2008年金融危机以来，在二十国集团（G20）推动下，以打击税基侵蚀和利润转移（BEPS）为核心的国际税收治理秩序的再规范引起了广泛关注，多边合作进展迅速，研究成果层出不穷。笔者通过跟踪梳理发现，本轮规则重塑呈现以下几个特点，值得进一步深入观察与分析。

　　一是固化的底层认识。划分税权的“经济联系原则”和确定税基的“独立交易原则”仍然充当着核心角色，其底层认识仍然是：社会财富的源泉是私人部门的价值创造，政府作为消费单位在社会再生产中只是消极的“守夜者”，税收是政府对私人财富的一种汲取。“看不见的手”引导下的竞争经济中，政府以私人部门间的独立交易结果为计税基础，即可达到理想的税收结果。

　　二是截断的研究路径。20世纪20年代构建国际税收治理秩序的第一轮探讨中，研究是沿着“为什么征税、由谁征税、征多少税”这三个紧密联系的基本问题递进展开，并形成了税收能力对征税权力、联结度对税权划分、独立交易对税基确定的基本路径与框架。本轮重构中，反思与讨论几乎没再涉及税收的权力基础，而是直接将税收管辖权的分配作为研究的起点。

　　三是单一的观察视角。对于上述认识和起点，本轮重构继续保持鲜明的“私人部门”观察视角，即基于私人部门价值创造的唯一性，对税收的观察主要围绕“源于私人部门创造，止于私人部门交换”进行。税权划分、税基匡算始终围绕企业的生产角色和交换结果进行。显而易见的是，税收本身并不是“征”和“纳”任意一方的独角戏，仅从市场端观察而忽略政府端视角，显然不利于全景考察国际税收问题。

　　与上述特征相对应的是：

　　第一，今时今日，政府的角色定位与20世纪20年代国际税收规则建立之初大有不同，这意味着对“税收的权力基础”这一基本命题应当再思考。大萧条前，政府的“守夜人”角色仍是主流共识，“国家干预”“福利国家”“混合经济”“有为政府”等角色都还没有走上历史舞台。而这些政府角色、政府与市场关系等方面的变化，不仅可以解读为完善国际税收治理规则乃至对其底层认识进行反思的必要性，在一定程度上也为反思与完善的方向给予了必要的提示。

　　第二，无论是从“应对数字经济挑战”行动计划在BEPS行动计划中的地位来看，还是以全球逃避税1000亿到2400亿美元的总规模为背景来考察，应对数字经济挑战的双支柱方案最高达1000亿美元的逃避税规制效果，直接反映出国际税收治理的关键领域、主要问题都还处于悬而未决、争议较大的状态，仍然面临着单边主义抬头等可能带来的很大不确定性。与此同时，如此长期密集的反思重构与关键领域尚不确定的走势之间形成了鲜明对比，也促使我们将关注点转向观察视角、研究路径、底层认识等基本、源头上的问题。

　　第三，显而易见的是，仅从市场端观察税收本身而忽略政府端视角，会限制我们对国际税收治理问题的全景考察和解决思路。这种限制所带来的不利影响，无论在既往对独立交易原则的反思中，还是在近期应对数字经济挑战的尝试中，都能找到痕迹。

　　基于此，国际税收治理改革有必要在税收权力、政府职能、价值创造、公私交换与税基确定等几个基本问题上进行纵深探讨。就研究的纵深而言，仍然要将税收的权力基础作为研究起点，并且要从政府在社会财富创造中的职能定位出发，对政府是生产单位还是消费单位的角色进行再考察，寻求与其现实角色更加相近的认识基础，从而有利于完整、系统地认识和解决问题。就观察的视角而言，从交换的视角回归税收公共产品对价这一性质，从政府端出发，对国际税收治理中的权力基础（为什么征）、税权分配（由谁征）、税基确定（征多少）这三个基本问题递进分析，弥补单一市场、私人部门的观察角度在税权分配、税基确定等方面的缺失，有助于全面、系统地认识和解决问题。