2020年5月28日，第十三届全国人民代表大会通过了《中华人民共和国民法典》（以下简称“民法典”），这是我国颁布的首部法典，我国立法将迎来法典化时代。民法典整合并修订了现行 《民法总则》 《物权法》《合同法》《婚姻法》等九部重要的民事法律，强化了民事规范的整体性与统一性，进一步奠定了民法作为社会主义市场经济基本法的地位。在税法中，税收要素对法律事实的涵摄，需要依靠民法进行交易定性，特别是完善具有“公法之债”属性的税收征纳关系，更离不开对民法中债与合同法规定的把握。税务师作为重要的提供涉税专业服务的主体，不仅要维护纳税人权利，亦要配合税务机关发挥协税护税的职能。因此，正确认识民法典对现行税法适用以及对未来税收立法的影响，研究民法典对税务师执业活动带来的机遇与挑战，才能更好地提供涉税专业服务，推动税务师行业高质量、法治化发展。 

　　一、民法典对税法适用的一般影响 

　　民法典专门设定了一些涉税规则，这将成为税务师执业活动的直接依据。如关于继承，民法典第1159条规定“分割遗产，应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务；但是，应当为缺乏劳动能力又没有生活来源的继承人保留必要的遗产”，该规定实际上丰富了税收优先权规则，即税收优先权原则上优于民事遗产继承权，但劣后于为保障继承人基本生活的继承权利。而第1163条“既有法定继承又有遗嘱继承、遗赠的，由法定继承人清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务；超过法定继承遗产实际价值部分，由遗嘱继承人和受遗赠人按比例以所得遗产清偿”，则进一步明确了税款在继承中的清偿顺序，即由法定继承先行承担，不足部分再由遗嘱继承人与受遗赠人按比例分担。《税收征收管理法》规定税收民事保全程序可以直接依照《合同法》的规定进行，而在民法典中占有“半壁江山”地位的合同编，不只单纯移植了现行《合同法》的规则，对代位权与撤销权而言，民法典也修改了债权人行权的门槛。比如民法典第539条扩大了撤销权中债务人“无偿处分”与“不合理价格交易”债权的情形，从而使得税收保全程序与适用条件亦将发生调整。 

　　民法典的制定不仅对税法适用产生直接影响，其对民事主体法律地位、新型财产权利、数字经济活动的明确以及对人格权的强调，也将对今后纳税人、征税对象的解释认定与立法完善，产生间接而深远的影响。比如在民法典对“特别法人”的规定中，机关法人虽享有“独立经费”而具有独立民事主体资格，但其独立经费主要是财政拨款，故发生税收违法行为后如何定责追缴，为税法后续完善留下了“空间”。再如“非法人组织”中的合伙企业，该主体不仅在“总则编”获得认定，也在“合同编”单独设定了“合伙合同”以明确其法律责任承担机制，但民法上普通合伙与有限合伙的区分，仍将对合伙资本性收益与营利性收益的税收待遇设定产生影响。 

　　民法典中亦规定了多种新型财产类型，如将数据、网络虚拟财产正式作为物权客体，将“三权分置”改革后的土地经营权以及为保障公民居住基本权益的居住权等，作为单独的用益物权类型首次加以确定。那么，对此类新型财产进行设立、转让、保有的经济活动应如何被税法所评价，亟待税法回应。而为适应数字经济条件下合同订立、履约的特殊需要，对网络平台上签订的电子合同，民法典特别规定以提交订单作为成立条件，以签收时点作为交付时间，从而区别于传统交易行为。那么今后对此类电子商务合同在何时何地征税、如何征税，特别是对契税而言，上述民事规则往往会作为被尊重和参照的基础规则。而人格权单独成编亦为我国民法典的一大特色，知名人物的姓名权、肖像权的利用或侵权赔偿，亦可能构成新型特许权使用费，从而需要更新现有税法规则。 

