最近的一项研究表明，2016年云计算对全球总收入的经济贡献为2092亿美元，2017年攀升至2468亿美元，同比增长约18%。像许多其他技术创新成果一样，云计算为高科技企业尤其是跨国公司的迅猛发展带来了难得的机遇；但同时，由于云计算将有形产品转变为无形数字产品，也对基于实物贸易模式建立的传统国际税收体系带来了重大风险与挑战。因此，国际组织、各国税务机关以及国际税收学界必须与时俱进，积极推进税收制度变革，合理划分云计算交易所得的国际税收管辖权。
一、云计算的概念和服务模式 （一）云计算的概念 云计算是指在虚拟环境中提供的一种可以由广大消费者和用户共享计算资源（如软件、存储空间、数据库、IT人员、硬件和其他基础结构）的信息技术服务。虚拟环境（“云”）是指远程互连的计算机网络、服务器、数据存储设备和第三方运营的软件应用程序。在云计算中，消费者和企业用户无需使用自己的硬件和IT基础设施，而是通过使用存储在远程第三方云服务器上并由第三方云服务提供商运营的IT资源，就可以开展经营活动。云计算技术具有自动的按需自助服务、无处不在的网络访问、虚拟的资源池、快速的弹性服务、可计量的服务等特征，可以通过最低的管理成本快速配置资源，提供可扩展的量身定制服务，并减少了企业建立专属IT基础架构的需求，从而成为企业高效率、低成本获取计算资源的重要方式。云计算在现实生活中的应用场景颇为广泛，如我们可利用邮箱发送或接收邮件、利用视频网站收看电视节目、在云盘上存储文件等等。 （二）云计算服务的模式 虽然云计算服务提供商可以单独或联合提供几种类型的云服务，并且每种都有其特征和功能，但概括起来，云计算服务模式主要有三种： 首先是软件服务模式（Software as a Service,SaaS）。该模式是应用最为广泛的一种云计算服务模式。云服务提供商提供安装、操作以及维护云基础设施的应用软件。用户通过客户端（如台式电脑、笔记本电脑、平板电脑及智能手机）访问，而不需要负责管理或控制底层的云基础架构，包括网络、服务器、操作系统、存储，甚至单个应用程序功能。由于SaaS模式的云计算使用起来不需要运用任何底层程序编码或技术架构方面的知识，因此既可为个人用户服务（B2C），也可为企业用户服务（B2B），电子邮件、在线文档处理程序即为其典型。 其次是基础设施（或硬件）服务模式（Infrastructure as a Service或Hardware as a Service,IaaS）。该模式旨在为客户提供进入中央处理器（CPU）的计算资源或计算能力的云服务，如数据储存云、计算云，让客户能够通过第三方云服务器在线存储数据，或者运用强大的云计算能力处理数据。IaaS模式主要适用于B2B商业模式，如美国视频网站网飞（Netflix）自身没有硬件设施，而是使用亚马逊的云服务平台托管视频服务。 再次是平台服务模式（Platform as a Service,PaaS）。该模式也主要适用于B2B商业模式，用户在不购买、管理底层硬件和软件的情况下，利用资源提供者指定的编程语言、部署创建自己的应用程序。PaaS模式的典型示例就是谷歌搜索引擎。客户可以在其基础架构上运行自己的网页应用程序，而无需维护任何服务器，只需将应用程序上传到谷歌的云系统即可。 二、云计算交易所得的性质认定 （一）云计算跨境交易所得的法律性质 传统电子商务中的软件产品交易，无论是实物商品，还是无形商品（游戏、电子书、照片、视频、音乐或软件程序），都需要将软件产品运用或下载到计算机上，软件产品的所有权（或使用权）从软件开发商转移到客户；而云计算交易几乎完全发生在虚拟世界中，云服务供应商为用户提供在线访问软件、应用程序、计算能力和其他信息技术等资源的服务。在传统电子商务模式下的硬件交易关系中，用户为提高数据的额外存储或处理能力，必须购买有形设备（如外部硬盘驱动器、USB闪存驱动器或SD存储卡），并保留其所有权；而云计算用户通过订阅服务，租用云存储服务提供商的虚拟存储空间以存储数据。