艺术家和运动员虽然是少数群体，但是由于其具有流动性强、停留时间短、报酬高的特点，一直是国际税收领域重点关注的对象。为了帮助各国对这类特殊的高净值人士征税，经济合作与发展组织（OECD）于20世纪60年代制定了适用于跨国艺术家和运动员的税收规则，赋予来源国优先征税权，保障其税收利益。随着经济全球化的深入发展和“一带一路”倡议的不断推进，文化交流作为“一带一路”建设的重要组成部分，我国应加强对艺术家和运动员国际税收规则的研究，以实现保障国家税收利益与促进文化交流与合作之间的良性平衡。由于OECD税收协定范本（以下简称“OECD范本”）对税收协定条款的制定具有引领和示范作用，因此研究艺术家和运动员的国际税收规则离不开OECD范本第17（1）条艺术家和运动员条款。本文在梳理OECD范本第17（1）条历史沿革的基础上，指出该条款在实践中存在的问题，论证了最低限额规则对第17（1）条的完善价值，以期为优化我国税收协定中艺术家和运动员条款提供启示。
为解决各国对跨国艺术家和运动员的税收征管问题，欧洲经济合作组织（OEEC）于1959年首次公开提出对跨国艺术家和运动员适用特殊的税收规则。1963年，OECD在《关于对所得和财产避免双重征税协定范本草案》中吸纳了该建议，并将该草案第17条单独作为艺术家和运动员条款，规定即使在不符合第14条独立个人劳务条款和第15条非独立个人劳务条款的情形下，活动所在地的国家有权对在其境内从事个人活动的表演者和运动员取得的所得征税。1977年，OECD范本第17（1）条在1963年范本草案第17条的基础上作了一些补充性规定，即“虽有第14条独立个人劳务条款和第15条非独立个人劳务条款的规定，缔约国一方的居民作为表演家，如戏剧、电影、广播或电视艺术家、音乐家或运动员，在缔约国另一方从事个人活动取得的所得，缔约国另一方可以征税。”随着OECD范本的更新，尽管第17（1）条的注释不断发生变化，但该文本并没有实质性的改变，基本遵循了1977年OECD范本的规定。 依据OECD范本第17（1）条及其注释可知，艺术家和运动员条款作为第7条营业利润条款和第15条非独立个人劳务条款的特别规定，能够优先适用。这意味着来源国可以直接适用第17（1）条对非居民艺术家和运动员在本国取得的所得征税，而无需考虑经济行为的性质，无论是否构成营业所得还是非独立个人劳务所得。而对其他纳税人的营业所得、雇佣所得征税必须满足一定的条件，如固定基地原则、183天规则等。由此可见，第17（1）条实质上赋予了来源国无条件的优先征税权，使其能够在任何情形下都可以对非居民艺术家和运动员征税。OECD范本第17（1）条之所以偏离一般的税收分配规则，是由其反避税目的决定的。非居民艺术家和运动员具有较强的流动性，来源国很难依据一般的税收规则对其征税。同时，艺术家和运动员不具有“可信赖性”，通常不会向其母国报告其在国外取得的所得，使母国难以掌握他们在来源国的税收信息并对其征税，导致非居民艺术家和运动员在国外取得的所得双重不征税。因此，第17（1）条作为一项反避税措施，能够有效防止跨国艺术家和运动员逃避税，确保每位艺术家和运动员来自于国外的所得都能被征税。 OECD范本第17（1）条作为一项反避税措施，能够有效防止跨国艺术家和运动员人为转移所得和不履行报告义务，从而导致双重不征税问题。但是，这种严格的征税方式在税收实践中也产生了一些问题。 第一，第17（1）条会造成过度征税和双重征税，使非居民艺术家和运动员承担过重的税负。