为了应对数字经济对现行税收规则的挑战，在国际社会难以达成一致方案的情况下，有的国家或地区开始诉诸单边措施，其中一个做法就是开征数字服务税（Digital Services Tax，DST）。比如，欧盟委员会于2018年提出关于数字服务税的立法提案。法国在2019年通过了数字服务税立法。虽然开征数字服务税有出于维护征税国税基的考虑，但其正当性仍存在理论上的争议。此外，开征数字服务税将不可避免地加重跨境服务贸易者的税收负担。WTO框架下的服务贸易总协定（General Agreement on Trade in Services，GATS）要求WTO成员不得歧视其他成员的相同服务和服务提供者。因此，一国开征数字服务税还涉及是否与其承担的贸易协定义务相冲突的问题，并可能招致其他国家的报复，比如美国对法国数字服务税立法展开了301调查。本文拟从税法和贸易法两个视角来对数字服务税引发的相关问题进行探讨。二、既有数字服务税方案 （一）开征数字服务税的背景 在数字经济时代，科技的发展创造了新的商业模式。但是，现行税法规则并没有跟上时代的步伐。比如，传统商业模式下，企业的一些跨境经营活动需要在境外设立常设机构。企业通过境外常设机构取得利润可以被常设机构所在国课税。但是，数字经济使企业与境外客户进行远程交易成为可能，从而没有必要在境外设立常设机构。在这种情况下，现行税收协定关于常设机构的规则就无法适用，来源国无法对非居民企业的这部分营业利润课税。此外，用户参与对于一些新的商业模式的开展也具有重要作用。比如，用户可以免费使用数字软件、界面或平台并上传文档、视频。随着用户的增加，一些企业会选择数字平台投放广告，而拥有数字平台的企业向这些企业收费从而获取利润。在这样的商业模式下，用户并没有直接向数字平台及其企业付费，如果支付广告费的企业和数字平台企业均位于用户所在国境外，用户所在国根据现行税收规则也无从对数字企业的利润课税，即使用户的参与提高了数字平台的知名度和数字企业的市值。 对于数字经济带来的税收挑战，自2013年OECD发表《应对税基侵蚀和利润转移》报告起，国际社会就一直在努力寻找解决方法。OECD/G20关于BEPS项目的相关报告都作了具体的阐述并探讨了相关方案，其中就包括数字服务税。理论上讲，数字经济导致的国际税收问题通过国际间多边方案来解决是最优选择。OECD/G20也表示期望在2020年底前形成共识性解决方案。但是，多边方案的形成需要时间。欧盟委员会认为，数字经济的发展导致了价值创造地和利润课税地之间的错配（misalignment between the place where the profits are taxed and the place where value is created），欧盟成员国面临公司所得税税基侵蚀的压力，需要采取相应措施，因此在2018年3月提出了关于数字服务税的立法提案。欧盟委员会的立法提案成为欧盟层面的立法后，对其成员国具有约束力，并优先于成员国立法。之所以采取欧盟层面立法的方式，是由于欧盟经济一体化是以货物、服务、人员和资本自由流动的单一市场为基础的，而欧盟成员国的单边做法会对单一市场的自由竞争造成扭曲。 根据欧盟的立法程序，数字服务税提案要成为法律，一个重要环节是取得欧盟部长理事会成员的一致同意。部长理事会由欧盟各成员国的部长代表组成，因此实际上需要成员国的一致同意。不过，有的欧盟成员国（比如丹麦、爱尔兰和瑞典）反对征收数字服务税。因此，有的成员国就尝试通过国内法来开征数字服务税。比如，法国在2019年7月通过了关于数字服务税的法律。英国也提出拟自2020年开征数字服务税。在欧盟之外，澳大利亚财政部在2018年10月发布一份文件，考虑开征数字服务税的问题。