因此，云计算跨境交易所得的法律性质为何，是租赁受版权保护的物品所产生的租金收入，还是基于技术许可所产生的特许权使用费，抑或是基于提供服务所产生的营业收入？目前国际税法界对此仁智互见，莫衷一是。 目前率先规范计算机程序跨境交易的立法是美国财政部1998年颁布的《软件法规》第1.861-18条和《国内收入法典》2012年新增加的第7701(e)条。云计算虽然不等同于软件，但由于没有专门规范云计算国际税收问题的法律，只能类推适用与其最为接近的《软件法规》和《国内收入法典》。 （二）美国《软件法规》对SaaS模式的云计算交易性质的认定：受版权保护的商品的转让 1.SaaS模式的云计算交易不是软件版权的转让 典型的SaaS模式的云计算交易若要构成美国《软件法规》所规范的交易，通常必须同时满足以下两个构成要件：（1）该交易与计算机程序有关；（2）该交易涉及计算机程序的转移，或者提供与开发或修改计算机程序有关的专有技术的服务。 云计算交易与计算机程序有关，满足第一个要件。 就第二个要件中的第一项要求而言，目前尚不能断定SaaS模式的云计算交易涉及计算机程序的转移。传统软件销售是从线下商店购买软件或将计算机程序以电子方式交付给客户，客户将该计算机程序安装在自己的计算机上。相反，云计算交易的客户既不拥有软件，也不将计算机程序存储在自己的计算机硬件上，而是仅通过互联网访问软件和数据。就控制权而言，云计算供应商保留了对计算机程序的大部分控制权，而客户不拥有对该软件的控制权；就风险承担而言，客户不承担与软件或云基础设施等硬件维护相关的风险，开发者即云服务提供商必须承担所有损失风险。 就第二个要件中的第二项要求而言，SaaS模式中提供的典型服务（如网页支持、数据库访问和技术支持服务）也不构成美国《软件法规》项下的服务提供。因为判断云计算交易提供的服务是否用于开发或修改计算机程序，取决于对交易的所有事实和情况的综合考量（包括双方当事人关于软件版权的维护、开发或修改程序时当事方承担损失的风险等因素）。鉴于云服务提供商在云计算交易中单方面对软件予以修改和维护，并且承担所有损失风险，云服务提供商为其客户提供的服务并不构成国际税法中界定的“用于开发或修改计算机程序的服务”。 综上所述，SaaS模式的云计算交易不涉及计算机程序的转移，也不构成计算机程序服务的提供，不满足第二个构成要件，即不是软件版权的转让。 2.SaaS模式的云计算交易构成受版权保护的商品的转让 根据美国《软件法规》，倘若交易一方获取了计算机程序的副本，并可以直接或借助机器设备进行复制，则此交易构成受版权保护的商品的转让。由于该程序的副本可以固定在任何介质中，因此是否托管于软件提供商的服务器上并不重要。美国《软件法规》还规定，如果相关交易事实表明软件交易并未转移计算机程序副本中的实质性利益和所有权负担，则受版权保护的商品的转让就是计算机程序的租赁，而不是出售。此处的“相关交易事实”包括客户的程序复制权、转让权、遗失风险的承担、永久使用副本的权利或程序本身以及协议终止后是否拥有该程序副本的权利。 就SaaS模式的云计算而言，云供应商将其业务管理软件的在线访问权转让给客户，并收取订阅费，一旦客户停止支付订阅费，客户的权利就会终止。因此，客户的在线访问权与获取软件实际副本后拥有的权利非常类似。客户无权拥有、复制或出售软件及其程序，不拥有版权所有者的任何权利，无权永久使用该软件，也不承担任何程序毁损灭失的风险。云服务提供商有义务确保软件正常运行，维护运行软件的硬件以及安装软件的任何必要更新。可见，SaaS模式的云计算交易中的客户并不拥有该软件程序的实质利益，也不承担版权所有者的风险。因此，该交易为受版权保护的商品的租赁关系，由此产生的交易所得即为租金收入。另外，由于SaaS模式的云计算交易标的并非软件版权本身，因此该交易所得不能视为特许权使用费。 （三）《国内收入法典》对云计算交易性质的认定：提供服务的收入 根据云计算（包括SaaS，IaaS，PaaS三种模式）的核心技术特征，《国内收入法典》列出了六条标准来判断某项所得是来源于租金收入，还是来源于提供服务的收入，分别为：（1）服务接受者是否实际拥有财产；（2）对财产的控制；（3）服务接受者对财产是否具有重大的经济或占有利益；（4）服务提供者承担服务器损坏的经济风险；（5）对财产的共同使用；（6）合同价格实质上不超过合同期内该财产的租金价值。 为增强以上标准的可操作性，美国国会税收联合委员会（Joint Committee on Taxation）又对上述判断标准作了详细解释。就第一项标准而言，倘若云计算服务接受者实际拥有实物财产，则构成租赁关系，否则构成服务提供关系。即使该财产位于接受者的物业之外，但如果由服务接受者的雇员经营，仍视为服务接受者实际拥有该财产。就第二项标准而言，如果云服务接受者在允许范围内以经营、维护或改良的方式控制财产，则构成租赁关系。就第三项标准而言，应当综合考虑以下五个主要因素：（1）在财产使用期限内，服务接受者对财产享有专有使用权；（2）服务接受者承担财产价值下降的风险；（3）服务接受者分享财产价值的任何增值；（4）服务接受者共享财产经营成本节约的利益；（5）服务接受者承担财产损坏或损失的风险。如果云服务接受者满足上述五个判断因素，则构成租赁关系。就第四项标准而言，云服务接受者一般不关注服务器是否更换，只关心继续获得相同标准的服务，不承担服务器价值折旧或贬损的任何风险，也不分担任何运营成本。倘若需要在同一个月内多次更换服务器，则云服务提供商将独自承担该项意外的运营成本。就第五项标准而言，云计算使得处于不同地点的多个客户可以同时使用服务器。就第六项标准而言，如果服务合同价格“实质上”超过财产租赁租金，则该交易更有可能被归类为服务（而非租赁）。 综上所述，由于云计算并不具有《国内收入法典》所列的关于租金收入来源的特征，因此，云计算收入不是来源于设备的租赁，而是来源于云计算服务商所提供的服务。 （四）云计算交易所得的性质应认定为企业提供服务的营业利润所得 从研究文献看，早期论文倾向于将云计算交易的性质认定为受版权保护商品的转让，其依据主要是1998年美国颁布的《软件法规》。由于《软件法规》的颁布恰逢传统电子商务兴起之时，其主要调整对象是电子商务。而云计算产业的蓬勃发展是在21世纪初，若借助《软件法规》去调整云计算交易，也只能是勉强类推、参照适用。《国内收入法典》虽颁布于1926年，但在近年来进行过多次修订，其中的第7701(e)条就是为适应数字经济（包括云计算）的发展而于2012年新增的一项法律条款。鉴于云计算客户既不拥有或实际控制云服务器或软件，也不承担云服务器或软件价值贬损的任何风险，还可以和其他客户共同使用云服务器或软件，笔者认为，应将云计算交易所得界定为提供服务的收入，而非租赁关系的租金收入。 云计算交易所得既然是提供服务的收入，就应属于积极所得，而非消极所得。根据受益原则（benefit principle）这一国际税收基本原则，积极所得主要在收入来源国征税，消极所得主要在居民国征税。做出这种划分的依据是，消极所得的资金最初主要是在居民国积累的，来源国对收入的贡献很小，而积极所得即经营所得是个人或公司从事各项生产性或非生产性经营活动所取得的纯收益。根据《国内收入法典》，服务收入作为积极所得应在服务提供地征税。因此，云计算交易所得作为积极所得在服务提供地征税符合受益原则。 三、云计算交易对国际税收规则带来的挑战 （一）税收管辖权难以确定 云计算发生于虚拟世界中，是一种无边界、跨国界的创新业务模式。企业可以通过云基础架构远程执行云计算功能，减少了对本地IT基础架构的需求。同时，云计算的无边界性使得数据可以在全球各地迅捷传输、自由交易，虽然传统互联网技术同样允许跨境数据交易，但数据的所有者或处理者至少知道数据的存储位置或数据传输的目的地。相比之下，云用户甚至云提供商本身可能都无法知晓云基础设施的物理位置以及数据传输的目的地。 云计算又是一种弹性化的业务模式。