一方面，大多数国家对非居民艺术家和运动员征收预提所得税，并且为了简化征收程序，不允许非居民艺术家和运动员从所得中扣除因从事个人活动所发生的费用支出，这样会增加非居民艺术家和运动员的应纳税所得额，与其他非居民纳税人相比，其将会承担更高的税负；另一方面，艺术家和运动员的居住国在对其来源于全球的所得征收所得税时，尽管允许将在国外缴纳的税款抵扣其在本国应缴纳的所得税，但大多数国家实行限额抵免的税收政策，即抵免数额不能超过按照居住国税法计算的应纳税额，这意味着艺术家和运动员在来源国缴纳的税款可能并不能完全得到抵免。此外，对于非居民艺术家和运动员因从事个人活动在来源国取得的所得，来源国基于属地税收管辖权优先对这笔所得征税；同时第17（1）条作为“开放”的征税权分配规则，并没有将居住国的税收管辖权排除在外，居住国可以依据属人税收管辖权对该笔所得征税，意味着来源国和居住国可能会对非居民艺术家和运动员的同一笔所得同时行使税收管辖权，存在双重征税风险。尽管居住国为了避免双重征税会实施税收抵免，但这种有限的税收抵免仍会使来源于国外的部分所得被双重征税。 第二，第17（1）条会增加来源国和居住国税务机关的征管成本。来源国不仅需要对非居民艺术家和运动员征收预提所得税，而且由于非居民艺术家和运动员具有流动性较强、收入多样的特点，为了防止该群体实施激进型税收筹划，还要及时准确掌握其停留时间、所得来源、从事活动等相关信息；居住国需要审核艺术家和运动员为申请税收抵免所提交信息的真实性，并且需要进行大量的税收核算。上述事项都会增加税收征管成本。为了评估非居民艺术家和运动员对来源国的税收贡献，一些学者根据现有资料以荷兰、英国、澳大利亚和新西兰为研究对象，经过计算得出这类特殊高净值群体的所得税在这些国家的税收占比分别为：0.0015%～0.0067%、0.009%～0.011%、0.010%～0.011%和0.013%～0.026%。该项研究表明，来源国从非居民艺术家和运动员征收到的所得税对本国财政收入影响很小。由此可见，第17（1）条虽然解决了税收征管难的问题，但从税收征管成本和税收收入的角度来看，并没有以较少的征管成本获得较多的税收收入，不符合税收效率原则。 第三，第17（1）条会造成不公平的税收待遇。跨国艺术家和运动员根据知名度可以划分为不同等级，而这些等级在很大程度上决定其所取得报酬的高低。OECD范本第17（1）条以“一刀切”的方式适用于所有跨国艺术家和运动员，对获得所得较少或中等的艺术家和运动员来说是不公平的，因为与其所得一样或类似的其他非居民纳税人适用营业所得或雇佣所得条款可能不被征税。 OECD范本第17（1）条出于保障来源国税收利益的考虑、赋予来源国无条件的优先征税权，但加重了非居民艺术家和运动员的税收负担，造成了不公平的税收待遇，会在一定程度上抑制艺术家和运动员从事跨国活动的积极性，从而阻碍国家间的文化交流与合作。 如上所述，OECD范本第17（1）条在税收实践中引发诸多问题，饱受诟病。对此，相关税收协定范本以及税收协定都采取了一些应对措施，其中包括最低限额规则（de minimis rule或minimum threshold）。最低限额规则是来源国对非居民艺术家和运动员征收所得税的一项特殊规则，只有非居民艺术家和运动员在来源国取得的所得达到确定的所得额时，来源国才可以征税。下文将通过介绍最低限额规则的规定来探讨其运行机理和内在价值。 （一）OECD范本第17（1）条注释和美国（US）税收协定范本最低限额规则 2014年OECD范本注释对完善第17（1）条提出一些建议，如建议成员国在第17（1）条纳入最低限额规则。