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OECD“双支柱”改革方案之国内应对

2020年12月18日 来源: 国际税收

  经济数字化带来的税收问题日益凸显,成为近几年国际税收领域最为关注和研究的焦点,世界各国及国际组织都在积极、深入地探索应对方案。OECD分别于2019年10月、11月发布支柱一、支柱二方案,向公众广泛征询意见,并于2020年1月31日发布《OECD/G20税基侵蚀和利润转移(BEPS)包容性框架关于解决经济数字化带来的税收挑战两个支柱方法的声明》(以下简称《声明》),希望在2020年年底前就经济数字化带来的税收挑战达成共识性解决方案。受新冠肺炎疫情影响,工作进度较预期放缓,2020年10月12日,OECD发布《应对数字经济的税收挑战——支柱一蓝图报告》(以下简称《支柱一蓝图报告》)、《应对数字经济的税收挑战——支柱二蓝图报告》等,建议取消之前支柱一“统一方法”提案中的金额C,并就双支柱的许多政策细节要素、影响评估等方面作进一步阐释,力争在2021年年中就数字经济征税方案达成共识。中国作为数字经济的生产大国与消费大国,经济数字化引发的国际税收规则重构对我国企业所得税税制设计、税收征管体系及“走出去”企业均影响较大。我国在深入研究国际税收规则的同时,对税收政策与征管、企业税负与合规成本等方面,均需作充分的前瞻性思考与应对性储备。 

  一、“双支柱”撮要
  (一)支柱一之新征税权
  综合用户参与、营销型无形资产、显著经济存在等提案的核心要素,支柱一提出“统一方法”(Unified Approach)提案,旨在重新构建市场管辖区的征税权与利润分配规则。在“统一方法”的基础上,《支柱一蓝图报告》取消金额C,并就相关问题作进一步细化。根据《支柱一蓝图报告》,支柱一主要包括三方面内容:一是根据公式分配法,市场管辖区对剩余利润份额(金额A)的新征税权;二是市场管辖区基于独立交易原则对实体的基准营销及分销活动取得的固定回报(金额B);三是通过有效的争端预防和解决机制提高税收确定性。其中,金额A的新征税权是重点与核心。金额A新征税权主要针对两类业务:一是具有高度数字化的业务,如在线搜索、社交媒体、在线中介、数字内容流、在线游戏、云计算服务、在线广告服务等;二是面向消费者(consumer-facing)业务,如个人电子产品(软件、家用电器、移动电话)、服装、洗漱用品、化妆品、奢侈品、名牌食品和饮料、特许经营模式(如涉及饭店和旅馆行业的许可安排)、汽车等。另外,提案设置了集团收入门槛(每年7.5亿欧元)、征税范围内业务线收入的最低标准、常规利润排除等要素。
  纳入新征税权范围内的企业集团,只要与市场管辖区之间存在重大且持续的参与、交互活动,即使没有在该地设立实体机构、场所,也将被认为与市场管辖区之间建立了新的联结度,市场管辖区对其拥有征税权。具体利润分配方面,金额A突破了现有的独立交易原则,通过公式分配法将剩余利润分配给市场管辖区。
  (二)支柱二之GLoBE规则
  支柱二之全球反税基侵蚀(Global Anti-Base Erosion,GLoBE)提案旨在解决遗留的BEPS问题。虽然BEPS各项行动计划均致力于使税收与经济活动发生地及价值创造地尽可能一致,但所采取的措施并不能全面消除企业将利润转移到不征税或低税收实体的风险。在此背景下,GLoBE规则提出一个系统性、综合性的解决方案,通过人为设定最低税率,确保跨国企业支付最低水平的税收。虽然GLoBE规则不仅仅针对高度数字化企业,但因高度数字化企业通过组织架构规划,以及以无形资产进行利润转移的可能性较大,因此,GLoBE规则对于数字化企业有重大的潜在影响。
  该规则主要包括所得纳入规则、转换规则、征税不足支付规则、应予课税规则四项内容,并以所得纳入规则、征税不足支付规则为主要机制。在规则的具体适用中,税基的确定、暂时性差异的调整、有效税率的计算、亏损与超额税款的结转、多层所有权架构下母公司的确定、混合方式的选择等是核心问题。
  二、国内税收政策之储备建议
  随着“双支柱”方案的深入推进,具体规则不断细化,国际税收规则的重构主要旨在解决征税权的分配,具体的征税依据、计税方式、征收路径等涉税事宜还需要国内税法的跟进、落地与转化。根据现有“双支柱”改革的具体内容与推进趋势,笔者认为,在国内税法层面,以下问题值得思考。
  (一)企业所得税法的修订与完善
