税收遵从是指纳税义务人按规申报、按时纳税等依据法律法规履行纳税义务的行为，是税收征管的基础。早期对于税收遵从的研究最具代表性的是A-S模型（Allingham-Sandmo Model），即将遵从行为视为基于风险和不确定性的纯经济决策，以期望效用最大化为纳税决策目标。传统经济学模型探讨了稽查率、罚金、审计概率等以威慑理论为主要框架的模型，由于该类模型的隐含前提——理性人假设过于严苛，与税收实践产生一定背离，促使学者们探索其他研究视角。丹尼尔·卡尔曼（Daniel Kahnemen）等将前景理论引入税收遵从研究框架中，首次将心理学、社会心理学等非理性因素纳入考量，较好地弥补了纯经济学角度分析纳税遵从问题的不足。本文探讨的税收遵从预设了企业追求利益最大化的前提，并以数字经济为背景，聚焦企业跨境所得纳税策略选择是否与相关国家税收利益相一致。
数字经济背景下，大量新型商业模式和经济实体的涌现，使跨境贸易更加灵活多样，也使企业税收遵从面临极大挑战。数字经济最典型的商业模式是数字企业通过网络或者其他数字媒介（如电子支付、APP等）与其他一国或多国的消费者进行远程互动，为其提供数字产品或服务。高流动性、高度依赖数据以及多层次交互性等特点使交易过程不依赖“物理存在”，进而使传统税收管辖权划分标准的“常设机构”界定失效。同时，数字企业价值创造的新型模式使得收入认定、来源划分及利润归属富有争议，由此给各国带来税基侵蚀、利润转移、双重征税等一系列问题，进而对企业税收遵从也带来了影响。 各国税制中的税基和税率差异是企业跨境避税的重要原因，而数字经济中强者恒强的“马太效应”强化了企业进行避税安排的动机。一方面，大型跨国数字企业发展迅猛，更有能力和资源在全球范围内选择低税率国家，通过设立子公司、离岸机构、信托等方式降低税负；而中小企业缺乏相应的实力，其经营范围大多局限于一个税收管辖区内，无法灵活利用国家间的税制差异，在竞争中可能面对更高的税收负担。另一方面，大型数字企业的巨额利润驱动其具备更强的税收不遵从动机，并以利润最大化为目标根据各国不同的减免税制度和税收协定进行避税安排，导致税收竞争的扭曲和异化，容易挫伤其他企业纳税遵从的积极性。
2.转让定价便利性增加
数字经济价值创造的核心常常是技术、信息、特许权等无形资产，具有高流动性、高度依赖数据等特征，这种经济模式的隐蔽性给无形资产转让定价带来极大便利。相比有形资产，复杂多样的无形资产较难找到相似可比对象，且新型商业模式中经济实质发生过程不易判断，使得功能风险与合理利润无法准确匹配。另外，数字经济中无形资产的经济所有权和法律所有权并非完全绑定，以转让定价、成本分摊协议等方式使两者剥离，可以轻易实现价值的重新分配，使企业利润在税负不同的国家间流转，实现企业对税基的侵蚀和利润的转移。以苹果公司为例，其核心资产以无形资产为主，通过美国的母公司与爱尔兰的运营公司之间的成本分摊协议，安排运营公司承担大部分风险并享受大部分收益，以此将利润转移到税率较低的爱尔兰，后续再通过无形资产转让定价，将爱尔兰子公司的利润以特许权使用费的名义转移到零税负国家的控股公司进行避税。这种数字企业转让定价的便利性引发了税收不遵从动机，也刺激了其他企业的纳税不遵从，严重影响了相关国家的税收利益。 在传统税收体系中，常设机构的判定对于非居民企业是否在来源地承担纳税义务有着重要意义，常设机构的认定主要依据固定位置、营业场所以及营业活动三个因素。在数字经济背景下，经济业态灵活多样，跨境电子商务依靠“虚拟存在”就可以完成研判、采购、交付等一系列活动，价值链的管理不依赖任何“物理存在”，极大地挑战了现有的常设机构定义。因此按照传统的税收管辖权制度，常设机构的界定无法满足来源地对没有实体存在的数字企业的税收征管需求。“物理存在”这个联结点的缺失，导致大量数字企业不需要在收入来源地纳税，也就无法对通过如网络支付等方式取得跨境所得的行为征税，损害了来源地的税收利益。 数字经济背景下，除了常设机构的传统界定使得跨国企业的利润分配不合理之外，利润归属存在较大争议还有两大原因。一是传统常设机构的利润分配原则——独立交易原则产生了适用难题。独立交易原则根据常设机构相关业务活动的功能及风险，在市场中以性质相似的可比交易调整其与关联企业的定价，然而，数字经济中常设机构的功能分析和定价调整都难以适用。一方面，企业通过跨境交易将单一功能分配给世界各地的不同机构进行，导致对企业各个部门或机构功能的判定十分困难。以耐克公司为例，其美国总部只负责产品设计和研发，生产功能由东南亚国家代工企业承担，销售功能广泛分布于线上和线下网络，使用传统的功能分析方法则征管难度巨大。另一方面，跨国企业在收入来源国的主要存在形式为数字媒介（如网站、服务器等），在价值创造过程中，这些数字媒介承载着价值创造的核心功能，其执行和完成的交易不存在成熟的市场，与传统实体媒介达成的交易也不具有可比性，无法找到可比交易的利润率或市场回报率来确定其公平交易价格，使关联企业间避税空间较大。 二是“用户参与”的新价值创造模式使利润归属难以界定。传统的交易活动一般属于单向转移和输送关系，消费者作为商品或服务的获得者，一般不参与价值创造。然而，数字经济促进了以消费者为中心的商业变革，单向的价值贡献模式变为了双向甚至多向的，交易活动的非中介化和网络化使得消费者成为了价值创造的一部分。“用户贡献”是数字经济的突出特征，基于规模经济和网络效应，部分数字企业经营收益高度依赖用户黏性和用户活跃度。传统的税收征管焦点集中于有形资产和无形资产的价值创造，并未关注到“用户参与”和数据利用这个价值创造环节，而现有制度还无法将“用户参与”产生的价值与利润恰当对应，使所得分配和利润归属判断十分困难，进而引致收入来源地、价值创造地以及跨国企业母国之间的税收管辖权争议，损害了税制的公平性，扩大了税收不遵从空间。
