为有效发挥人民期望的那些作用，每个国家的政府都必须与其人民建立起三个方向上的基本财政联系： 

　　●国家向人民征集财政资源 

　　此即公共资金筹措，涵盖税收、非税收入（服务收费、规费与罚没）和公共债务举借，焦点是税收制度。 

　　●国家使用这些资源 

　　此即公共资金使用，这是公共预算与财务管理（PBFM）的功能。 

　　●政府间财政安排 

　　即在多层级政府体制下确立“收入划分”、“支出划分”和转移支付的制度规则，用以处理政府间纵向财政关系；确立关于辖区间财政竞争与财政外部性（fiscalspillovers）的制度规则，用以处理政府间横向财政关系。广义的政府间财政安排还包括“最优辖区规模”这一主题，比如“撤区并乡”。 

　　税收制度、公共预算与财务管理和政府间财政安排，构成广义“财税体制”的三个支柱。狭义的财政体制概念通常特指政府间财政安排，即处理政府间财政关系的制度规则。 

　　每个支柱都攸关公共财政（publicfinance）的两项使命——促进执政合法性和推动政府履行职责，后者与公共治理（publicgovernance）相连。公共治理指公共部门切实可行地解决一个社会的公共问题的系统方法。 

　　最近40多年来，财税体制一直是中国史诗般改革开放进程的活跃领域，许多思想与制度创新都来自这里。然而，随着内外环境的快速变化，新的挑战出现了，但迄今为止的应对大多是零星的而非系统的，由此限制了财税体制对公共治理（以及合法性）做出贡献的巨大潜能。 

　　为充分挖掘这些潜能，当务之急莫过于为即将到来的“十四五”规划期间的财税体制改革，确立起清晰明确的系统改革观。 

　　为使其真正有效，系统改革观“既应合乎逻辑又应切中要害”。可以认为，基于“做正确的事”（方向感）、“正确地做事”（方法与工具）、“负责任地做事”（前提与保障）的改革观，才是合乎逻辑的；在每个方向上，确保“把首要的事情放首位”以避免分散稀缺的改革资源，才是切中要害的。不言而喻，两项条件只有被置于社会受托责任（socialaccountability）的约束与引导之下，其实质意义才能彰显。 

　　因为政府花纳税人的钱（“公共资金”），所以民主治理背景下的政府必须就公共资源获取与使用承担合规（compliance）责任，一并对公共资金管理与使用过程（process）和结果（results）承担绩效（performance）责任。财政受托责任的底线是确保公共资金的安全（“保卫货币”）。 

　　尽管付出了诸多努力，中国在受托责任的三个维度上面的治理挑战依然令人敬畏。主要由于裙带关系盛行以及权力制衡、司法体制、发展政策与规划的缺陷，加上公开透明度与公民监督不足以及公务员薪酬偏低，腐败、寻租、设租和舞弊活动依然严重威胁公共资金的安全。就公共财政而言，高风险领域包括处理现金（授权支出、征税和资金分配）、政府采购、资产购置与保管使用、处理非公开信息，以及监督和强制实施的某些管理措施（比如专款方面）。 

　　合规目标上的挑战同样复杂十分棘手，涉及三个关键领域：相关法律法规（比如《预算法》及其实施条例）的遵从，政府与部门财务报告编制与披露的合规性，以及遵从预算授权（本级人大批准预算）意义上的合规性——预算执行进度不佳即为明证。 

　　绩效目标上的挑战最为严峻。与安全与合规相比，旨在促进绩效的相关制度（尤其是激励机制）与标准更为薄弱，行政裁量权也大得多，导致绩效管理在很大程度上流于形式。任务式绩效评价压倒实效式绩效评价，即为明证。 

　　为财税体制改革确立系统的改革观，对于解决由来已久的“财税治理三大难题”至关紧要。三大难题即公共资金的安全、合规和绩效。三者之间存在潜在冲突，因而需要在受系统改革观指导的改革议程中，协调一致地全面追求。 

　　二、做正确的事：以良治原则引领改革 

　　合意的系统改革观“先论是非，再论成败”。是非观作为前提，约束与引导作为结果的成败观。基于良治原则的是非观与基于核心财政成果的成败观，分别为财税体制改革确立清晰明确的方向感与目标感；财税体制的系统改革观拒斥“只论成败，不论是非”。 

　　普遍认为，良治（goodgovernance）遵循五项基本原则，每项原则都有其确切而丰富的意义。改革者的原则性任务，就是在准确理解每项原则及其相互关系的基础上，鉴别与其紧密联结的制度机制，并确保联结是“有机地紧密联结”（避免机械联结）。 