（二）既有数字服务税方案的要素 在欧盟立法提案和法国数字服务税立法出台之前，印度、匈牙利等国已经采取了针对特定数字服务课税的做法。印度在2016年开征均衡税（equalization levy），对印度境内企业向境外非居民企业支付的在线广告费总额征收6%的税。该税是针对交易的总价而非所得课税。不过，印度的做法只适用于B2B交易，即在境内企业对非居民有付款的情况下适用。该方案没有考虑前文所述的用户免费使用数字平台等情况，与欧盟和法国的方案存在较大差异。鉴于欧盟和法国方案所引起的争议，特别是美国对法国立法启动了301调查，本文主要结合欧盟和法国的方案进行阐述。 欧盟数字服务税立法提案针对其认为用户在价值创造方面处于核心地位的三类数字服务课税：1.通过数字界面对用户提供在线广告；2.提供数字界面中介从而使用户之间能够进行联系或从事货物或服务的销售；3.销售通过数字界面取得的用户信息。一个实体在一个纳税年度内通过提供上述数字服务取得的总收入（total gross revenue）扣除增值税和其他类似税收之后的收入为应税收入。在一个纳税年度中，同时满足下列两个条件并提供上述数字服务的实体将成为数字服务税的纳税人：一是全球收入超过7.5亿欧元；二是在欧盟境内取得的应税收入超过5000万欧元。欧盟数字服务税的税率为3%。 由于上述三类数字服务均涉及用户参与，因此，纳税人实体取得的应税收入，如果接受服务的用户位于欧盟成员国境内，将被认为是自该成员国取得。用户所在地根据IP地址确定，不考虑用户是否对纳税人进行付款。 法国数字服务税税法是以欧盟提案为蓝图设计的。比如，对数字界面服务和在线广告服务的收入而非净所得课税，但允许纳税人从中扣除缴纳的增值税，税率均为3%。确定纳税人的应税收入来源于法国也以用户所在地为标准。不过，法国的做法也与欧盟提案存在细微的差异。比如，在法国，数字服务企业成为纳税人要同时满足两个条件：一是全球应税服务收入超过7.5亿欧元，二是从法国取得的应税服务收入超过2500万欧元。与欧盟不同的是，在以全球收入确定纳税义务方面，法国只针对提供数字服务的收入，而欧盟指向的是纳税人的全球收入（包括但不限于数字服务收入）。这实际上提高了课征数字服务税的门槛。法国还允许纳税人将缴纳的数字服务税从公司所得税税基中扣除。 除了法国之外，英国也在2018年提出准备在2020年开征数字服务税。根据英国公布的数字服务税立法草案，DST对向英国用户提供社交平台、搜索引擎和在线商城服务的纳税人的营业额课征2%的税。英国用户包括通常位于英国的自然人（normally in the United Kingdom）以及在英国成立（established）的企业或其他组织。英国数字服务税的门槛为：企业集团从前述数字服务取得的全球收入超过5亿英镑；以及企业集团从向英国提供前述数字服务取得的收入超过2500万英镑。满足上述两个条件的企业从英国取得的首笔2500万英镑免除数字服务税。 总体来看，上述数字服务税方案的共同点是针对特定数字服务的收入而非净所得课税。不过，这些数字服务税方案出台后均引发了争议。本文接下来将分别从税法和贸易法的视角对数字服务税进行评析。三、数字服务税的正当性：税法视角的审视 从税法角度讲，关于数字服务税的争议主要体现在其课税依据以及可能带来的歧视性效果两个方面。（一）数字服务税的课税依据 欧盟和英国、法国等国家的数字服务税方案针对的是特定类型的服务。在其看来，这些数字商业模式下的价值创造不同于传统行业，特别是用户对价值创造具有重要贡献。比如，英国政府认为用户参与为企业创造价值主要体现在四个方面：1.用户使用平台软件提交生成数字化内容；2.用户持续投入时间深度参与平台建设；3.用户体验具有的网络性与外部性特征为平台企业创造超额利润；4.用户参与提供的内容和服务彰显平台企业的核心价值。 