与传统互联网技术相比，云计算的主要特征之一是实现了计算资源的弹性伸缩，可由多个远程用户同时共享，并可根据用户的个性化需求予以扩展或缩小。用户完全可以在线存储音乐、视频、照片和文档，而无需将其存储于个人计算机中，这使得用户只要具备上网的条件，就可以随时随地自由访问其存储资料的网站并找到自己的文档。此种存储不但节约了用户电脑或手机的内存，而且安全快捷。当然，用户隐私权和商业秘密的保护也已列入议事日程。 根据现行国际税收规则，对跨境交易征税时，通常要求创造的收入与特定经济活动建立联结度，即常设机构原则（Permanent Establishment Principle）。如果一个非居民企业在本国有常设机构，并且通过该常设机构取得了经营所得，那么就可以判定这笔经营所得来源于本国，来源国就可以对这笔所得征税。因此，在采用常设机构标准的国家，非居民公司的经营所得是否被课税，关键取决于其在该国是否设立了常设机构。而云计算的无边界性和弹性使得云计算服务器可以位于全球任何地方，并为处于世界任何角落的用户提供广泛的网络访问权限，用户可随时随地利用自己的计算机、手机或其他设备，通过网络从全球各地访问IT资源。云计算一方面促进了全球范围内信息、商品和服务的自由流动，另一方面也导致了国际税收管辖权分配中的常设机构原则被虚化，最终导致税收管辖权难以确定。 （二）助长跨国企业转移利润 由于云计算减少了企业对本地IT基础架构的需求，增加了IT资源的移动性，使得跨国公司得以分割其核心IT功能，并将其迁移到远离用户物理位置的低税管辖区。跨国公司可在低税管辖区安排人员负责管理、维护和支持IT基础架构，提供软件技术支持服务。其结果就是，与利润相关的实际经营活动发生于高税管辖区，而所得税纳税申报地却在低税管辖区。在典型的云业务模型下，跨国公司的软件及其相应的业务功能保留在云服务器上，而云服务器、数据中心和其他IT基础架构几乎可以放置在全球任何地方。云服务器和其他云基础架构可能位于多个不同的税收管辖区，从而将会员访问的业务功能扩展到众多低税管辖区，企业利润也随之从高税管辖区转移至低税管辖区。 由于目前规范云计算的法律法规尚不完善，即使跨国公司的雇员实际工作地位于高税管辖区，但由于云计算服务器所在地或其他IT基础架构所在地为低税管辖区，跨国公司可以轻而易举地辩称其IT人员执行的业务活动发生在低税管辖区，并将更多的利润分配给该低税管辖区。简言之，跨国公司集团甚至无需转移人员就可以在全球范围内自由转移其云计算的服务收入。 四、应对数字经济（包括云计算）税收挑战的税法改革措施 BEPS行动计划的使命是“确保跨国公司的利润在经济活动发生地和价值创造地征税”，因此一些普遍接受的国际税法原则，例如单次征税原则、赋税受益原则、反歧视原则和透明度原则在BEPS行动计划中得到了充分体现。另外，BEPS行动计划提出的“确保跨国公司的利润在经济活动发生地和价值创造地征税”也回应了数字经济对国际税收管辖权规则，尤其是常设机构原则的挑战，被认为是数字经济时代在不同的税收管辖区分配跨国公司营业利润的“黄金标准”。因为“价值创造地”是一个意思模糊的概念，它既可以指创建和维护知识产权的生产国（居民国），也可以指消费者或用户所处的市场国（来源国）。而用户或消费者所处的市场国，由于跨国公司未必设有常设机构，因此在当前的国际税收管辖权分配规则中并没有得到适当的承认。 BEPS第1项行动计划——应对数字经济的税收挑战——讨论并分析了数字经济带来的税收挑战，提出了针对某些数字化交易征收预提税、引进衡平税（Equalization Levy）制度，并针对税收联结度提出了显著经济存在概念。这对国际税法学界后续研究应对数字经济的国际税改方案起到了顶层设计作用。云计算、人工智能等技术是数字经济发展的核心。因此，应对数字经济的税收挑战，自然也就将云计算包含在内。 （一）预提税方案 早在2015年BEPS项目最终成果出台之前，预提税方案已被提出。虽然学者们也设计了解决电子商务征税难题的若干方案，但这些方案主要针对传统电子商务征税而非云计算等而设计。