在开放经济条件下，获取收入的国家（来源国）和投资者或获取收入者居住的国家（居民国）都有对同一笔收入征税的合理要求——这是在所得税体系下国际税收分配的基本问题。制定国际税收规则的基本任务，就是解决来源国与居民国之间的竞合关系，以避免两者在充分行使税收权力的同时产生双重征税。尽管世界经济在过去近一百年里发生了翻天覆地的变化，但国际税收的根本矛盾没有发生改变。在制定所得税的跨境税收规则时，今天的政策制定者同样需要首先面对这种矛盾，任何制度设计都必须基于这个前提才有可行性。
在经济学理论上，对国际（跨境）收入征税有两个原则可以实现理论上的最优解：一种是纯粹的居住地原则，即无论在何处获得的所有收入，都将根据纳税人本国居住地的法律来界定和征税；另一种是纯粹的来源地原则，即要求纳税人依据来源地的法律纳税，而不考虑其住所。然而，完全按照其中一种原则进行制度设计并不现实，跨境税收管辖权重叠的来源国与居民国都不会完全放弃来源税或居民税。而且，居民国和来源国征收能力的基础不同，来源国处于先天的优先征税的强势地位，如果没有税收协定，居民国无法限制来源国的单方面行动。因此，在20世纪早期，美国与其他国家一样，在制定跨境税收规则时不可能完全依照经济学的最优理论，而必须考虑实际情况做出现实选择。 1.确定来源地原则优先。美国在20世纪早期构建的所得税跨境税收规则，主要是由时任财政部顾问兼发言人，耶鲁大学教授托马斯·亚当斯（Thomas Adams）直接设计的，当时他的基本立场是确定来源地原则优先，将居住地原则作为补充或保险机制。亚当斯认为，价值创造的来源国和投入资本的居民国都会强调自身的税收优先权，由于来源国具有征管的天然优势，美国应坚持来源地优先的征税原则，这也是对制定FTC规则的基础判断。 亚当斯倾向于来源地原则优先有基于现实的充分理由：第一，出于司法管辖权的考虑。在没有超主权政府的国际社会，不可能形成一个类似主权国家内的财政转移支付体系，因此，每个国家都会对非居民外国人在本国获得的收入征税。绝大多数国家都对本地来源收入行使征税权，不可能说服任何一个国家放弃来源地税收，除非该国家在技术上征收不到这笔税款。第二，出于征管便利的考虑。来源国征税优先的主要原因是基于其征管的便利性，居民国则没有能力跨境行使征管权。亚当斯认为，如果征收不到税收，则任何在逻辑上正确的原则都不可能实现。第三，出于企业创造更多收入的判断。亚当斯认为，在很长一段时间内，商业组织为财政创造的税收要多于个人，因此他致力于对商业行为课税，并基于此判断来源地原则比居住地原则更加有效。这是因为，个人必然居住于一个相对固定的国家或地区，而企业可以非常灵活地注册在任何地方。第四，出于促进本国企业国际竞争力的考虑。如果一国坚持完整的居住地原则课税，而其他竞争国家放弃居民国课税，只按照属地原则课税，则该国的政策将阻碍本国企业参与国际竞争。亚当斯指出，当政府去解决更加深层次的双重征税问题时，一国政府与居民境外经营之间的联系越弱，这种困难就越难以调和或根除。第五，基于受益原则的理论基础。亚当斯认为，对企业法人课税的基础是受益原则，对于企业与政府的收入关系，美国不会放弃也不将放弃在美国产生的商业所得，而无关企业所有者（股东）的居住地。亚当斯认为，“国家与社会是商业企业无声的合伙人”。“国家可以优先声称，在企业产出中，国家因公共支出和维护稳定的市场环境而占有份额。”“在某种程度上，所得必须在价值创造地课征，税率和征税方法是基于创造所得时候的条件，而不是消费时候的条件。公司和其他商业组织获得利润以及与其他竞争者竞争，都是在其从事商业行为的司法管辖区内进行的。” 2.选择居住地原则作为保险机制。虽然亚当斯认为在避免双重征税的前提下来源地税收原则比居住地原则更优，但并不意味着一国要放弃居住地原则。亚当斯认为，居住地原则是对来源地原则的重要支撑，这就是为什么要通过FTC规则进行跨境税收抵免，而不是直接豁免国外来源的税收。在亚当斯看来，引入居住地税收原则是基于反避税考虑，避免双重不征税的重要性与避免双重征税等量齐观。如果放弃居住地原则，美国居民可以轻易在境外注册公司，通过关联交易将在美国创造的利润转移至境外。另外，出于保护所得税累进性课税的目的，居住地税收原则同样具有价值。亚当斯认为，在单一的来源地税收原则下实现累进制个人所得税目标是不现实的，因为各国需要花费非常大的成本去收集和交换另一国居民的涉税信息。因此，累进税制最好由居民国通过提供FTC来实现。 （二）受益原则比能力原则在跨境课税时具有更强的适用性 在经济学理论层面，受益原则与能力原则是支持所得税制度的两项基本原则，其中能力原则是累进制所得税的基础。在制定所得税跨境税收规则时，同样需要考虑哪种理论基础更为适合。亚当斯认为，所得税在跨境税收领域的理论基础更加倾向于受益原则，而能力原则在跨境税收领域变得难以适用，因此，他设计的所得税跨境税收规则是以受益原则为基础的。 笔者认为，能力原则在跨境税收领域难以适用的原因主要有如下几个方面： 第一，能力原则这一概念与生俱来就是与自然人而不是法人具有相关性，对于自然人来讲，即使他的所得来源于境外，他对出生或生活的国家仍具有很强的心理依赖性和文化认同，进而有责任根据自身能力为国家纳税。但对法人而言，只有当跨国公司的所有股东和所投资企业位于同一税收管辖区时，才可以完全匹配这种条件。第二，根据能力原则设计所得税制应实现累进课征，而在跨境税收的实务操作中，累进制所得税的设计会被改变。只有两国同时实施纯粹的居民征税权，才有可能按照能力原则实现累进税制。这在现实中是难以实现的，即便可以做到，还会带来另一个理论问题，即来源国提供的公共服务成本很难得到对称的补偿。第三，居民与税收居民的概念并不完全重合。在国际社会，被判定为“居民”需要严格的条件，而被判定为“税收公民”的条件非常宽泛。支持累进制所得税的能力原则是对“居民”而言，而不是对“税收居民”而言。各国强化居民国征税权就会使用“税收居民”而不是“居民”的概念，从而扭曲了累进税制的能力原则理论基础。与此形成对比的是，受益原则可以很好地支持各国强化居民国征税权的政策选择。
