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海南自由贸易港税收制度改革创新的思考

2020年11月16日来源：国际税收

　　一、引言

　　习近平总书记指出，在海南建设自由贸易港，是党中央着眼于国内国际两个大局、为推动中国特色社会主义创新发展作出的一个重大战略决策，是我国新时代改革开放进程中的一件大事。要把制度集成创新摆在突出位置，解放思想、大胆创新，成熟一项推出一项，行稳致远，久久为功。2020年6月1日，中共中央、国务院印发《海南自由贸易港建设总体方案》（以下简称《总体方案》），明确提出海南自由贸易港（以下简称“海南自贸港”）税收制度按照零关税、低税率、简税制、强法治、分阶段的原则，逐步建立与高水平自由贸易港相适应的税收制度。根据《总体方案》，海南自贸港税制改革创新可分为三个阶段：近期（最近1年～3年），主要任务是实施好“低税率”政策，包括在海南自贸港注册并实质性运营的鼓励类产业适用15%企业所得税税率，在海南自贸港工作的高端紧缺人才，其个人所得税实际税负超过15%的部分予以免征，以及针对洋浦港海运企业的增值税优惠政策；中期（2025年以前），主要任务是适时启动全岛封关运作，将现行增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税及教育费附加等税费进行简并，启动在货物和服务零售环节征收销售税；远期（2035年之前），主要任务是结合我国税制改革方向，进一步改革税种制度，实现税种结构简单科学、税制要素充分优化、税负水平明显降低的税收制度体系。凡事预则立，不预则废。笔者拟就海南自贸港各阶段推进税收制度改革的重点问题和创新方向，谈一些自己的思考。

　　二、近期税收制度改革需要解决的重点问题

　　当前，根据《总体方案》财政部、国家税务总局等部门已经发布《财政部税务总局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（财税〔2020〕31号，以下简称“31号文”）、《财政部税务总局关于海南自由贸易港高端紧缺人才个人所得税政策的通知》（财税〔2020〕32号，以下简称“32号文”）、《财政部交通运输部税务总局关于海南自由贸易港国际运输船舶有关增值税政策的通知》。其中，企业所得税政策中的“实质性运营”和个人所得税政策中的“在海南自由贸易港工作”要求都是新问题。“在海南自由贸易港工作”是个微观指标，可以通过在海南自由贸易港居留天数、户籍、社保、劳动合同等指标判断，相对简单，容易操作；但企业的“实质性运营”则是一个相对宏观指标，是需要重点考虑的问题。31号文把“实质性运营”定义为“企业的实际管理机构设在海南自由贸易港，并对企业生产经营、人员、财务、财产等实施实质性全面管理和控制”。准确理解并制定“实质性运营”规则，需要把握好以下几个关系。

　　一要把握国际规则、国内一般规则与海南自贸港特殊规则之间的关系。要借鉴国际上已有的实质性活动、经济实质法案、实际管理机构等标准，《中华人民共和国企业所得税法》等国内法律法规已有的实际管理机构标准，充分理解其应用环境和目的，以更好地制定海南自贸港“实质性运营”规则的具体指标。从国际规则看，实质性活动是打击有害税收实践的一个关键因素。经济合作与发展组织（OECD）在税基侵蚀与利润转移（BEPS）第5项行动计划最终报告中提出，实质性活动（substantial activity）是判定有害税收实践的两大考虑因素之一，其目的在于防范某些国家（地区）为吸引企业进驻而滥用税收优惠政策。OECD要求避税地引入“实质性活动要求”，英属维尔京群岛（BVI）、开曼群岛等迫于压力先后出台经济实质法案。实际管理机构是用以判断某企业是否构成某国税收居民的重要标准。《OECD税收协定范本及注释》对实际管理机构所在地列举了董事会或类似机构通常举行会议的地点等考虑因素。我国国内法也规定了实际管理机构的概念及解释。《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发〔2009〕82号，以下简称“82号文”）将境外注册的中资控股企业认定为居民企业时，其实际管理机构需要符合四项严格标准。“实质性运营”是31号文提出的新概念，其主要目的在于防止内地企业到海南自贸港避税，其创新性做法在于将在海南自贸港“实质性运营”与在海南自贸港存在实际管理机构联系在一起。从适用环境和应用目的来讲，这一条件比BEPS打击有害税收实践中的实质性活动条件要严格得多，但比82号文要求的实际管理机构条件宽松，基本与OECD税收协定范本的实际管理机构标准、避税地的经济实质法案标准相当。

