税收事先裁定（ATR，AdvanceTaxRuling）制度最早于1911年在瑞典诞生，经过100多年的发展，现已成为国际通行且成熟的税收制度安排。根据OECD的统计，世界上已有至少109个国家实施了税收事先裁定制度，美国、日本、欧盟成员国等发达经济体及印度、巴西等新兴经济体均在其列。 

　　已有实践普遍证明，税收事先裁定制度有利于提升税收法律法规执行的确定性和统一性，保障纳税人权益；有利于提升税务机关获取纳税人信息的效率，加强税收管理；有利于增进征纳双方的沟通理解，融洽征纳关系。 

　　我国税收事先裁定制度的探索历程  

　　我国理论界和实务界对引入税收事先裁定制度的呼声较高，但在法理论证、制度设计等方面仍存在不少争议。2015年1月，国务院法制办公室公布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（下称“征求意见稿”）第46条，提出了税收事先裁定制度的基本内容：“税务机关应当建立纳税人适用税法的预约裁定制度。纳税人对其预期未来发生、有重要经济利益关系的特定复杂事项，难以直接适用税法制度进行核算和计税时，可以申请预约裁定。省以上税务机关可以在法定权限内对纳税人适用税法问题作出书面预约裁定。纳税人遵从预约裁定而出现未缴或少缴税款的，免除缴纳责任。”遗憾的是，由于各界对该制度的本土化设计细节争论较大，在最终的修订案正式稿中并未被纳入，税收事先裁定制度的立法进程遇到一定曲折，其制度本土化依旧任重道远。 

　　在实务领域，我国各级税务部门围绕税收事先裁定的探索从未停歇，并进行了一系列尝试，最先是大企业税收管理领域。例如，2012年10月，国家税务总局在与中海油、中国人寿和西门子等大企业签订的税收遵从协议中，约定了可以为企业提供事先裁定试点服务的内容条款。2013年4月，安徽省税务部门受理了安徽马钢集团的税收事先裁定申请，针对企业调整资产重组方案中有关税法适用不确定性的问题作出了事先裁定，成为我国大企业税收事先裁定首个实例。2014年，试行涉税事项事先裁定制度被国家税务总局纳入全国税务系统“便民办税春风行动”方案。 

　　尽管建立税收事先裁定制度已经在税收实务界达成共识，但在国家层面，目前尚未形成体系化的税收事先裁定制度，各地税务部门的实践也属于散发、试点阶段。对此，有必要从其制度基本模式入手，借鉴国际经验，寻找更符合中国国情和税情的本土化设计。 

　　税收事先裁定制度模式的国际方案  

　　根据征求意见稿对税收事先裁定的基本定义，其基本制度模式的核心在裁定主体设定上，具体包括裁定人和申请人两个方面。 

　　裁定人即受理和作出事先裁定决定的主体。目前，国际上有两种主流的裁定人设置模式：行政模式和司法模式。所谓行政模式即由行政机关作为裁定机关，一般为各国的税务主管机关。例如，美国国内税务署（IRS）是税收事先裁定的主体，具体由其国家税收办公室负责执行。在加拿大，国家税务局（CRA）的立法司负责税收事先裁定事宜，并设立有专门的税收事先裁定理事会（分法人裁定理事会和非法人裁定理事会）承担具体事务。行政模式是世界各国采取的最主要的税收事先裁定模式。 

　　而司法模式下，由司法机关作为裁定机关。其典型代表是瑞典和印度。在瑞典，由国内税收委员会受理起诉并发布税收事先裁定，该委员会独立于其税收征收机关——国家税收委员会，具有司法机关性质。在印度，设立有独立的税收事先裁定局（分直接税事先裁定局和间接税事先裁定局），裁定人员多为最高法院退休的法官，具有准司法性质。 