从理论上讲，要对数字经济下的营业利润课税，应当首先从修订或改变既有所得税征税规则入手。事实上，现实中的税收存在多种类别，所得税和间接税的课税理论和要素也存在差异。但是，前述数字服务税方案却声称数字服务税为间接税，而非所得税。从数字服务税对纳税人提供数字服务的总收入而非净所得课税而言，确实形式上属于间接税。不过，数字服务税并非对数字企业的收入增值额课税，而是类似于我国曾经开征的营业税，其本身也存在重复课税问题。此外，对于数字服务交易，法国等国已经课征了增值税，欧盟也有关于增值税的共同税制。虽然数字服务税方案都允许将数字企业缴纳的增值税从数字服务税税基中扣除，但是难以解释同一服务被两次课征商品税的情况。 数字服务税之所以采用间接税形式，以欧盟为例，一个原因在于避免修订所得税领域税收协定的困难。在提出数字服务税提案的同时，欧盟委员会还出台了关于建立显著数字存在的（Significant Digital Presence）立法提案。该提案适用于公司所得税法意义上的居民，不论其是否位于欧盟境内或是第三国。在一个纳税年度内，当一个企业在一个欧盟成员国通过数字界面提供数字服务并满足下列条件之一时，将被认定在该国具有显著数字存在：1.向位于欧盟成员国境内的用户提供数字服务获得的收入超过700万欧元；2.在该成员国境内拥有的数字服务用户累计超过10万人；3.与该成员国境内用户缔结的商业合同数量超过3000份。进而，显著数字存在所在国可对归属为显著数字存在的利润进行课税。因此，显著数字存在是对既有税收协定下常设机构规则的扩展。显著数字存在提案适用于公司所得税法意义上的居民，包括欧盟境内和第三国的企业。但是，当第三国企业在欧盟境内有显著数字存在时，如果该国与欧盟成员国之间的税收协定没有类似显著数字存在的规定，该法就不能适用。因此，如果该法要适用于第三国企业，就需要欧盟成员国与第三国进行税收协定修订的谈判并纳入显著数字存在的内容。这无疑是有难度的。因此，欧盟提出形式上为间接税的数字服务税方案，就不需要其成员国修订与第三国的税收协定。 不过，课征数字服务税的主要目的是为了应对现行公司所得税规则下来源国无法对非居民数字企业营业利润课税的问题。由于数字服务企业提供数字服务的收入是其最终所得或利润的来源，因此具有对非居民数字企业营业利润间接课税的效果。但是，如果认定数字服务税为间接税，非居民企业在其居民国是不能就其在境外缴纳的数字服务税主张所得税抵免的。当然，如果居民国认为数字服务税是所得税性质，并同意给本国居民企业抵免以消除双重征税，就不会产生这样的问题。但是，这意味着数字企业的居民国对征收数字服务税的来源国让渡了税收管辖权，而来源国根据税收协定是没有征税权的。显然数字企业的居民国是不会轻易同意的。 此外，抛开数字服务税是属于直接税还是间接税的争议，OECD/G20的一份报告也指出，在用户参与以及用户活动产生的数据对于价值创造的贡献方面，仍存在不同的观点。美国的301报告认为用户活动产生的数据并不一定对价值创造起直接作用。即使用户参与存在价值创造，也可以被用户能够免费使用数字界面所抵消。而且，用户参与在非数字服务业（比如汽车业）中也有体现。事实上，随着信息科技的发展，几乎所有行业都可借助技术手段与用户进行联系并远程提供相关服务。或者说，难以出于税收目的将数字经济单独分离出来。（二）数字服务税是否具有歧视性 由于数字服务税针对的是特定数字服务，且既有方案都设定了相应的课税门槛，因此也产生了其是否具有歧视相关企业的争论。 美国针对法国数字服务税的301调查报告认为法国的做法是歧视美国企业的：首先，法国官员明确表示数字服务税是针对美国公司而非法国公司的。数字服务税也被称为“GAFA税”或“GAFAM税”。