　　二要把握核心指标与辅助指标的关系。海南自贸港企业“实质性运营”规则中判定实际管理机构的标准要抓住核心指标，相对放松辅助指标。从31号文对“实质性运营”的定义来讲，最核心概念在于设在海南自贸港的机构能够对企业实施全面管理和控制，而实施管理和控制的核心在于人，因此，要求该机构的高管、实际控制人员必须要有一定比例在海南自贸港工作或居住，这应该成为“实质性运营”的核心指标，其他的诸如办公场所、财产、会计账簿等条件可以作为辅助指标。

　　三要把握既有规定和现实运用的关系。31号文提出的在海南自贸港注册并设有实际管理机构的要求，对于不具备法人资格的企业分支机构较难适用。分支机构很难满足“实质性运营”条件，无法对其生产经营、人员、财务、财产等实施实质性全面管理和控制。与之相类似的还有非居民企业机构和场所。法律上一个基本原则是“法律不强人所难”。因此，对于非法人机构如何适用该优惠政策，需要根据现实条件并按法定程序作出相对灵活宽松的解释。

　　四要把握标准制定中严格与宽松的关系。在实质性运营标准的制定上，一方面要注意防范利润转移，造成税基侵蚀，形成避税天堂，影响海南自贸港和全国经济的高质量发展；另一方面需要注意适当宽松、简明易行，形成促进海南自贸港发展的吸引力。从不同行业来讲，需要根据行业特点确定该标准相应的要求；从分阶段推进来讲，可以对严格和宽松作出相应的安排，在核心指标和辅助指标上作出相应取舍，并对相应指标数量作出调整。

　　三、中期税收制度改革需要解决的重点问题

　　开征零售终端环节的销售税、做好销售税与中华人民共和国关境内的其他地区（以下简称“内地”）税制衔接，理顺海南自贸港与内地货物流通安排是中期税收制度改革的重点问题。销售税的优点在于消除生产环节层层征税，减轻生产者纳税负担，有利于企业生产。从税制设计理念上来讲，在当前增值税征管基础上以纳税人分类管理方式来实现最终零售环节销售税，可以实现改革的平稳过渡。海南自贸港销售税与内地增值税如何衔接，则需要全面考虑海南自贸港与内地的货物流通关系。海南自贸港与内地的货物流通关系问题，就是如何实现全岛封关运作的问题，就是“一线放开、二线管住”如何放、如何管的问题，这是整个自贸港制度的基础，也是销售税税制与内地税制衔接的基础。笔者认为，全面理解“一线放开，二线管住”需要把握以下几个方面的关系。

　　一要把握接近国际市场与密切国内市场的关系。对于海南自贸港，“一线放开”是要接近国际市场，更容易获取国际市场的资源，但接近国际市场不能远离国内市场，更不能割裂国内市场。一些人认为“将来全岛封关运作，去海南自贸港就等于出国了”，内地的所有货物进入海南需要报关，海南所有货物进入内地也必须报关；也有人根据《总体方案》字面解读认为全岛封关运作后，内地货物进入海南按国内流通，海南所有货物进入内地按报关处理。前一种观点将海南与内地全隔离，后一种则将海南与内地半隔离，两者期望得到进口货物进入海南自贸港的自由，结果要牺牲海南与内地之间货物流通的自由。笔者认为，这些观点是不全面的。整个生产包括资本主义生产和社会主义生产都是一个寻求扩大市场的过程。马克思、恩格斯在《共产党宣言》中写到，“不断扩大产品销路的需要，驱使资产阶级奔走于全球各地。它必须到处落户，到处开发，到处建立联系”。市场越大，机会就越大。虽然全球化进程中有一些杂音，但追求自由贸易、建立统一市场是世界潮流，建设中国内部统一大市场是国内外政治经济形势发展的必然要求，也有利于推动形成以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局。向其他国家市场开放而堵住国内市场的做法，明显与十九大报告提出“清理废除妨碍统一市场和公平竞争的各种规定和做法”不符，与将海南作为全国全面深化改革开放试验区不符。