　　●法定授权 

　　公共资金的获取和使用必须获得立法机关正式且定期批准，“减税降费”（税收支出）亦无例外。在这里，焦点是完善人民代表大会制度，强化其代表性、职业化和专业化，以确保全面地履行宪法和相关法律法规赋予的财政职责。优先事项则是强化人大的三个财政角色（fiscalroles）——代表、授权和监督，次序不应颠倒。在此基础上，鉴别每个角色的特定职责。除了税收法定外，预算法定（年度预算文件作为法律文件必须满足的规范与要求）应被特别强调，焦点应是以详细的经济分类的支出申报，作为部门预算的主要申报（mainrepresentation），这意味着本级人大必须以资本支出/经常支出的预算申报作为投票表决的基础，而不应是当前基于“基本支出”和“项目支出”的申报制式。 

　　●受托责任 

　　财政受托责任链涵盖政府对人民（国家对社会）的受托责任，行政部门对立法机关的受托责任，一线支出机构（管理者）对核心部门（政策制定与协调者）的受托责任，以及下级政府对上级政府的受托责任。明确无误的论点应是政府对人民的财政受托责任——社会受托责任。后三者作为其支持机制。每类责任都应完整地覆盖公共资金的安全、合规与绩效，尤其应确保在每个责任维度上的公民权利——监督、鉴别和惩罚失责者的权利。 

　　●透明度 

　　公开只是透明的一个要素，不等于透明。透明不仅要求公开，还要求即便普遍公众也能理解。内部透明度要求行政部门的财政信息向本级人大的充分流动，外部透明度要求政府财政信息向社会的充分流动。出发点应是“除了法定保密均须公开透明”，不应是“除了公开透明均须保密”，两者的区别是根本性的。优先事项应是梳理四个领域的透明度同国际最低标准的差距，依次是：政府角色与责任（在预算文件中澄清）、财政账目、预算过程以及财政筹划（fiscalproject）。财政筹划涵盖财政政策和中期财政规划（[2015]国发3号）。 

　　●预见性 

　　就强化法律法规的预见性而言，焦点应是广而告之、避免冲突和统一解释，特别是财税事项的法律法规；就强化资源流量的预见性而言，焦点应是中期财政规划和年度预算文件的预见性，用以确保预算申请者（部门与机构）和下级政府至少提前1-3年即可预见到“有多少钱可花”；就税制改革而言，焦点应是确保地方政府至少能够在规定幅度内控制1-3个税率，重中之重则应是确保“可预见的可控收入”不低于全部可得收入的一半。 

　　●公共参与 

　　预算过程和预算文件应被塑造为一种制度性的公民参与机制，作为结“公民声音-政府回应”的财政纽带发挥作用，这与中国特色的“协商民主”理念与实践十分契合。就最贴近民众的基层政府预算改革而言，优先事项应是在预算过程的各个主要阶段发展相应的公民参与机制：预算草案编制阶段的公民需求表达机制、预算草案审查阶段的公民反映机制、预算执行阶段的公民评论机制，以及预算评审阶段的公民抱怨与救济制度。开发和采纳“公民友好型预算报告”制式同样至关紧要。 

　　三、做正确的事：以三级财政成果引领改革 

　　当代公共支出管理（PEM）文献梳理了理想财政成果（fiscaloutcomes）的三个核心层级：总额财政纪律、有效配置（支出结构）和运营绩效（支出使用）；可分别称为财政总额绩效、配置绩效运营绩效。除非三级成果的确切含义、重要性及其相互关系得到普遍地适当理解，否则，改革议程出现系统性偏差的风险依然很高。 

　　●支持总额财政纪律目标的优先改革事项 

　　就总额财政纪律而言，预算改革的优先事项应是在预算准备与编制阶段中，采用“先自上而下，再自下而上”的两步式程序，取代现行部门预算的“两上两下”的四步式程序。 

　　自上而下旨在建立严格的预算限额——焦点是支出限额，并在预算准备的早期阶段由财政部门公布，作为对支出部门与机构预算申请的“硬约束”，以消除现行体制下的过度讨价还价和缺失有效协调。除了支出部门与机构分类的支出限额外，支出限额应清晰区分为三个主要类别：功能分类、规划分类和经济分类支出限额，形成“功能套规划、规划套经济分类支出”的限额形式。“基本支出”和“项目支出”的支出限额并不适当。每个部门的支出限额应详细分解到所有各个下属单位（机构）层面上，不应有任何遗漏。 