这些方案的共同点是主张在高科技公司市场管辖区征收预提税，以实现资本输出中性（capital export neutrality），使得国内投资者和海外投资者适用同等的税收政策，既不鼓励也不阻碍资本的输出。 鲁文·阿维约纳（Reuven S. Avi-Yonah）提议在电子商务总所得的基础上，在市场管辖区对B2B和B2C交易征收预提税，预提税税率应等于公司所得税税率。阿维约纳提出的预提税观点旨在确保避免无国籍收入，亦即公司将至少在一个税收管辖区被征税。另外，Arthur J. Cockfield, Richard L. Doernberg以及Richard L. Reinhold也就预提税税率的多寡及是否征收发表了类似观点。这些学术观点表明，必须在市场管辖区中征收预提税，以防止服务提供商滥用传统的来源规则将自己置于避税天堂而侵蚀税基，而非为了改变国家之间的税收分配政策。经济合作与发展组织（OECD）在2018年3月发布的《数字化带来的税收挑战——2018中期报告》（以下简称《2018中期报告》）中再次提出衡平税方案，以应对数字经济给国际税收管辖权带来的挑战，此处的衡平税也采取预提税的征收方式。 由于高度数字化企业的边际成本通常比较低，总所得在很多情况下可被视为净所得，并且预提税还可以缩减税收征纳成本，因此预提税是一种比较好的对联结度（常设机构）原则的替代解决方案。但是基于总所得基础之上的预提税也有一些限制。首先，如果仅对非居民征收预提税，则有可能违反世界贸易组织（WTO）协定中的国民待遇原则（national treatment principle）；其次，非居民商品或服务的供应商可以通过“增加”特许权使用费或服务费的方式，将预提税的负担转嫁给客户；最后，如果将预提税用于B2C活动时，会增加管理和合规成本。有鉴于此，预提税方案仅是众多解决数字经济对税收挑战的方案之一。 （二）数字服务税方案 数字服务税是指按一定税率对非居民数字化企业提供特定类型的服务所产生的总所得进行征税。首先，数字服务税强调用户在价值创造中所起的主要作用；其次，该税仅针对数字企业提供的某些特定类型的服务，如投放在线广告、利用数字中介平台提供服务；最后，该税不要求非居民企业在税收管辖区拥有常设机构，即无论数字（云计算）企业是否有常设机构等利润产生的联结点，该税收管辖区都有权对其征税。 由于数字服务税强调用户参与，因此在适用时也存在一些限制：第一，数字服务税仅适用于提供特定类型服务的社交媒体平台、搜索引擎以及在线商城等高度数字化企业，其他与客户不具有积极持续参与特征的企业不能适用。因此，只有特定类型用户的所在国才有权征税。第二，对高度数字化企业征收数字服务税并非易事。因为数字服务税的征税对象是在税收管辖区内没有常设机构等任何联结点的非居民企业，且其全球总收入与本地收入均需满足一定的门槛。第三，以用户参与方式提供的数据，是否创造了价值？如何创造价值？创造了多大的价值？这些问题仍然众说纷纭，莫衷一是。例如，有观点认为，数据只是加工成产成品的原材料，其本身并不产生主要价值，是企业分析和加工数据的活动赋予了这些数据以价值。第四，数字服务税违反了税收协定。数字服务税所针对的数字化企业在用户所在国没有常设机构，如果数字服务税属于协定所涵盖的税种，便违反了税收协定中的常设机构原则。虽然欧盟委员会将数字服务税定性为间接税，但各国普遍适用的数字服务税税率远低于增值税税率，因此可以认为数字服务税已经考虑了成本扣除要素，那么就应属于与所得税相同或实质相似的税种，因此，数字服务税这个税种与税收协定不符。 （三）虚拟常设机构方案 传统的对非居民企业征税的前提条件之一便是该非居民企业在所得来源地设有常设机构。为了遏制跨国公司通过不设立常设机构来规避税收，国际社会纷纷提出针对数字经济的“虚拟常设机构”概念。 2019年2月，OECD发布《BEPS项目公众咨询文件：应对经济数字化的税收挑战》（以下简称“公众咨询文件”）。