税权划分和税基确定是构成传统国际税收治理运行机制的两大核心环节，需要做出具体的延伸性再考察。

　　（一）税权的划分原则——基于价值创造的再观察

　　既有国际税收治理的理论与实践框架中，基于经济联系的居民管辖权和来源地管辖权，虽然归根结底都是对政府贡献的肯定，但这种肯定并未将政府作为生产单位来看待，而是始终围绕私人部门生产消费行为及其财产存续与政府联系的紧密程度来划分税权。如果从生产性政府参与价值创造的角度出发，则可以在不与前述原则方法冲突的前提下，一方面在价值层面通过劳动价值论归一，一体打通劳动发生地-价值创造地-税款征收地，厘清税收管辖权划分中的模糊地带；另一方面在使用价值（效用）层面通过要素贡献分割，一体打通公共要素提供地-公私要素结合地-税款征收地，解决公私要素结合地与公共要素提供地不一致导致的税权错配问题。上述结论，主要通过以下几方面的推导达成：

　　1.关于价值创造原则的定位

　　经济合作与发展组织（OECD）在本轮国际税改之初，即将“价值创造”概念贯穿于多项行动计划当中。然而，对于这样一个重要的概念，迄今为止尚没有明确的定位和清晰的含义。我们一方面接纳“价值创造”应当是税权分配原则的观点，另一方面认为应从政府贡献的视角，结合政府在价值创造中的作用，对这一原则的“税权分配”定位深入探讨，这包括了其与经济联系原则之间或替代、或互补的关系，也包括了价值创造与所得、流转、财产等税种及其征税环节、税基确定之间的关系。

　　2.关于价值创造地的确定

　　在依据价值创造进行税权分配的目标下，在价值创造地与税款征收地一体的认识基础上，需要对什么是价值源泉、谁创造了价值、在哪里创造了价值这三个基本问题，结合劳动价值论、要素价值论、效用价值论进行探讨。从劳动、资本、土地、技术、制度等要素维度，从要素的公共与私人属性两个方面，以劳动发生地、要素结合地等为基础，对确定价值创造地的基本原则与方法进行初步探讨。同时，也需要进一步探讨价值创造地与居民国、来源国的关系。

　　3.关于数字经济与价值创造关系的厘清

　　数字经济的蓬勃发展对税收征管带来了很大挑战。OECD以双支柱方案谋取共识的进展并不顺利，各国针对数字化企业的单边行动越来越多，产销者等概念众多，数字服务税等征税方式各异。这体现了对数据、消费者、数字平台、政府等价值创造角色认识的不一致。对此，我们认为要结合数字经济是否完全改变了社会再生产的方式、消费行为是否同时具有生产特征等问题，对数字经济价值创造的价值源泉、价值创造主体、价值创造地等问题进一步厘清。

　　4.关于新联结度及市场国税权依据的疑问

　　OECD应对数字经济的双支柱方案中，支柱一基于用户参与、营销型无形资产、显著经济存在提案，拟制统一方法，依据“显著且持续参与”判定应税存在，创设市场国新税权。这种联结度的判定，通过放宽对常设机构物理存在的限制，在先行国家因贸易地位转化等原因导致其“来源国”性质凸显的形势下，为其戴上“市场国”的帽子，扩大了这些国家的征税权，保护其既得利益。与此同时，这一新税权的设立，仍然仅从私人部门出发，对政府的生产性关注不够，所以权力基础薄弱模糊，尤其是基于销售规模、自然人用户参与对法人所得征税更牵强附会。上述问题，需要进一步分析厘清。

　　5.小结

　　如果政府征税的权力来源是在社会财富创造中的政府贡献的基础上，拥有税收管辖权的政府应当就是参与了价值创造的价值创造地政府。就政府在社会财富创造中的角色，经济联系原则与价值创造原则具有一致性，即都可以在一定程度上被解读为政府的生产性。在要素价值论的使用价值或效用层面，私人要素与公共要素的结合地是价值创造地。从政府参与价值创造的角度出发，即可按照劳动发生地（公共要素供给地）——价值创造地（公私要素结合地）——税收实现地“三位一体协调”原则来确定税收管辖权。

　　（二）税基的确定方法——基于公私交换的再观察

　　从“公”与“私”两个角度，可以分别构建两个税基匡算思路：一是从单一私人部门角度，社会再生产以私人部门为主体，私人部门间交易形成的结果反映了其受益程度和税收负担能力的大小，继而可以基于上述交易结果确定税基。二是从公私交互角度，社会再生产是公共要素与私人要素的结合，因而可以在私人要素结合能力有边界（受益程度）和等量私人要素结合等量公共要素的认识基础上，设计匡算税基的方法。事实上，当私人部门诚实披露其交易结果或受益程度时，两种思路都会取得同样的、公平的税收结果，那么当其不能诚实披露时，也同样可以沿着两种思路去做调整。在独立实体法下，以合规可比原则作为独立交易原则的补充，将可比交易的范围从可比私人交易扩大到可比公私交易；在公式分配法下，按照扣除私人要素回报后即为公共要素回报（税收）的思路分配新价值。上述结论，主要通过以下几方面的推导达成：