　　自下而上的程序性建构而言，优先事项是预算单位（部门与机构）准确核算并提出其负责执行的政策与规划的中期成本，即涵盖下个预算年度的未来3-5年的成本。这些成本涵盖规划生命周期的主要阶段，包括前期筹划、施工前准备、建设阶段，以及完工后至少1-3年运营阶段的维护运营成本。支出需求和融资来源应基于中期成本核算提出，不应有任何蓄意低估或高估。 

　　总额财政纪律关注为经济社会发展创造中长期的财政可持续性，焦点是确保各级政府在不损害基本服务供应的前提下具有独立清偿到期债务的能力。以此言之，优先事项包括尽量采用与国际通行标准一致的宏观财政政策分析指标，尤其应将目前含混不清的“财政（预算）赤字”概念，尽快调整为四个含义清晰、用途明确的赤字概念：现金基础的公共部门综合赤字、基本赤字、运营赤字和结构性赤字。如此，财政政策的宏观经济分析和可持续性分析，将立即得到彻底改观；若配合以代际会计和中长期预测，更是如此。 

　　旨在促进总额财政纪律的税制和政府间财政安排改革的优先事项包括：（1）把宏观财政税负调整为国际上的中低水平，（2）把当前的“小地方税、大转移支付”转换为“大地方税、小转移支付”的组合，（3）平衡个人所得税不同收入来源的税负——尤其应大幅度降低工薪收入的税负水平，（4）把现行转移支付从“侧重给钱”调整为“侧重支持地方财政自主性”的模式，（5）把主要税种的现行收入分成转换为“税基分享”、进而转换为“地方附加税模式”，（6）把逐步提高“可预见的可控收入比重”作为一项关键目标对待，（7）把收入划分作为“为地方政府确立内生职责”（支出划分）的手段。 

　　以上七个优先事项根植于如下理念：让地方政府从“向上面要来的免费资金越多越好”的心态，转换为“自己的钱要紧着点花”的心态，这对强化地方财政纪律至关紧要。 

　　●支持有效配置目标的优先改革事项 

　　就有效配置而言，预算改革的优先事项应是采用标准化的“基线筹划”（baselineproject）程序制定中期财政规划，并将其作为年度预算文件的固定组成部分呈交人大审查和批准。与现行基数法只针对增量（通常不足支出总额的10%）进行“预算”不同，基线筹划把全部财政资金都作为“增量”进行预算，使支出结构的“年度微调”（意义无多）转换为“中期大调”（意义非凡）。 

　　预算资源僵化（僵化于低公共回报的用途）是资源有效配置的最大天敌，在某种意义上也是公共治理的最大天敌。部分原因在于：在僵化式预算体制下，预算规模越大，公共部门以预算应对环境变化带来机遇与挑战的能力越弱。为扭转局面，把基线筹划制度性地导入年度预算过程、预算文件与中期财政规划至关紧要。 

　　在基线筹划程序下，预算制定不再区分为“存量与增量”（基数法），而是严格区分“参数变化”与“政策变化”，无论存量还是增量。采用基线筹划带来的这种似小实大的转换，可为全面提高配置有效性目标的能力提供最有前途的方案，其有效性和可行性远高于“零基预算”（目前主流倾向）。 

　　消除分散财力及其根源——政出多门、钱出多门的“碎片化”决策与管理体制，亦应作为支持有效配置目标的预算改革的优先事项。确保“集中财力办大事”的非凡意义不被低估，无论部门间、政府间还是用途间的预算安排与资金分配。 

　　支持有效配置（满足平等与配置效率）的税制改革优先事项包括：（1）优化税制结构，重点是增值税、消费税、关税之间的协调，以及企业所得税与个人所得税间的协调；（2）全面实行消费型增值税；（3）增值税和消费税全面采用目的地征税规则取代产地征税规则；（4）企业所得税全面采用来源地征税规则取代实现地（注册地与常设机构所在地等）规则；（5）提高税负透明度——“税负尽可能透明到个人”，主要涉及提高直接税比重和加强税负能见度（转嫁与归宿）分析；（6）拟议中的房产税基于受益原则设计与实施——限于对房屋价值增值部分（源于公共设施与服务改进）征税，或者基于限制闲置的原则设计与实施——仅对非闲置房产不征税，或者基于抑制投机原则设计与实施——仅就短期频繁交易创造的“投机性增值”部分征税；（7）确保税收上的国民待遇被统一应用于各个辖区，以此支持共同市场的最优竞争条件——避免扭曲市场导向的要素流动与商业决策；（8）为“减税降低”充分区分和直接锁定两类不同目标，即“帮助渡过难关”（生存），以及“引导稀缺资源流向经济发展中长期前景看好的潜力区域”。 