　　二要把握境外进口货物与国内货物的关系。对境外进口货物实行“一线放开、二线管住”是正确的。如果二线不管住，进入海南自贸港的境外货物就会直接冲击内地市场；但对于国内货物，包括海南自贸港货物和内地货物就不应该简单套用“一线放开、二线管住”政策，不能将海南自贸港与内地之间的国内货物流通管住，否则就割裂了国内市场。一些人关心海关部门能否对进入海南自贸港的境外货物实施跟踪监管，从正常推断来讲，是不存在问题的，但需要海关监管进行创新。《总体方案》规定，“对鼓励类产业企业生产的不含进口料件或者含进口料件在海南自由贸易港加工增值超过30%（含）的货物，经'二线'进入内地免征进口关税，照章征收进口环节增值税、消费税。”表明海关可以做到对进口料件的加工增值跟踪监管。《总体方案》中关于2025年前重点任务提出，对部分进口商品实行零关税“一负三正”清单管理，也体现了这个政策趋势。这表明在国内统一市场状态下，通过海关监管创新可以实现海南企业生产经营使用零关税设备、零关税交通工具、零关税原辅料，海南居民可以享用零关税消费品，而不会对内地市场带来冲击，将来的全岛封关运作无非是进一步扩大零关税货物范围。当前的一些制度安排，已经蕴含了未来全岛封关运作下的制度模式，这是一种自然而然的平稳过渡，而不是跳跃式、割裂式、地震式的剧变。

　　如果说海南自贸港现在状态下是“限前门，开后门”，对应于全隔离或半隔离模式是“开前门，限后门”的做法，那么，正确的封关运作应该是“开前门，保原门，限新门”。海南自贸港开放的是与世界市场交流之门，保住的是与内地的紧密联系之门，限制的是境外货物进入内地之门，即进入海南自贸港的境外货物需要按正常的报关程序才能进入内地。海南自贸港通过与其他国家更紧密的对接而形成中国与世界连接的重要枢纽，在给内地带来更多资源的同时，必然会带动自身发展，这就是海南自贸港最大的优势。试想，类似这样的自贸港越多，中国的市场就越自由、越发达、越兴旺。为顺应这种趋势，海南自贸港的销售税设计在征税范围和税率上就要与全国协调一致，由此，销售税与内地增值税才可以实现无缝衔接。

　　四、远期税收制度创新的方向

　　从远期来看，海南自贸港要结合我国税制改革方向，进一步加大税制改革创新力度，特别要在所得税、房地产财税制度等方面进行制度创新。同时，面对数字经济的冲击，需要全面重塑相关税种和征管模式。

　　（一）逐步建立促进生产要素充分流动的所得税先进税制

　　繁荣发达的经济离不开生产要素的充分流动。《总体方案》中规定的符合条件资本性支出一次性扣除或加速折旧政策，有利于促进生产要素的流动，是在当前已有政策上的进一步开放。该类政策从静态上讲，并没有减少企业的纳税额，仅仅是纳税时间上的递延；但从动态上讲，因为纳税时间的调整，可能给企业带来发展的先机，在激烈的市场竞争中脱颖而出。生产要素充分流动是确保生产要素重组顺利进行的前提，目前非货币性资产投资、企业重组等事项往往受到纳税能力的制约。近年来，财政部、国家税务总局已经出台多项政策破解这方面的难题，但还未得到根本解决。根据现实需要和发展趋势，建议税法上收入和成本确认的原则从权责发生制转变为收付实现制，逐步在海南自贸港推行现金流税制。该税制能够得以实现的基础在于人们的流动性（货币）偏好，而保障该税制顺畅运行的必要条件在于加强对现金流动的监管。个人所得税方面涉及个人要素投入到企业生产时被征税而对资源有效配置产生阻碍的问题，虽然已经出台系列政策，但还有很大的改善空间。推动建立促进生产要素充分流动的先进税制，正是对2014年发布的《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发〔2014〕14号）的回应，也是对2020年5月发布的《中共中央国务院关于新时代加快完善社会主义市场经济体制的意见》的创新实践。

　　《中共中央国务院关于支持海南全面深化改革开放的指导意见》（中发〔2018〕12号）将高新技术产业确定为海南发展的三大主导产业之一。海南自贸港鼓励类产业企业适用15%企业所得税税率政策实施后，原来高新技术企业适用15%企业所得税税率政策的扶持作用不再明显。因此，在海南自贸港内考虑鼓励类产业税收优惠政策时，要进一步调整高新技术产业优惠政策，建议参照小微企业有关税收优惠政策，在不改变法定税率的情况下以减计应纳税所得额方式降低高新技术企业实际税负，同时，还可以考虑先行试点现金流税制等，以先进的税收制度来推动先进生产力发展。