  根据金额A的新联结度规则,只要企业与市场管辖区之间存在重大且持续的参与、交互,即使在该地未设实体机构、场所,该市场管辖区亦对其拥有征税权,并可根据公式计算分配给市场管辖区的剩余利润。该规则对《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)的规定有较大突破,一旦达成共识,我国签署“双支柱”多边公约并承诺遵循之后,《企业所得税法》亟待修订;否则,即使我国根据国际税收规则拥有征税权,在具体征税时,也缺乏国内税法的征税依据。笔者认为,可以针对经济数字化以及面向消费者范畴内的企业,结合支柱一金额A的具体规则,在维持既有《企业所得税法》规定脉络的基础上,单独设立一章,内容包括以下四项。
  一是新增机构、场所类型。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五条规定:“机构、场所,是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所,包括:管理机构、营业机构、办事机构;工厂、农场、开采自然资源的场所;提供劳务的场所;从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所;其他从事生产经营活动的机构、场所。”由此可见,目前税法的“机构、场所”均具有实体存在,如果要基于金额A赋予市场管辖区征税权,在国内税法中需要增加机构、场所类型。建议对于金额A征税范围内的企业,其在境内达到一定标准的持续的用户群、客户群等要素可作为其在境内设立的非实体机构、场所。其中,对于持续的把握,可细化明确为连续12个月内累计超过一定期限(如183天)的,则构成持续;对于用户群,可细化活跃用户的界定及数量标准等。例如,R国某在线广告公司,在境内连续12个月内日活跃用户数量超过1000万的天数累计达300天,则即使R国在境内未设立实体存在,亦属于在境内构成机构、场所(非实体性机构、场所)。
  二是新增以集团、业务线为单位的应纳税所得额核算方法。目前,《企业所得税法》以法人为主体计算应纳税所得额,但金额A是从企业集团层面或业务线层面按公式计算可供分配的剩余利润。为了与之相匹配,建议在《企业所得税法》关于应纳税所得额的计算中新增相应条款。例如,对于从企业集团层面计算金额A的情形,增加合并财务报表税会差异调整、亏损结转等内容;对于按业务线或区域细分方式计算金额A的情形,增加业务线或区域对共同成本费用分摊、亏损分摊与结转、税会差异调整等内容。
  三是新增境外所得免税法规则。现行《企业所得税法》采取“分国不分项”或“不分国不分项”的抵免法来消除重复征税,并分为直接抵免与间接抵免,总体计算逻辑是由下至上逐层计算抵免限额与抵免税额。鉴于金额A中的利润分配规则是从企业集团层面(即顶层)计算剩余利润并在各市场管辖区内进行分配,如果仍采取抵免法,计算过程将过于复杂。建议对于纳入金额A征税范围内的企业,对其在各市场管辖区被征税的剩余利润,可单独规定适用免税法以消除重复征税。
  四是新增独立交易原则的补充条款。独立交易原则是《企业所得税法》的核心原则,鉴于金额A采取的公式分配法对独立交易原则有所突破,因此,有必要设计相应的补充条款。例如,可在现行《企业所得税法》“特别纳税调整”章节中,增加“对于金额A征税范围内的企业,可按公式分配法对相关利润进行计算与调整”相关条款。
  (二)跨税种优惠政策的选择适用
  支柱二之GLoBE规则设计的全球最低税率对我国现行企业所得税优惠政策及跨国企业影响极大。我国《企业所得税法》规定法定税率为25%,但在适用一些优惠政策(如国债利息免税、股息红利免税、高新技术企业15%低税率优惠、软件企业和集成电路设计企业低税率优惠、研发费用加计扣除等)后,企业的实际税率有可能远低于25%,甚至有可能在GLoBE规则最终确定的最低税率之下。这就意味着我国为减轻企业税负所制定的优惠政策效应将被最低税率所抵消,更意味着企业实际税率低于最低税率部分的税款,很可能将被境外税收管辖区征收。例如,假设GLoBE规则设计的最低税率为15%,我国境内A集团在享受各项企业所得税优惠政策后的实际税率为12%,A集团在R国的子公司B向其支付一笔费用,不考虑其他因素,根据征税不足支付规则,因A集团的实际税率低于最低税率,则该笔支付中低于最低税率的部分将不得于B公司企业所得税税前扣除,相当于在R国被征收了税款。因此,支柱二一方面对我国现有的企业所得税优惠政策提出挑战,另一方面将增加企业税负。对此,笔者建议如下:
  首先,继续保持现行企业所得税优惠政策,不因支柱二的挑战对现有税收优惠政策体系、既有规定进行较大修订;其次,对于被纳入支柱二征税范围的企业,专项设计增值税低税率优惠与全额留抵退税政策;第三,允许企业自行选择适用或放弃适用(全部或部分)企业所得税优惠,使其有效税率高于GLoBE规则最终确定的最低税率;最后,对于选择放弃适用企业所得税优惠政策的企业,允许其适用增值税低税率优惠与全额留抵退税政策,即对其因放弃适用(全部或部分)企业所得税优惠而多征收的企业所得税,通过增值税优惠予以抵补。此方法需对支柱二征税范围的企业进行精确的税收优惠政策适用情况与税负分析,确保既不增加企业实际承受的整体税负,又不影响国家整体税收收入。
  (三)储备但审慎启动数字服务税
  在OECD未就“双支柱”提案达成国际共识之前,许多国家出于自身税收利益、财政收入等考虑,开始采取单边课税措施,推出或拟推出数字服务税。例如,法国政府追溯至2019年1月1日起,对在法国经营数字业务,全球年收入超过7.5亿欧元且来源于法国境内收入超过2500万欧元的三类大型互联网企业(网络广告商、数据销售商以及特定的网络平台),按其在法国实现的营业收入的3%征收数字服务税。英国政府也对向英国用户提供社交平台、搜索引擎和在线商城服务的大型科技企业开征数字服务税。因各国单边启动的数字服务税对美国企业影响较大,美国开始启动“301”调查。在此国际局势之下,虽然OECD的“双支柱”方案更有利于构建公平、公正、健康的税收生态环境,但在国际税收规则未达成共识之前,我国作为数字服务的消费大国与生产大国,一方面应积极推进“双支柱”方案的达成,另一方面也可就数字服务税作一定的政策储备。因数字服务税是对收入(不含增值税和其他类似税收)而非所得征税,且不得抵免境外已纳税款,故不属于企业所得税范畴;因其不存在链条式的增值税进项税额抵扣,也不属于增值税范畴。因此,就具体的政策设计而言,其税种属性、征税对象、税率的确定尤为关键。
  在作好政策储备的同时,鉴于我国有影响力的“走出去”互联网科技企业日益增多,一旦我国实行数字服务税这一单边课税措施,很可能会使我国企业在其他地区遭受类似单边课税或其他增加税负措施的反制,不利于我国科技类企业的全球化发展。因此,笔者建议实时关注其他国家(地区)税制改革情况,将对数字服务税的研究更多作为政策储备之用,审慎启动该项措施。
  三、税收征管之细化与落地
  鉴于金额A以企业集团合并财务报表的数据为起点计算税基,计算分配各市场管辖区可征税的剩余利润份额,支柱二目前较可能采取辖区混合法计算实际有效税率,这些规则均对全球的税收征管体系、征管能力提出新的挑战。虽然《声明》中提到,在向多个市场管辖区分配新征税权时,新联结度规则的实施和管理要消除(或达到最低限度)申报义务和其他税收相关义务,包括研究简化报告和注册机制(如“一站式申报”),以及在最终母公司管辖区的专门申报(遵从BEPS第13项行动计划中的国别报告方法)。针对这一原则性思路,具体征管措施落地时,有诸多事项需提前关注与筹备。例如:根据支柱一设计企业集团层面的一站式纳税申报系统,搭建用户信息、活跃用户数量等核心数据的采集、共享系统;根据支柱二后续研究确定的相关规则,以辖区或全球境外实体为单位,设计相关主体实际税率测算与数据共享系统、税款缴纳系统等;另外,因数字经济类企业的税收管理不仅涉及国际税,也涉及国内税,在具体操作中,还将涉及税会差异调整等,因此,需组建一支既有能力融通国内外相关税收政策,又熟悉掌握会计、英语、法律的专业人才团队,专门对被纳入“双支柱”征税范畴的企业进行税收管理。
  四、企业合规准备
  支柱一之新征税权主要针对具有高度数字化业务与面向消费者业务的企业,较传统的数字经济类企业,其范围更加宽泛,即使设定了如年收入7.5亿欧元、业务线收入等门槛,我国也势必有一部分大型企业被纳入征税范围。对于支柱二之GLoBE规则,待最低税率、豁免规则等细化问题确定后,我国亦可能有相关企业涉及。
  因此,就可能受“双支柱”方案影响的企业而言,需提前作好相应的准备与应对。首先,实时跟进了解“双支柱”研究动态,就企业集团(整体、区域、业务线)的收入、费用、利润、税负等各类数据进行测算,并根据金额B最终确定的规则,提前作好相应机构、场所及业务活动的布局。其次,经调研,目前我国企业税务团队人员普遍较少,大多由财务人员兼任,且与IT团队的结合度不高,较难满足“双支柱”方案下税务合规的要求。一旦“双支柱”方案达成国际共识,企业亟需组建专业的税务管理团队(根据企业规模与区域布局设置人员数量)与IT团队,配置适用于“双支柱”数据需求与税负计算的系统,在按规定纳税的基础上降低合规成本。最后,结合“双支柱”的具体细化规则,如支柱一的新联结度规则,支柱二中混合方式、税基、有效税率计算方式的确定等,适时调整企业的商业模式与组织架构安排,以尽可能降低整体税负。
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