　　二、民法典使税收策划合规风险增加 

　　相较于《民法通则》，民法典新增第132条“民事主体不得滥用民事权利损害国家利益、社会公共利益或者他人合法权益”。这一禁止权利滥用原则的确立，将对民法契约自由原则构成限制。其反映在税收策划活动中，要求税务师进行交易架构设计时，更应考量是否违背了税法目的、是否具有经济实质，否则存在交易安排被民法和税法“双重否定”的法律风险。从目前的立法趋势看，禁止权利滥用原则不仅作为一项基本原则在民法典中得到了确立，该原则在税法中也逐步得到更多体现。如2018年通过的新《个人所得税法》，首次在第8条中引入了反避税规则；紧随其后，2019年12月公布的《增值税法（征求意见稿）》亦新增了具有反避税性质的第18条。可见，随着税收法定原则的日益落实，民法中的诚实信用与禁止权利滥用原则也将逐步渗透并充实税法，使得体现实质课税的反避税规则成为税收立法的重点之一。而由于反避税的高度技术性，在税收策划中如何把握避税与节税之间的“临界点”，规避可能的法律风险，应当受到税务师的更多关注。 

　　三、民法典使代理人责任趋于减轻 

　　随着个人所得税年度汇算清缴制度的推行，以及自然人征管制度作为本次《税收征收管理法》修订的重点，这为税务师从事税务代理业务带来了新机遇。而在税务代理中如何分配税收惩罚性责任，现行《税收征收管理法实施细则》第98条规定，应由代理人而非纳税人承担，这不同于一般民事代理中由被代理人承担法律责任的归责原则。尽管税务代理相比于一般民事代理更具专业属性与公法特征，将罚款责任分配给代理人似乎有其正当性，但完全不论纳税人过错而对税务代理人给予高达3倍税款的罚款，其重罚的合理性不无疑问，对税务代理行业的发展产生了不利影响。 

　　民法典关于代理制度变化最明显的，是因委托书授权不明发生民事责任的分配规定。原《民法通则》第65条要求代理人与被代理人承担连带责任，而民法典第165条则删去了这一规定，意味着委托书授权不明的法律风险将完全由被代理人承担，事实上降低了代理人的注意和提醒义务。可见，民事立法者已逐渐认识到目前代理人法律责任过重而应予减轻，这对完善税务代理责任制度具有参照意义。美国判例法就规定，因纳税人过错，如涉税资料提供不完全或者有误，或纳税人并未构成对专业代理人的善意依赖，则纳税人也应承担相应的罚款责任。我国应当借鉴民法典减轻代理人民事责任的立法精神，通过修改《税收征收管理法》，适当减轻税务代理人的责任，以完善税务代理制度，促进税务师行业发展。 

　　四、民法典提高了信息保护义务 

　　税务师在执业活动中，还应注意对纳税人信息的保护义务。2005年《注册税务师管理暂行办法》（以下简称“办法”）第18条规定：“注册税务师对执业中知悉的委托人商业秘密，负有保密义务。”但随着2015年税务师制度的改革，该办法已被废除，而新的《税务师职业资格制度暂行规定》与《涉税专业服务监管办法（试行）》并未系统规定税务师对纳税人信息的保护义务，但这并不意味着其他法律对税务师保密义务规定也缺位。 

　　民法典“人格权编”中新设专章规定了自然人的隐私权与对个人的信息保护，这其实因应了个人所得税改革与房地产税立法趋势下，在对个人涉税信息的收集、使用、处理权力（利）扩张的同时，也应基于信息保护义务对之加以适当限制。保密义务的范围不局限于以往的“商业秘密”。民法典第1032～1039条对个人隐私、信息的收集、使用、加工、存储、处理不仅规定了一般性的法律义务，第219条还专门针对“不动产登记资料”，要求“利害关系人不得公开、非法使用”，这完全可以适用到作为利害关系人的税务师，在房地产纳税鉴证、策划、风险评估等一系列涉税业务中应遵循的信息保护要求。可以预见，随着未来《个人信息保护法》的制定，对个人信息的保护将会更加细致，对税务师的信息保护义务要求亦会提高。 

　　因此，民法典的制定对税务师行业带来的机遇与挑战并存。一方面，民法典扩展了税法规则，规定了新的民事财产与行为类型，完善并拓宽了税务师的业务空间，对于税务代理中的法律责任分配也释放了有利信号。但另一方面，禁止权利滥用对税收策划提出了更高合规标准，个人信息保护亦使其可能面临税务机关行政监管与纳税人权利主张的双重要求，而对新型民事活动是否纳税、如何纳税也存在不确定性。所以进入民法典时代，税务师更应提高自身的民事法律合规意识，在理论上加强对民法典的学习，正确理解民法与税法的关系，从而正确进行税法解释，准确预判税收立法趋势。与此同时，在涉税专业服务领域开放竞争的背景下，立法者也应加快完善税收立法与税务师行业规范，提高税务师执业活动的可预期性，推动新时代涉税专业服务高质量发展。