这几个字母代表了Google、Apple、Facebook、Amazon和Microsoft，都是美国巨型数字企业。其次，作为课税对象的数字服务以及课税门槛的设计也是针对美国公司而非法国公司的。提供在线广告服务并可能达到课税门槛的9个公司中有8个美国公司；提供数字界面服务并可能达到课税门槛的21个公司中有12个是美国公司。只有一个从事在线广告的法国公司可能要缴纳数字服务税，而没有一个法国公司要缴纳提供数字界面服务的数字服务税。最后，从公司所得税和数字服务税的关系来看，也加重了美国公司的负担。法国允许纳税人将缴纳的数字服务税从公司所得税税基中扣除。但是，由于数字服务税针对企业的收入而非净所得课税，美国公司在美国是不能主张所得税抵免的。 美国的观点是否正确，本文在此不加评论。不过，上述情况表明法国数字服务税主要针对美国公司是非常明确的。或者说，法国数字服务企业和非法国（特别是美国）数字企业的税负是有差别待遇的。 需要指出的是，所得税领域的税收协定有专门的“无差别待遇条款”，用于消除居民和非居民的差别税收待遇。OECD范本第24条的无差别待遇条款包括国籍无差别、常设机构无差别、扣除无差别和资本无差别等内容。OECD范本第24条第6款也规定，上述无差别待遇适用于各种税收。因此，第24条的适用范围并不限于针对所得和财产的税收，也包括间接税。不过，由于数字服务税是对远程提供的服务课税，纳税人在征税国没有常设机构或商业存在，常设机构无差别和资本无差别是无法适用的。另外，扣除无差别适用于利息和特许权使用费，而数字服务税显然不属于这些费用，况且也存在用户自身并不对数字企业支付的情况。国籍无差别的适用则要求当事人处于相同情况，关注的是作为同一国居民的两个人是否仅由于国籍不同而受到区别对待。这意味着远程提供数字服务的纳税人是征税国非居民企业时，也无法主张国籍无差别待遇。此外，一国如果对另一国开征数字服务税的做法存在异议，即使准备通过相互协商程序来处理，也难以奏效，因为缔约国双方税务主管当局只有协商义务，并没有义务一定达成协议。 不过，数字服务税所导致的税收差别待遇可能会违反贸易协定的非歧视规则。本文接下来将进行讨论。四、数字服务税：国际贸易法视角的审视 国际服务贸易中最重要的规则是WTO框架下的GATS。GATS的最惠国待遇和国民待遇规则要求WTO成员不得歧视其他成员的相同服务和服务提供者。由于欧盟及其成员国都是WTO的成员，因此它们开征数字服务税也需要遵从这方面的义务。（一）GATS规则是否适用于数字服务税 GATS第1条界定了服务贸易的四种交易模式：1.在一个成员境内将服务提供至任何其他成员境内（跨境交付）；2.在一个成员境内，向其他成员在该成员境内的服务消费者提供服务（境外消费）；3.一个成员的服务提供者通过其在其他成员境内的商业存在提供服务（商业存在）；4.一个成员的服务提供者通过其派往其他成员的自然人提供服务（自然人流动）。GATS适用于WTO成员影响服务的所有措施，涉及服务的购买、使用、支付、人员入境和商业存在等方面的措施。这些措施也包括中央和地方的法律、行政法规、规章、程序和决定等如何理解影响服务贸易的措施。在欧共体香蕉案III中，专家组指出没有任何措施从GATS的适用范围内预先排除，GATS适用于WTO成员的任何措施，只要影响了服务提供，不论是政府直接管制服务提供的措施，或是政府规制其他事项但对服务提供产生影响的措施。上诉机构支持了该观点，并指出没有GATS条文表明其适用范围是有限的。因此，WTO成员影响服务贸易的税收措施当然也受GATS管辖，这同样适用于数字服务税。由于数字服务税针对外国服务提供者跨境提供服务的收入课税，因此该类服务提供属于GATS所管辖的第一种服务提供模式。需要指出的是，WTO并非一个国际税收组织，并不干涉WTO成员的税制。