　　1.当前税基确定的基本思路的再观察

　　目前，基于关联与非关联交易、跨境与非跨境交易、数字经济的分析要素和分析框架等角度，税基的确定均面临挑战。上述两类税基匡算的思路，第一种思路完全基于私人部门交易结果，既往及当前应对上述税基确定挑战主要依赖这一思路。这种依赖一方面是源于对政府生产性认识的不足，另一方面也是因为公共产品效用不可分割、消费难以排他等因素导致的谈判成本高、逐一定价难。然而，当国际税收治理实践涉及转让定价调整时，往往都是一个独立的、一对一的谈判过程，这意味着基于私人交易和公私交互的谈判成本并不会有很大差异，所以从公私交互角度确定税基并不意味着额外的、难以负担的成本。此外，独立不等价交换、交易成本、可比私人交易找寻等独立交易原则内在逻辑和实践基础上的限制，亟须将观察视角扩大到公私交互方面，寻求补充完善办法。

　　2.基于可比公私交易对独立实体法的完善

　　通过对独立交易原则内在逻辑的梳理，不难发现，独立和可比都着眼于等价的结果，且连接独立交易原则与公平税收结果的“独立”和“可比”中，可比性深嵌在最底层的逻辑之中，并对公平税收结果起到核心支撑作用。因此，被测试企业所在辖区内，合规纳税人与政府部门间征纳互动构成的“可比公私交易”也可以作为样本，扩大可比交易的选择范围，从而更好地在独立实体法下，补充处理可比私人交易样本不足、独立不等价等问题。

　　我们认为，可比公私交易中同质的产品、平等的交易条件使其在转让定价调整中具有应用价值，乃至可以为“可比企业”匹配探讨一个“可比政府”的概念。在同质等量私人要素具有相同的公共要素结合能力的基本认识下，同一地域内的合规纳税人与政府的征纳互动结果都可以纳入可比公私交易之中。由此，可以通过回归的方式明确和计算，可比公私交易中合规纳税人使用的资本、劳动力、土地等私人要素与公共要素之间是否形成消耗与被消耗的关系，以及私人要素对公共要素的消耗水平，继而估算被测试企业掌握的私人要素可以结合的公共要素的数量，从而计算其应纳税额。

　　3.基于公共要素回报对公式分配法的完善

　　从资本的有机构成和商品的价值构成来看，不变资本和可变资本可以进一步划分为私人不变资本、公共不变资本和私人可变资本、公共可变资本，商品的价值构成可以类推。如此，基于要素分配论的逻辑，扣除了私人要素回报之后的剩余即为公共要素的回报，也就是税收（这里的回报是包含了成本补偿和剩余分享两方面的内容）。目前的公式分配法，仅考虑了私人要素与价值创造的关系，将价值仅与私人要素多寡挂钩分配，采用的是先利后税的办法。如果按照公共要素与私人要素结合共同形成财富或价值的构成的理解，可以尝试将政府公共支出作为公共要素的代表指标，即同时考虑私人要素和公共要素与价值创造的关系，将价值分别与私人要素的多寡和公共要素的多寡挂钩分配，采用利税同期处理的办法，来实现税基的确定。这种操作方式可以对避税地、低税地区等未参与或极其有限地参与价值创造的政府的滥用税权形成有效控制。因为在参与相应价值创造、有相应公共支出的政府才有征税权的基础上，其相应的公共支出结构或者水平影响着公共要素回报的水平。

　　4.小结

　　税基确定问题是国际税收治理中最终的落地实践，如何将税基与税权、税基与政府支出相匹配是这其中的核心。这种基于公私交换、政府贡献对独立实体法和公式分配法的完善，并不是要完全替代独立交易原则和基于私人要素的分配方法，而是旨在对其形成有益的补充，甚至作为一个“安全港”底线的确立方法，一方面保障政府能够合法合理地行使其税收权力，另一方面为跨国公司的运营提供一定的确定性。

　　总之，百年变局之际讨论国际税收治理变革，税收权力依据的再考察、价值创造原则的回归、公私交换视角的确立以及税基确定规则的整合，是无法回避的几个基本问题。相关问题的探讨，有助于我们回到出发点展开更为基础性的分析，这种尝试或将有益于在数字经济下探寻到更为有效的国际税收改革的理论与实践路径。