　　申请人即申请税收事先裁定的主体。世界范围内的税收事先裁定制度对申请人有两种基本设计模式。一种是开放式事先裁定体系（AnOpenAdvanceRulingsSystem），即税收事先裁定可适用于所有纳税人。例如，加拿大规定所有纳税人及其代表或利益相关方有权就税法条款适用问题向解读机构申请获得技术解读。另一种是封闭式事先裁定体系（AClosedAdvanceRulingsSystem），对税收事先裁定的申请主体进行限制。如印度对税收事先裁定的申请主体施加了限制，只有非居民纳税人、与非居民纳税人交易的居民纳税人以及印度中央政府明确列举的居民纳税人才可申请税收事先裁定。实务中，除了利益直接相关的纳税人外，还存在代理人、扣缴义务人、合伙人、破产执行人、其员工或股东代表等其他人申请税收事先裁定的情况。 

　　构建具有中国特色的税收事先裁定制度模式建议  

　　笔者认为，确立行政模式为主导的开放式主体架构，是税收事先裁定制度模式本土化的重要路径。 

　　一方面，基于比较分析行政模式和司法模式的特点，同时考虑到中国税收司法解释的实践积累较少，大量税收规范性文件均由税务行政机关制定发布，法官等司法人员对税法的专业性理解普遍有待提升，适用司法模式较难确保税法适用的解释准确到位，加上司法模式程序复杂、耗时较长，难以满足税收事先裁定的成本效率性要求。因此，我国在税收事先裁定制度建设初期，仍应以行政模式为主导，即由税务机关作为裁定的主体。 

　　在此基础上，将涉及“哪一级税务机关有权开展裁定”的问题。目前，学者的主流意见有三种，一是只能由税务总局负责裁定；二是可由省级税务机关负责裁定；三是可委托第三方独立机构负责裁定。鉴于我国纳税人数量众多，只靠税务总局负责裁定，显然难以满足现实需要；而由于我国幅员辽阔，各地税务机关对税法适用问题的理解认识如何实现一致性，也成为值得关注的问题；对委托第三方独立机构负责裁定的做法较为超前，但目前我国涉税中介的发展水平和职业素养尚难以独立承担复杂涉税问题的裁定工作。 

　　对此，综合上述因素考虑，笔者建议采取“省级税务机关裁定为主，复杂问题提交税务总局复核，特派办等跨区域机构负责巡回督导”的裁定组织架构。省级税务机关裁定为主，指的是省级税务机关负责绝大多数一般性的裁定事项，从而有效确保裁定工作效率；税务总局复核复杂问题，旨在对复杂疑难、可能对税制本身带来较大影响的裁定案件，通过税务总局复核的形式，提高裁定办理的质量和水平，避免出现重大偏差；税务总局驻地特派办等跨区域机构具有地位中立、专业性强、与所辖区域各级税务机关沟通便捷的特点，能够对区域范围内相关联的重大裁定案件提出督导建议，确保区域内事先裁定机制衔接顺畅，为确保税收事先裁定的一致性提供多重保障。 

　　另一方面，在申请人采用开放式还是封闭式的事先裁定体系问题上，笔者建议对所有纳税人一视同仁，均可以申请税收事先裁定。由于税法权力源于所有纳税人对自身财产的让渡，其应当无差别地享受税法适用确定性方面的保护。对此，在制度设计的底层，应当以公平性为基石，有效确保所有纳税人的合法权益。但在推进制度的操作层面，尤其是制度探索的初期，寄希望于一蹴而就地完成全类型纳税人的税收事先裁定制度设计不大现实。 

　　对此，笔者认为，从需求的迫切性上考虑，可以采取分步骤推进的方式，对于日常业务模式复杂、税法适用确定性需求强烈的中大型企业、创新型企业，可以考虑列为首批试点税收事先裁定的对象；对于业务模式较为简单、税法适用确定性需求不那么强烈的小微企业、个体纳税人，可以在税收事先裁定制度逐步成熟后再行纳入，但应当明确一个中长期制度建设规划和时间表，构建税收事先裁定全覆盖的远景蓝图，以体现“以人民为中心”“公平兼顾效率”的宗旨。