但是，WTO/GATS不允许WTO成员借助税收措施的形式规避其义务，或是借助税收措施实施贸易壁垒。就GATS而言，其第2条和第17条为WTO成员设定了最惠国待遇义务和国民待遇义务。WTO成员如果课征数字服务税，这本身并不为GATS所禁止，但是前提是数字服务税不得违反GATS第2条和第17条的义务。（二）数字服务税是否违反GATS的最惠国待遇义务 根据GATS第2条第1款的规定，WTO成员应立即和无条件地给予其他成员的服务和服务提供者不低于其给予其他国家的相同服务和服务提供者的待遇。就税收措施而言，如果WTO成员对其他成员的相同服务和服务提供者存在基于服务提供者来源地（national origin of the service supplier）的差别待遇并产生不利的竞争条件时，就违反了最惠国待遇义务。在阿根廷金融服务案中，上诉机构也认为相同的服务和服务提供者可根据其竞争关系来认定。如果争端的申诉方能够证明服务和服务提供者的来源地是被诉方给予差别待遇的唯一因素且被诉方没有成功反驳，争议涉及的服务和服务提供者就可推定是相同的。 以法国数字服务税为例，由于其课税门槛的设定，事实上主要是美国的企业负有纳税义务，并非所有其他WTO成员的数字服务企业都要缴纳数字服务税。这就造成了美国与其他WTO成员之间的数字服务企业的差别待遇，因而涉嫌违反GATS的最惠国待遇义务。 不过，GATS的最惠国待遇允许WTO成员在一个最惠国待遇豁免清单中列入不给予最惠国待遇的国家。亦是说，只要列入豁免清单，WTO成员给予其他国家服务和服务提供者的待遇（包括所得税待遇）就可以不给予WTO成员。但是数字服务税是法国新开征的税种，在法国成为WTO成员时并不存在，也不会出现在其GATS最惠国待遇豁免清单之中。 需要指出的是，如果数字服务税属于所得税措施，存在根据GATS第14条（一般例外）豁免最惠国待遇义务的可能。GATS第14条规定：“本协定不得解释为阻止WTO成员采取或实施如下措施，只要这些措施不在情况相同的国家之间构成武断或不合理的歧视手段或成为对服务贸易的变相限制：……（4）与第17条（国民待遇）不一致的措施，只要差别待遇是为了保证对其他成员的服务或服务提供者平等和有效地课征或收取直接税；（5）与第2条（最惠国待遇）不一致的措施，只要差别待遇是源于避免双重征税协定或该成员受约束的其他协定或安排中的避免双重征税条款。” 因此，就第14条例外的第5项而言，WTO成员在与其他WTO成员的税收协定中给予其他成员的服务提供者以不同的所得税待遇，并不违反GATS的最惠国待遇。但是如果欧盟及其部分成员国声称数字服务税为间接税，而非所得税，就不能援引第14条第5项主张豁免。（三）数字服务税方案是否违反GATS的国民待遇义务 GATS第17条第1款要求WTO成员在承诺开放的服务部门，在所有影响服务提供的措施方面，给予任何其他成员的服务和服务提供者不得低于其给予本国相同服务和服务提供者的待遇。与1994年关税及贸易总协定（General Agreement on Tariffs and Trade,GATT）中的国民待遇是一项基本原则不同，GATS的国民待遇属于具体承诺的范畴，并非全面的国民待遇义务。在WTO成员没有承诺开放的服务部门，该成员就没有给予其他成员的服务和服务提供者国民待遇的义务。即使是在WTO成员承诺开放的服务部门，该成员也可在其服务贸易承诺表中列出国民待遇的例外。亦是说，如果在承诺表中列出给予外国服务提供者低于本国相同服务提供者的税收待遇，就不是对国民待遇义务的违反。 就数字服务税所针对的数字服务而言，欧盟在WTO下的服务贸易承诺表中的广告服务(advertising services)和数据加工服务(data processing services)方面做出了全面的国民待遇承诺。