　　（二）逐步建立“房住不炒”、居者有其屋的房地产财税制度

　　当前，不管是国内整体形势，还是海南自贸港发展要求，都迫切要求打破房地产价格持续高涨而中低收入居民无房可住的恶性循环。中央对住房问题高度重视，自2016年提出“房子是用来住的，不是用来炒的”（以下简称“房住不炒”）要求以来，每年都在反复强调。但是，以限制购房的行政手段、开征房产税经济手段，增加购买、持有成本，不可能阻断炒房。实现“房住不炒”的根本措施在于从经济利益上消除房地产的投机根源，控制炒房者获利，做到釜底抽薪。控制炒房者（房产持有者）获利的理论基础在于房产增值来源于社会公共投入，因此应当归社会全体享有。根据马克思的地租理论，房产的增值相应可以分为I类——随着社会经济发展长期的稳定增值，II类——与地理位置密切相关的短期内快速增值。但不管是I类增值还是II类增值都是来自于社会经济发展和公共投入，基本上与房产持有者的努力和投入无关。房产增值来自于社会经济发展，是一种天然的公共产品。此公共产品与西方经济学教科书中的公共产品差异在于，前者是社会全体生产的公共产品，但在享用上具有位置上的排他性、竞争性，后者可以是个人生产创造的，但在享用上不具有排他性、竞争性；结果在无政府干预的情况下，前者被竞相攫取，后者供给严重不足。因此，房产增值应归属于社会公众并反哺于社会公众，在居民购买、租住标准内住房时予以补贴，同时，从照顾相关者利益出发，给予房产持有者一定的利益，由此实现“房住不炒”、居者有其屋，实现共同富裕。海南自贸港作为中国特色自贸港，应该率先建立“房住不炒”、居者有其屋的财税制度体系，保障并实现好最广大人民的根本利益，成为中国特色社会主义发展的先行区、示范区。

　　（三）逐步建立适应数字经济的新时代税制

　　数字经济时代已经并正在深刻改变着人类社会，国际上因数字经济带来的矛盾冲突已然加剧。2019年7月25日法国官方公布数字服务税法案，旨在对跨国互联网巨头GAFA（谷歌、苹果、脸书、亚马逊）等征收数字服务税。美国贸易代表办公室立即启动对法国数字税的301调查。随后法国与美国达成协议，法国保留数字服务税，但在2020年底前不征收，对应美国暂停301调查威胁。2020年7月，美国决定对法国输美价值13亿美元的商品加征25%关税，但推迟到2021年1月6日执行。数字经济带来的挑战不仅仅是国际上的税收利益分配冲突问题，国内税收地区间分配不公正问题也越来越突出，税源越来越集中于少数数字经济发达的地区。海南自贸港税制的销售税设计，虽与增值税相比有很大进步，但还是基于现有的工业经济税制模式，并未考虑数字经济带来的深刻变化。值此百年未有之大变局，海南自贸港税收制度创新应直面数字经济挑战，顺应数字经济发展潮流，深入研究总结提升数字经济税制理论，提早部署推进数字经济税制，引领中国乃至世界数字经济未来。

　　五、结语

　　税收制度改革创新是推进海南自贸港建设的重大工程。根据《总体方案》推进税收制度改革，要提前把握重点问题，近期内要着重处理好实质性运营规则问题，中期内要做好海南自贸港封关运作和销售税的开征与内地税制衔接的问题，对此进行深入探讨分析，达成共识，形成比较可行、易于操作的方案，以行稳致远。从远期来看，海南自贸港税收制度创新需着眼未来，建立促进生产要素充分流动的税制，在高新技术产业方面进一步加大扶持力度，率先试点推进先进税制，从长计议建立“房住不炒”、居者有其屋的财税制度，适应数字经济新时代要求，逐步建立适应数字经济发展的新税制。对于远期的税制创新不是绝对的远期，一些符合历史发展方向、紧要的税收政策应该从现在开始谋划、推进、落实，这就需要中央对海南在税制改革等方面充分授权。本文对海南自贸港税收制度改革创新的思考，仅是一个开端，供大家讨论、交流，以更好促进海南自贸港建设，推动全国税收制度改革创新，实现全国经济高质量发展。