当前，我国增值税立法需要贯彻的基本原则是中性原则，为此需要更好地保护纳税人抵扣权，以避免重复征税。作为增值税法的一项重要内容，视同应税交易规则的完善必然需要建立在贯彻中性原则的基础上。而欧盟增值税视同应税交易规则的建构，核心就在于此。我国增值税立法可以从欧盟经验中得到许多重要启示。

　　（一）增值税法《征求意见稿》《送审稿》修改内容的进步性

　　首先，相比于现行视同销售货物和服务规则，《送审稿》明确规定的视同应税交易范围大大缩小，仅保留将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费，以及无偿赠送货物、无形资产、不动产或者金融商品（以下简称“无偿赠送货物”）两大类，这无疑与欧盟增值税有限的视同应税交易范围呈现趋同性。考虑到视同应税交易是一种法律拟制，通常会增加纳税人实体和程序上的纳税负担，这样一种大幅度限缩的立法修改符合对法律拟制应当采取谦抑的立场，毕竟相比于增值税法规定的典型应税交易，即经营活动下具有对价的货物、服务销售，在决定增值税纳税义务范围方面，视同应税交易是一种非典型应税交易，需要限制应用的范围。为此，需要删除那些不再具有必要性或必要性不大的视同应税交易类型，这也体现了比例原则的考量。具体而言，至少可以将货物用于非增值税应税项目、货物交付代销、代销货物、货物内部移送四种视同销售类型删除。其中，非增值税应税项目原指营业税征收项目，营改增后已经失去实际意义；代销行为可以根据实质课税原则按照普通销售征收增值税，且在物流业兴起以后逐步减少；货物内部移送情况下，货物所有权未发生转移，在物流业兴起以后该情况逐步减少且相关地方税源分配的问题也不再突出。同时，欧盟增值税视同应税交易类型也不包括上述四类。至于无偿提供服务这一视同应税交易，考虑到服务的无形性，关于纳税人是否提供以及是否无偿提供服务的核查有较大困难，在增值税服务视同销售的征管实践中存在难点。同时，服务业可以抵扣的进项税相对较少，无偿提供服务视同销售服务，可能会不合理地加重纳税人税负。对此，删除视同销售服务这类视同应税交易类型也可以理解，欧盟增值税指令也允许成员国为简化征管的需要，对某些服务不实施这类视同销售服务规则。

　　其次，《送审稿》保留的两大类视同应税交易，与欧盟增值税“非经营目的用途”视同应税交易具有高度一致性，都是有关货物供个人消费（使用）或者集体福利（员工使用）或者无偿处置货物，同时，“非经营目的用途”视同应税交易本身就是欧盟增值税视同应税交易规则中最核心的类型。为此，《送审稿》保留的视同应税交易属于增值税固有的视同应税交易类型，体现了增值税特性，其正当性建立在增值税抵扣的基础之上。根据欧盟增值税的经验，“非经营目的用途”视同应税交易以进项税的抵扣为前提，有利于抵扣权的保护，同时也确保了增值税中性原则的实现，显然对于我国《送审稿》保留的两大类视同应税交易同样有效。具体而言，一方面，对抵扣了货物所含增值税进项税额后将货物用于“非经营目的用途”的行为视同应税交易，保障了中性原则所要求的平等待遇原则，确保对货物享有抵扣权的纳税人与购买同样货物却必须自己承担增值税的普通消费者在增值税上的平等，同时也符合增值税对最终消费征税的本质特征。另一方面，只对抵扣了进项税的货物视同应税，没有抵扣进项税的货物则不视同应税，保障了中性原则所要求的避免重复课税原则。事实上，从完善纳税人抵扣权保护的角度出发，相比于增加进项税不得抵扣的情形、减少相应的视同应税交易并辅之以抵扣的调整（进项税转出），选择减少进项税不得抵扣的情形、保留或增加相应的视同应税交易，可以使税收征管更加便利，并使国家利益得到更好的保障。

　　最后，关于视同销售的除外情形，相比于现行规则仅对无偿转让无形资产或者不动产规定了“用于公益事业或者以社会公众为对象”的除外情形，《征求意见稿》对所有的无偿赠送货物都规定了“用于公益事业”的除外情形，而《送审稿》又删除了这一除外情形。显然，《送审稿》的上述修改使得我国在无偿赠送货物视同销售的规定上与欧盟“非经营目的用途”视同应税交易的规定更为一致，应当予以肯定。无偿赠送货物是将货物供纳税人个人及其员工以外的第三人消费或使用，通常是基于非经营目的，当然也包括基于公益的目的，否则，在构成对价或取得经济利益的情况下，就可以按照典型的应税交易征税，无需视同应税交易。同时，对无偿赠送货物用于公益事业作视同应税交易处理，也是建立在相关进项税可以抵扣的基础上，相比于不作视同应税交易处理，纳税人的税负并不一定会增加。此外，还有利于税收征管，至少可以避免核实是否用于公益事业的困难，尤其是在公益事业概念界定宽泛的情况下。当然，作视同应税交易处理，并不妨碍对特定的公益捐赠豁免视同应税交易处理，如目前现行规则下对扶贫货物捐赠、疫情防控货物捐赠免征增值税，可以体现对特殊公益事业的扶持、激励政策意图。