这意味着在线广告也包含在广告服务之内。虽然欧盟数字服务税提案表面上并没有排除欧盟境内的数字服务企业，但却对开征数字服务税设定了门槛，事实上使绝大多数欧盟企业免除了数字服务税，而主要是针对美国企业。这也同样适用于法国和英国的情况。如前所述，美国的301调查报告认为，根据法国数字服务税立法的征收门槛，提供在线广告服务企业中只有一个法国公司需要缴纳数字服务税。因此，既有数字服务税方案加重了外国服务提供者的负担。 根据GATS第17条第3款，如果一个WTO成员给予其他成员的服务或服务提供者与本国的相同服务或服务提供者表面上相同的待遇，但事实上改变了本国服务或服务提供者与其他成员的相同服务或服务提供者之间的竞争条件，并使该成员的服务或服务提供者取得了优于其他成员的相同服务或服务提供者的待遇，是不符合国民待遇义务的。以在线广告为例，法国数字服务税立法允许纳税人将缴纳的数字服务税从公司所得税税基中扣除。表面上看，这适用于法国公司和非法国公司。但是在法国没有传统常设机构的外国企业，不需要在法国像法国公司那样就其营业利润缴纳公司所得税。因此，外国企业缴纳的数字服务税实际上无法在法国从其公司所得税税基中扣除。由于法国数字服务税并非针对外国企业的所得课税，如果外国企业的居民国也持同样的观点，那么该外国企业也无法就其在法国缴纳的数字服务税在其居民国主张所得税抵免。 此外，以广告服务为例，也存在在线广告和传统的非在线广告是否属于相同服务的问题。在线广告和通过纸质媒介提供的广告都是针对消费者或用户提供广告信息，差别只是在于技术手段。在阿根廷金融服务案中，上诉机构也强调，在认定相同服务和适用非歧视待遇时，服务之间的竞争关系也是需要考虑的主要因素。如果在线广告和传统广告存在很强的竞争关系，那么它们被认定为相同服务的可能性也很大。但是数字服务税只针对在线广告，这就涉嫌违反GATS的国民待遇。再者，由于数字服务税方案将其定性为间接税，因此无法根据GATS第4项的例外主张差别待遇的豁免。（四）WTO争端解决机制的适用 从WTO规则来讲，如果一个WTO成员认为另一成员开征数字服务税违反了GATS义务，可以通过WTO的争端解决机制解决。不过，美国在发布对法国数字服务税的301调查报告后，表示要对法国产品征收报复性关税，这属于单边措施。2000年1月，WTO争端解决机构通过的关于美国301条款的专家组报告指出，禁止WTO成员在用尽WTO的争端解决程序前采取不符合WTO规则的单边措施。因此，尽管美国关于法国数字服务税的301调查报告认为法国做法歧视美国数字企业，但那是美国的观点。即使美国的观点正确，也需要争端解决机构最终认定。而WTO争端解决机制的上诉机构由于美国的阻挠已经停摆。这意味着如果法国不认同美国的做法，也无法通过WTO的正常争端解决机制来处理。美国的做法也对多边贸易体制的稳定造成了影响。五、结束语 综上所述，开征数字服务税在税法学理上存在争议，其指向税收管辖区之外的数字服务企业并加重其税收负担的情况也是明确的。这也涉嫌违反GATS下的非歧视待遇。 换个角度看，为了应对数字经济带来的挑战，数字服务税毕竟提供了一个解决问题的具体方案，而非泛泛而谈的抽象性原则。欧盟及其部分成员国提出数字服务税方案可能是为了在达成国际共识方案之前取得谈判的筹码。但是有关数字服务税的争议确实也为国际税收带来了不确定性。如果国际社会能够在2020年底前如期达成有关数字经济的共同规则，无疑将优于数字服务税等单边措施。但是税收规则关乎国家间财政利益的分配，也涉及相关产业的支持和保护，达成国际共识方案的历程显然并非一帆风顺。此外，根据美国的301调查报告，我国企业（比如阿里巴巴）也可能要在法国缴纳数字服务税。因此，如何看待数字服务税，以及如何应对数字经济带来的税收挑战，我国也需要表明自身立场并提出自己的方案。
