中现代国家税收制度建构的一个缩影。在现代化的进程中，现代国家经济结构逐渐从农业社会过渡到工业社会，传统的以关税为主的财政结构已经不再适应现代化国家的要求，基于对公平的呼唤和财政的需要，所得税应运而生。现代国际税收制度的产生，正是基于国内财政结构的重大调整，是国家财政体制走向现代化的国际方面。在人类步入现代化进程中，随着所得税的产生，跨境税收发生了沃勒斯坦所述的“使今天的世界与昨天有本质上的不同”的巨大变化。如果要明确找到一个国际税收制度诞生的历史划分标志，那就是所得税的出现。在开放经济条件下，所得税的横空出世使世界各国的经济联系由简单的贸易关系深化为利润分配关系。所得税成为一种纽带，以一种异乎寻常的方式把世界经济联系了起来，彻底改变了各国税收相互孤立的局面，也带来了十分复杂的国际税收分配与国际税收竞争问题。