该文件推出的相关提案主要涉及两个亟须解决的问题，一是征税权划分问题，二是防止税基侵蚀问题。关于征税权划分，该文件聚焦于如何制定新的联结度规则和利润归属规则，以便将更多的征税权分配给与数字化交易活动价值创造紧密相关的市场或用户所在国。基于此，该文件提出了用户参与、营销型无形资产和显著经济存在三项提案。 其中，显著经济存在的提案主张，如果相关要素能够证明一家非居民企业通过数字技术等自动化手段而与某个税收管辖区保持持续的目的性互动关系，即可认定该企业在该税收管辖区具有显著经济存在，进而构成在该税收管辖区的应税存在。显著经济存在方案以持续取得收入作为判断一家数字化企业在某国是否具备显著经济存在的基本要素，其适用范围不限于提供特定类型服务的数字化企业。只要数字化企业在该国具备显著经济存在，不论其数字化程度之高低，也不论其隶属何种行业，都是应税主体。鉴于显著经济存在方案的应税主体非常广泛，因而确实是迎接数字化对国际税收管辖权挑战的重要备选方案。 迄今为止，国际社会针对数字经济（包括云计算）的国际税收挑战提出了很多富有创见的解决方案，但这些方案均利弊参半，尚无有利无害的灵丹妙药。例如，以用户参与为核心特征的数字服务税仅适用于提供特定类型服务的社交媒体平台、搜索引擎以及在线商城等高度数字化企业。又如，预提税方案虽造福税收来源国，却不利于税收居民国，因此在发达国家被置于显著经济存在之后的次级方案。再如，显著经济存在方案虽争议较少，但如何公平精准量化显著经济存在的标准却难以把握，畸高畸低的武断标准对数字化企业及其市场国均有不公。 五、确立云计算国际税收管辖权的制度建议 （一）近期改革目标：对云计算客户所在市场国赋予税收管辖权 在云计算的三种服务模式中，SaaS模式既可服务于B2C模式，也可服务于B2B模式；而IaaS模式和PaaS模式主要为B2B提供服务。因此，在公众咨询文件提到的三种模式中，显著经济存在和用户参与提案最契合云计算的核心商业模式。 首先，IaaS模式和PaaS模式比较契合显著经济存在提案。需要说明的是，PaaS模式的云计算不同于面向众多零散用户的电商中介平台。前者是指用户在不购买也不管理底层硬件和软件层的情况下，利用资源提供者指定的编程语言，部署创建自己的应用程序，进而在云基础架构上运行自己的网页应用程序。而后者是指在云基础设施上运行的各个电商中介平台的APP程序，如网约车APP、婚介APP等。立足于实质重于形式的理念，显著经济存在可以克服跨国公司表面上与高税管辖区没有征税联结度的缺陷，赋予云计算市场国征税权，实现BEPS行动计划所倡导的利润与价值创造地之间的一致匹配。 其次，SaaS模式既可适用显著经济存在提案，也可适用用户参与提案。用户参与提案建议修改利润分配规则以及联结度规则，以保证用户所在国有权对采用上述商业模式的企业征税，而不论其在用户所在国是否构成有形存在。就用户参与创造价值而言，必须明确数字平台经济价值的产生不同于传统厂商单方主导的情形。在厂商单方主导的商业模式中，厂商生产产品并卖给消费者，价值创造过程主要发生在企业内部，利润主要体现为收益减去成本，价值链创造呈线性过程，消费者对价值创造几乎不起作用。而在数字平台经济的商业模式中，价值创造主体由两部分组成：一是提供交易平台与技术规则的数字平台企业（供给侧）；二是用户（需求侧），包括电商服务提供者和消费者。两类主体之间的良性互动越频繁，吸引的用户和点击量就越多，交易量及广告投入也会水涨船高，平台经济产生的价值也越大。换言之，电商平台的价值在于吸引用户，用户越多，创造的价值越高。因此，在数字平台经济中，企业的价值创造源泉可分为两部分：一部分是传统的资产、技术和人员，另一部分是网络效应（即用户的广泛参与）。既然网络效应能创造价值，网络所在的国家或地区理应享有征税权。不过，管理和税收遵从成本可控的用户参与提案仅适用于用户参与对价值创造贡献率最高的社交媒体平台、搜索引擎以及在线商城等高度数字化企业。 