　　支持有效配置的政府间财政安排改革的优先事项包括：（1）逐步提高各级地方政府“可预见的可控收入”比重；（2）系统增强地方政府——特别是基层政府——在支出配置决策方面的自主性；（3）在基层政府与预算中导入“支出重点与优先性的公民导向机制”；（4）转移支付明确地区分为“均等化转移支付”（以辖区为配置本位）和“开发性转移支付”（基于集聚经济的发展潜力配置），在某种程度上取代现行“一般（财力）转移支付”和“专项转移支付”的配置框架；（5）为辖区间财政竞争确立适宜的制度规则以消除零和竞争；（6）为控制辖区间税负输出确立适宜的制定规则以避免以邻为壑的财政活动；（7）专项转移支付严格基于“补偿外部性”和“上级委托事项”原则进行重构；（8）为政府间财政规制（“上级出政策，下级拿钱”）建立公平补偿机制。 

　　●支持运营绩效目标的优先改革事项 

　　就运营绩效而言，预算绩效管理改革的优先事项包括：（1）把当前形式意义远大于实质意义的任务式绩效评价模式，立即转换为3-3-3-4的实效式评价模式；（2）在基层政府预算过程中优先导入绩效导向的制度性机制，包括率先应用“公民友好型预算报告”制式，以及基于规划分类的支出分类系统。 

　　“3-3-3-4实效式绩效评价”指：（1）3项预算门槛测试，即成本效益分析、最低费用法和预算缺口测试；（2）3步骤评价，即把少量关键绩效指标（KPI）首先编入预算草案，预算执行阶段定期自动跟踪KPI，预算评审阶段对KPI进行考核并与奖罚挂钩；（3）3层级评价，即依次评价总额绩效、配置绩效和运营绩效；（4）4项参与式评价，即评价预算编制阶段的公众需求表达，公众在预算草案审查阶段的方案反映，公民的预算执行评论，以及预算评审阶段的公众抱怨与救济。若伴随坚定持续的政治承诺，此举可望迅速把“全面预算绩效管理”推进到一个花钱最少、收效最大的轨道上。 

　　为此，着手消除“绩效评价指标（体系）痴迷症”至关紧要。就运营绩效而言，焦点应是简明扼要地转向“结果链”评价模式：有支出必有投入（经济性），有投入必有产出（效率），有产出必有成果（有效性），有成果必有影响（效应）。因此，运营绩效评价的“仅需”评价四个关键指标即可，依次为：经济性、效率、有效性和效应（effects）。指标痴迷症有百弊而无一利，本质上是一种经典的形式主义。 

　　优行事项亦应包括：评价过程与结果的独立性、公正性与透明度，广泛的公众参与，以及把评价结果作为纠错机制嵌入公共预算与决策程序与机制，成为其固定的、不可分割的组成部分。然而，将评价结构与预算拨款挂钩的做法，原则上应予避免，尤其是在绩效管理的初级阶段。 

　　支持运营绩效的税务改革的优先事项包括：（1）在不损失收入、保障与尊重纳税人权利、强化纳税人服务的前提下，大幅度降低税收遵从成本和征管成本；（2）强化税款征缴的充分性、及时性，大幅减少差错率；（3）改进税务征管资源与税源地理分布（集中点）之间的匹配性；（4）简化纳税与征管流程并增进其透明度；（6）强化与改进各级政府间、相关部门间、不同辖区间以及税务机关与纳税人之间的沟通与协调；（7）把税务“征、管、查”方面的行政裁量权控制到最合理的最低水平上，并确保透明度。 

　　支持运营绩效的政府间财政安排改革的优先事项包括：（1）强化地方政府以合理成本生产与交付公共服务的激励，包括以相关的转移支付作为奖罚机制；（2）在收入划分、支出划分和转移支付方面，赋予地方政府更多的自主权，包括决策权和管理（决策执行）权；（3）开发标准化的公共服务绩效评价框架，统一应用于各级政府——率先应用于基层政府。 

　　结语 

　　情势的发展使得确立系统改革观变得既重要又紧迫，在面对财税体制改革这一重大而复杂领域时尤其如此。本文的中心论点是：财税体制的系统改革观应明确基于“以良治原则论是非、以财政结果论成败”这一核心理念，以引导与约束改革议程朝向做正确的事、正确地做事、负责任地做事的方向发展。 

　　只在这一系统改革观被统一且有效应用于财税体制改革的各个核心板块时，适当的改革议程才可望被精心制定与实施。核心板块即税收制度、公共预算和财务管理以及政府间财政安排，政府会计、财务报告和审计则作为其支持性机制。