第17（1）条的注释第10.1段规定，如果一些国家认为依据第7条营业利润条款或第15条非独立个人劳务条款不应对非居民艺术家和运动员征税，且一个纳税年度内在来源国取得少量所得的情形下仍适用第17条课征所得税是不合理的，则这些国家可以在第17（1）条规定最低限额。第10.4段进一步指出，最低限额只是限制了第17（1）条的适用范围，并不成为排除来源国适用第7条或第15条对低于最低限额的所得征税的理由。 1996年US税收协定范本（以下简称“US范本”）第17（1）条规定，“虽有第14条独立个人劳务条款和第15条非独立个人劳务条款的规定，缔约国一方的居民作为表演家，如电影、戏剧、广播、电视艺人、音乐家或运动员，在缔约国另一方从事个人活动取得的所得，可以由缔约国另一方征税，除在有关纳税年度，在缔约国另一方取得的毛所得不超过20000美元或同等价值的货币外。”《1996年美国税收协定范本法律解释》对第17（1）条的具体适用作出解释，与OECD范本注释的立场一致，即如果艺术家和运动员的所得没有达到最低限额，但符合第14条独立个人劳务条款或第15条非独立个人劳务条款的征税条件，来源国可以依据相应条款予以征税。 根据上述范本最低限额的规定及解释可知，其在对范本文本作出最小变动的基础上就可以实现来源国优先征税权与限制来源国征税权之间的良性平衡。最低限额规则是一个“过滤器”，能够通过具体数值明确区分高收入和中等收入以下的跨国艺术家和运动员。对于高收入（最低限额以上）的非居民艺术家和运动员，来源国可以直接适用第17（1）条优先征税，以保障来源国的税收利益；对于中等收入以下（所得低于最低限额）的非居民艺术家和运动员，适用税收协定中其他相关条款征税，确保对中等收入以下的非居民艺术家和运动员适用的税收规则与其他非居民纳税人一样，以保证公平的税收待遇。 一些国家考虑到OECD范本第17（1）条产生的实践问题，在参考US范本艺术家和运动员条款的基础上，在税收协定的艺术家和运动员条款中纳入最低限额规则。但税收协定采纳最低限额的国家对低于最低限额的所得如何征税缺乏明确的运行机制，在实践中容易引发纳税争议。最为典型的两个案例是以色列税务机关与Maccabi Rishon和Elitzur Ashkelon之间的税收争议。 美国与以色列于1975年签订了税收协定。税收协定的第18条艺术家和运动员条款以US范本为蓝本，纳入最低限额规则。依据第18条的规定，若美国运动员在以色列从事个人活动每日取得的所得超过最低限额，以色列税务机关可以征税。在以色列税务机关于与Maccabi Rishon和Elitzur Ashkelon案件中，Maccabi Rishon和Elitzur Ashkelon都以其所雇佣的美国运动员每日工资未达到税收协定第18条的最低限额为由，认为税务机关对低于最低限额的所得无权征税。因此，根据以色列国内法的规定，其无需履行代扣预提税的义务。税务机关认为，尽管所雇佣美国运动员的所得未达到最低限额，不符合第18条的适用条件，但这些运动员的所得满足税收协定第17条非独立个人劳务条款的适用条件，即在以色列停留时间超过183天，且所得是由以色列居民支付的，因此税务机关可以适用第17条对低于限额的所得征税，Maccabi Rishon和Elitzur Ashkelon应根据国内法的规定履行代扣预提税的义务。然而，法院对此却作出了截然相反的裁决。在Maccabi Rishon诉以色列税务机关案中，法院通过目的解释认为，第18条之所以设置最低限额是为了鼓励美国中等收入的艺术家和运动员在以色列提供表演，促进两国间的文化交流。出于上述目的，税务机关对低于最低限额的所得无权征税，支持了Maccabi Rishon的主张。