最后，基于显著经济存在和用户参与方案赋予云计算客户所在市场国税收管辖权，仅是解决云计算（数字经济）对国际税收挑战的近期改革目标。因为该方案仅能解决云计算跨国公司在市场国未设立常设机构的情形，而跨国公司避税手段多种多样，除了常设机构之外，还包括转让定价、资本弱化、混合错配等各种策略。长期来看，即使国际社会能够齐心协力遏制跨国云计算公司利用常设机构原则避税，企业仍可采取其他措施避税节税。 （二）远期改革目标的法理基础：跨国公司集团作为单一整体企业 在公司法视角下，跨国公司集团的各个成员企业之间彼此独立，均具有独立的法律人格，这是毫无疑问的。但在国际税法上，如果将跨国公司集团及其子公司视为彼此独立的法人实体，跨国公司集团就可轻而易举地利用税收协定在不同国家设立子公司以达到避税目的。因此，笔者也力主在国际税法上将母公司及其子公司视为单一整体企业予以课税，无论跨国公司集团及其子公司之间如何转移利润，也不能逃避其纳税义务。 相互独立的法律主体地位原则建立在两个基本假设之上：首先，跨国公司集团的成员被视为平等独立的法人实体，从公司法的角度来看，相互独立的法人地位来源于股东的有限责任和公司的独立法律人格；其次，公司集团内部关联方之间的合同是按公平原则自由协商的，合同条款也是公平合理的。简而言之，跨国公司集团中的母公司和子公司之间以及子公司之间的交易都是公平合理的，遵循了契约精神，因而是合法、道德的。然而，这两个貌似合理的理论假设并不存在于商业现实中。从商业实践来看，在母公司的控制权作用之下，跨国公司集团的实际运转更像步调统一、协同一致的单一整体企业，而不是彼此孤立运营、互不搭界的独立企业。由于传统国际税收体系坚持独立法律主体地位的理念，跨国公司将分散于全球各地的子公司调动起来，共同与享有征税权的不同国家开展避税与反避税的“猫鼠游戏”。成百上千的子公司是母公司上下其手、左右腾挪的棋子，而非绝对忠诚于其各自所在的注册国法律、敢于拒绝执行跨国集团逃税避税指令的理性独立法人。 跨国公司集团中的子公司或成员越多，其整体交易成本就越低，盈利能力越强。这一方面是因为子公司和关联公司的所有商业活动均接受母公司的直接或间接控制，在母公司统一控制权的作用之下，集团成员之间通过表面上相互独立但实质上相互协调、步调一致的业务运营，就可有效实现集团利润或利益的最大化。另一方面，独立法人实体的原则可以有效保护跨国公司集团成员免于对包括税务机关在内的善意第三方承担无限连带责任及其他法律风险。 母公司位于结构复杂的公司集团金字塔的顶端，享有和行使对公司集团整体战略、决策和资源的控制力。因此，现实中跨国公司集团成员之间很难存在真正、绝对的公平交易，成员之间开展的关联交易、订立的关联合同很难充分体现合同自由与合同公平原则。从实际情况看，跨国公司集团在绝大多数情形下作为实质意义上的单一企业而开展经营活动，绝大多数决策都由母公司拍板定夺。倘若国际税法将跨国公司集团及其子公司视为彼此独立的法人实体，跨国公司集团就可以竞相滥用双边税收协定，在不同国家设立子公司以达到双重不征税的不当目的。 笔者认为，在跨国公司全球化经营的21世纪，为从根本上奠定国际税收多边主义体制和机制的法理基础，应当确立跨国公司集团作为单一整体企业的新原则，将跨国企业集团及其子公司视为单一整体企业进行课税。无论云计算跨国公司及其子公司之间如何转移利润，无论跨国公司是否将其子公司设置于低税管辖区，也无论其是否将利润从高税管辖区转移到低税管辖区，跨国企业都将无法逃避其应该缴纳的整体税收。至于税基在国家之间如何分配，可由远期改革目标中的全球公式分配法予以解决。 （三）远期改革目标：采纳全球公式分配法分配云计算跨国公司利润 在国际税法中，跨国企业集团的母子公司之间及子公司相互间转让定价的行为都要遵循独立交易原则（Arm's Length Principle），即按照在同样条件下，从事相同或类似交易的彼此没有关联的独立企业在公开竞争的市场上达成的价格标准，来调整分配跨国关联企业之间发生的收入和费用。通俗地说，自家人之间的买卖定价也要参照陌生人之间的市场交易价格。 