　　（二）视同应税交易规则进一步完善建议

　　虽然《征求意见稿》《送审稿》对我国视同应税交易规则进行了大幅度调整，但还需要在以下方面进一步完善：

　　首先，《征求意见稿》和《送审稿》都规定了“国务院财政、税务主管部门规定的其他情形”这一兜底条款，即授权财税主管部门规定其他视同应税交易规则。据此，《送审稿》中没有保留的诸多视同应税交易类型将有可能出现在未来增值税法的实施条例中，这样就会推翻上文分析的删减视同应税交易情形的进步意义。为此，对这一授权规定，应当理解为旨在应对未来新情况、预防未来税法漏洞，而不是用于补全现有需要视同应税交易处理的交易或行为。换言之，立法没有保留的现有视同应税交易，应当理解为已被彻底删除、不再恢复。退一步而言，如果部分未在《送审稿》中保留的视同应税交易，如无偿提供服务、将货物用于投资或分配给股东、投资者等，将由财税主管部门另行规定，那么，应当直接在《增值税法》中予以确定，因为视同应税交易属于增值税实体税法的基本内容，涉及纳税义务的范围，根据税收法定原则，其内容应当在法律中予以明确，不宜留待未来“相机调整”，以提高法律的确定性。

　　其次，关于保留的两大类视同应税交易规则，基于上文分析的立法缘由，并借鉴欧盟增值税指令的规定，应考虑在规则中加入“用于个人消费、集体福利以及无偿赠送的货物所含增值税进项税额可以抵扣”这一视同应税交易的构成要件。这也是增值税法贯彻中性原则的体现，有助于限制视同应税交易的适用，尤其是考虑到我国增值税法规定一些特定货物的增值税进项税额不得抵扣。与此相关，视同应税交易下用于个人消费、集体福利货物是否必须限定为自产（包括委托加工）的货物，即是否可以与无偿赠送货物视同应税交易一样不作限定，将外购的货物也纳入进来？对此，在增加上述视同应税交易的条件后，如果外购货物的增值税按照抵扣的相关性原则等要求也是可以抵扣的，借鉴欧盟增值税规定，可以考虑不限定为自产货物，这样，即可以将无形资产、不动产或者金融商品用于个人消费、集体福利纳入视同应税交易范围内。当然，与之对应，《送审稿》第22条在规定不得抵扣的进项税类别时需要删除第3项的内容。这样对纳税人而言，两个不同选择都可以接受，即抵扣进项税与缴纳销项税，或者进项税不得抵扣与无销项税。

　　最后，对货物用于投资或分配给股东、投资者这两类现有视同应税交易，是否应当继续按照视同应税交易处理现阶段争议较大。不过，《征求意见稿》《送审稿》都没有对这两类视同应税交易作出明确规定，可以说是延续了《营业税改征增值税试点实施办法》没有将无形资产、不动产投资或分配给股东、投资者视同应税交易的规定。不过，这并不能认定货物、无形资产、不动产（以下简称货物）用于投资或分配行为就不再有增值税纳税义务，因为现有立法并没有排除用于投资或分配的货物所含增值税进项税的抵扣，《送审稿》第22条也没有排除。这样，为确保增值税中性，对用于投资或分配行为依然需要征收增值税的，应当按照典型的应税交易还是按照视同应税交易来征税尚需探讨。对此，可以确定的是，虽然所有权发生了转移，货物用于投资或分配的行为很难与企业经营活动下具有对价的货物有偿销售等同起来，根据欧洲法院判例，鉴于缺乏经营活动所要求的对价，投资行为不构成欧盟增值税指令中产生增值税纳税义务的经营活动。同时，股息和销售货物之间不存在直接关联，股息也不构成对价。不过，货物用于投资或分配行为也很难与无偿赠送货物等同起来，毕竟以一定条件为基础，货物在投资入股和分配过程中存在估值、变现的环节，企业所得税也还需确认收入。为此，不同于欧盟增值税“非经营目的”视同应税交易包含了兜底条款，我国增值税法应当通过特别规定的方式，明确货物用于投资或分配行为的增值税处理，或者规定为一类特殊的货物有偿销售，按照典型的应税交易处理，或者规定为一项独立的视同应税交易。