然而，在Elitzur Ashkelon诉以色列税务机关案中，法院却支持了税务机关的主张。法院认为，税收协定第18条并不是适用于艺术家和运动员的唯一规则，低于最低限额的所得如果符合税收协定其他条款的构成要件，可以适用相应条款征税。若仅因为运动员的所得低于最低限额而不对其征税，将会在运动员和其他从业者之间产生不合理的区别对待。 上述税收争议表明，尽管最低限额规则是完善艺术家和运动员条款的最佳选择，但其从设计初衷到实践运用会出现一些偏差。这种偏差主要缘于对低于最低限额的所得如何征税，各方存在不同认识，导致税务机关和法院具有较大的自由裁量权，可以基于不同的目的来确定是否对低于最低限额的所得征税，甚至会出现同案不同判的现象，使跨国艺术家和运动员处于不确定的税收环境中。 近年来，我国与“一带一路”相关国家的文化交流与合作机制日益完善。截至2016年底我国已和“一带一路”相关64个国家签订了政府间文化交流合作协定。税收作为市场经济下国家宏观调控的重要工具之一，在推进我国与“一带一路”国家（地区）文化交流与合作方面发挥着独特作用。公平的税收制度能够产生激励效应，推动艺术家和运动员积极参与跨国文化交流与合作；反之则会产生阻碍效应，抑制其从事跨国文化活动的积极性。目前，我国与“一带一路”国家（地区）签订的税收协定中，艺术家和运动员条款没有引入最低限额规则。我国所签署的税收协定中艺术家和运动员条款虽然赋予了来源国优先征税权，但没有引入最低限额规则，有可能加重非居民艺术家和运动员的税收负担，不利于国家间的文化交流与合作。笔者认为，可以考虑在税收协定中引入最低限额规则，以合理区分不同收入层次的非居民艺术家和运动员，保证中等收入以下的非居民艺术家和运动员享有公平的税收待遇。同时考虑到最低限额规则在实践中存在的一些缺陷，我国采纳该规则时需要注意以下两个方面： 第一，对低于最低限额的所得如何征税在理论上存在分歧。一种观点认为，艺术家和运动员条款作为例外规定，是对独立劳务所得和非独立劳务所得条款中限制来源国征税权规定的例外，并不是限制来源国的征税权；而且独立劳务所得和非独立劳务所得条款作为“保护伞”条款，可以适用相关条款对低于最低限额的所得征税。另一种观点认为，艺术家和运动员条款是适用于艺术家和运动员的唯一规则，对低于最低限额的所得税务机关无权征税，不能适用其他条款。尽管缔约国有权根据其经济和文化发展目标采取各自的解释方法来决定对低于最低限额的所得是否予以征税，但从纳税人权利保护的角度来说，我国税务机关在签订税收协定达成合意时，对低于最低限额的所得如何征税应该形成统一意见，从而避免国际税收争议的发生，为非居民艺术家和运动员创造确定性强的税收环境。 第二，最低限额有两种表现形式，即静态最低限额和动态最低限额。静态最低限额是缔约国双方商议一个固定的数值，但随着税收协定的生效，该最低限额可能会受经济发展以及通货膨胀的影响变得没有任何实际价值，不能满足税收政策和目标的需要。2014年OECD范本第17（1）条的注释考虑到税收协定缔约国货币波动的情况，认为缔约国采取静态最低限额是不恰当的。缔约国在确定最低限额时，可以参考国际货币基金组织（IMF）的特别提款权，保持价值的相对恒定；或者采用一种客观机制来确定最低限额，如OECD成员国人均国内生产总值的50%，且税务机关在适当的时候可以定期修改数额。无论我国采取何种形式，为确保设定一个适当的最低限额，须考虑以下因素：经济发展水平、通货膨胀、设定最低限额的税收目标（如税收目标是对高收入的非居民艺术家和运动员征税，则可以设定一个较高的最低限额）、税收征管的便利性（如最低限额是毛所得还是净所得；每日所得还是年所得）；等等。