传统转让定价规则主要适用于实体经济，并未跟上技术创新的步伐。尽管云计算交易中的BEPS问题已经引起广泛的国际关注，但由于云计算等数字经济商业模式的复杂性，目前尚无将转让定价规则应用于云计算交易的税收指南。这一制度漏洞使得跨国企业容易滥用转让定价规则避税，从而导致双重不征税的结果。例如，在确定跨国企业云计算服务的正常定价时，究竟选择哪种转让定价方法就是国际税法面临的最大挑战。目前，很多跨国公司为规避税收而使用成本分摊法或调整税收结构，将无形资产转移到在低税管辖区运营的关联公司，这些无形资产的合法所有权及其功能、使用资产或承担风险的方式也一起通过合同安排转移到低税管辖区。结果，这些无形资产产生的收入被视为在该低税管辖区产生，而非在实际产生经济收入的高税管辖区产生。 全球公式分配法就是将跨国公司集团视为一个法人实体，根据企业占有和使用生产要素的比例来确定企业在跨国公司集团的全部所得或利润中的份额比例，从而确定各个企业的应税所得。由于公式分配法无需计算子公司或附属公司的单独利润，也无需所得来源国（市场国）对汇往国外的资本利得征收预提税，因此可从根本上破解位于不同国家的母子公司之间转让定价难题。 笔者认为，要从根本上预防云计算跨国公司在全球范围内侵蚀税基与转移利润的乱象，必须尽快摒弃转让定价法，采纳全球公式分配法分配云计算跨国公司利润。具体说来，将云计算跨国公司集团在全球范围内取得的全部收入，按照资产、工资、销售和用户参与四要素分配给各个成员企业，然后再由各个成员企业分别在其资产所在国或经营活动所在国纳税。按照全球公式分配法，公司集团内部成员之间的交易将被忽略不计。全球公式分配法不仅要充分考虑资产、工资、销售在跨国公司集团利润中的贡献，而且要格外关注用户参与对集团利润的贡献，因此是有效遏制云计算跨国企业规避常设机构原则、滥用转让定价措施将利润从高税管辖区转移到低税管辖区的治本之策。 六、结论 富兰克林曾言：“纳税与死亡是人生无法躲避的两件事。”对于开展云计算等数字经济业务的跨国公司也是如此。跨国公司既然从全球用户与消费者等利益相关方获得利润，当然应通过纳税方式回馈人类社会，这既是跨国公司担当的社会道义，也是必须履行的国际税收义务。因此，从扑朔迷离的技术创新与商业模式创新中确定云计算交易所得的国际税收管辖权，既践行国际税收正义，也激励跨国公司不断创新科技为全球用户提供良好的云计算服务，是一项固根本、稳预期、立长远、惠全球的系统性国际税法工程。 新挑战呼唤新规则，但新规则离不开新理论。要推进国际税收规则的深刻变革，离不开国际税法理论的颠覆性创新。当务之急是深刻总结跨国公司在全球范围内避税与反避税之间长期博弈的经验与教训，与时俱进地采取实质重于形式的穿透式思维，彻底抛弃传统国际税收中跨国公司与其成员公司各为相互独立法人的旧原则，改为采用跨国公司集团作为单一整体企业的新原则。 全球公式分配法是确保单一整体企业新原则落地生根的有效方法论。将云计算跨国公司集团及其子公司视为单一整体企业，在合并公司利润后按全球公式分配法确定各企业应税所得，再由成员公司分别向其资产所在国或经营活动所在国纳税。这一新方法公平合理，简便易行，既排除了对云计算跨国公司的双重征税，也预防了跨国公司双重不征税的道德风险，让跨国公司与其赖以成长与发展的东道国、居民国以及用户所在国都能各得其所，堪称多赢共享之举。因此，立足于单一整体企业新原则的全球公式分配法既是回应云计算等数字经济新型商业模式对国际税法挑战的有效对策，也是根治各类跨国公司滥用转让定价、常设机构、避税港、资本弱化等避税顽症的广谱性国际税法新规则。 在本文收笔之际，正值全球共同抗击新冠肺炎疫情之时。这也再次验证了构建人类命运共同体、推动全球经济治理机制变革的极端重要性。抗击疫情与国际税制变革都离不开全球合作。建议我国积极推动与联合国、OECD等国际组织共同确立单一整体企业新原则与全球公式分配法，引领新一轮国际税法变革，鼓励跨国公司可持续发展，真正让经济全球化造福全人类。